Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 октября 2013 г. N Ф07-6417/12 по делу N А42-6715/2010

23 октября 2013 г.

Дело N А42-6715/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Пастуховой М.В.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Соколовой И.В. (доверенность от 11.01.2013 N 14-27/000344), Шевченко Н.Н. (доверенность от 10.01.2013 N 14-27/000185) от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области Черненко Н.С. (доверенность от 26.12.2012 N 21), от общества с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ" Брюквина С.В. (доверенность от 12.09.2012 без номера),

рассмотрев 16.10.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.02.2013 (судья Купчина А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Сомова Е.А.) по делу N А42-6715/2010,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ", место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Подгорная, д. 86, ОГРН 1045100167518 (далее - ООО "АМКОЙЛ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4, ОГРН 1045100223850 (далее - Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области, место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Заводская, д. 7, ОГРН 1045100211530 (далее - Управление) о признании недействительными решения Инспекции от 30.06.2010 N 10192 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления от 06.09.2010 N 560.

Решением суда первой инстанции от 25.05.2012, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2012, в удовлетворении требований ООО "АМКОЙЛ" отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.11.2012 указанные судебные акты отменены, а дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области по эпизоду взаимоотношений Общества с индивидуальным предпринимателем Шестаковым Артемом Алексеевичем (далее - ИП Шестаков А.А., предприниматель). В остальной части решение суда первой инстанции от 25.05.2012 и постановление апелляционного суда от 17.08.2012 оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 06.902.2013, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013, в удовлетворении заявленных Обществом требований по названному эпизоду вновь отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить принятые судебные акты и удовлетворить его заявление. По мнению подателя жалобы, суды при новом рассмотрении не учли правовую позицию суда кассационной инстанции и не дали должной оценки всем имеющимся в материалах дела доказательствам и доводам заявителя, подтверждающим как реальность совершения им операций по эпизоду приобретения нефтепродуктов у индивидуального предпринимателя Шестакова А.А., так и соответствия примененных ими цен по сделкам уровню рыночных.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление просили оставить ее без удовлетворения, настаивая на несостоятельности доводов ООО "АМКОЙЛ" и полагая документы, представленные им в подтверждение обоснованности принятия расходов при исчислении налога на прибыль и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) недостоверными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представители налоговых органов их отклонили, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 02.06.2010 N 181.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что затраты ООО "АМКОЙЛ", связанные с приобретением в проверяемых периодах нефтепродуктов у ИП Шестакова А.А. на общую сумму 37 822 707 руб. (без учета НДС), являются документально не подтвержденными и экономически необоснованными, в связи с чем эти расходы в нарушение статей 23, 54, 247, пункта 1 статьи 252, статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно включены в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций, что, соответственно, повлекло неполную уплату этого налога.

Выводы налогового органа по указанному эпизоду основаны на совокупности обстоятельств, установленных в ходе проверки и свидетельствующих, по мнению Инспекции, об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО "АМКОЙЛ" и ИП Шестаковым А.А.

Так налоговым органом установлено, что первичные документы от имени ИП Шестакова А.А. подписаны не самим предпринимателем, а неустановленным лицом, при том что сам ИП Шестаков А.А. отрицает свою причастность к спорным взаимоотношениям; отсутствует документальное подтверждение реального движения товара от данного поставщика способом, обусловленным заключенными с ним договорами; денежные средства, поступившие от ООО "АМКОЙЛ" на расчетный счет ИП Шестакова А.А., не использовались предпринимателем в его деятельности.

По результатам проверки и с учетом возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 30.06.2010 N 10192 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде наложения штрафа в размере 27 168 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 10 руб. Этим же решением Обществу по указанному эпизоду проверки начислены пени по налогу на прибыль в размере 3 773 848 руб. и по НДС в размере 3 617 152 руб., а также предложено уплатить 9 213 290 руб. недоимки по налогу на прибыль и 6 808 087 руб. по НДС.

По итогам рассмотрения Управлением апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 30.06.2010 N 10192 оставлено без изменения (решение от 06.09.2010 N 590).

Общество, не согласившись с решениями Инспекции и Управления, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их в указанной части недействительными.

Суд первой инстанции при новом рассмотрении дела отказал заявителю в удовлетворении его требований, указав на то, что Общество не подтвердило достоверность сведений, отраженных в представленных товарных накладных и счетах-фактурах по поставке ИП Шестаковым А.А. в адрес ООО "АМКОЙЛ" нефтепродуктов, а также реальность спорных хозяйственных операций с указанным контрагентом. При этом суд первой инстанции, ссылаясь на показания указанного предпринимателя, полученные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, отклонил довод Общества о том, что взаимоотношения по договорам поставки нефтепродуктов с данным поставщиком осуществлялись через его представителя Ильинцева В.В., действовавшего на основании нотариально удостоверенной доверенности.

С учетом установленных налоговым органом обстоятельств, которые, по мнению суда, свидетельствуют о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе поставщика, суд первой инстанции признал неправомерным учет Обществом в проверяемом периоде в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с приобретением нефтепродуктов от ИП Шестакова А.А., а также применение налоговых вычетов по НДС. Также суд первой инстанции отклонил ссылку Общества на возможность применения в рассматриваемой ситуации положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и посчитал не относящейся к рассматриваемому спору правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 03.07.2012 N 2341/12.

Суд апелляционной инстанции, признав ошибочной оценку судом первой инстанции доверенности, выданной предпринимателем Ильинцеву В.В., в которой последнему делегировалось право заключать от имени ИП Шестакова А.А. договоры на поставку и реализацию товаров с физическими и юридическими лицами, тем не менее, согласился с выводами суда первой инстанции о том, что ООО "АМКОЙЛ" достоверными доказательствами не подтвердило осуществление реальных хозяйственных операций непосредственно с ИП Шестаковым А.А. либо с лицом, действующим от его имени при поставке нефтепродуктов в проверяемом периоде. В связи с этим апелляционный суд не усмотрел оснований для отмены решения суда в данной части, отклонив доводы апелляционной жалобы заявителя.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, считает, что суд апелляционной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции в части, касающейся принятия Обществом расходов при исчислении налога на прибыль по эпизоду взаимоотношений с ИП Шестаковым А.А. неправомерно не учел следующее.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии Инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заявителем документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.

На необходимость учета данной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при рассмотрении настоящего спора указывалось в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.11.2012, принятом по настоящему делу.

В силу пункта 1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, указал в своем постановлении от 29.11.2012 на то, что в рамках рассматриваемого спора судами не проверено, соответствуют ли принятые Обществом расходы по приобретению у ИП Шестакова А.А. нефтепродуктов уровню рыночных цен.

При этом суд кассационной инстанции применительно к обстоятельствам настоящего дела признал неприемлемым исключение из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль указанных расходов заявителя при отсутствии корректировки ее доходной части налоговым органом.

Кассационная инстанция исходила в данном случае из того обстоятельства, что Инспекция в ходе выездной налоговой проверки не устанавливала несоответствия объема и ассортимента реализованного Обществом товара в спорном налоговом периоде объему и ассортименту приобретенного товара, а основывалась лишь на недостоверности сведений, содержащихся в представленных заявителем документах, касающихся его взаимоотношений непосредственно с ИП Шестаковым А.А., и на непроявлении Обществом должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок с указанным поставщиком.

В такой ситуации, как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль и подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

В данном случае суд апелляционной инстанции, который в силу пункта 1 статьи 286 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам, сославшись на обязательность указаний суда кассационной инстанции, их по существу не исполнил, ошибочно признав обоснованным вывод суда первой инстанции о невозможности применения к обстоятельствам настоящего спора указанной выше правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Исходя из изложенного, суд кассационной инстанции считает, что постановление суда апелляционной инстанции от 27.05.2013, которым оставлено в силе решение суда первой инстанции от 06.02.2013, в части, касающейся принятия Обществом расходов при исчислении налога на прибыль по эпизоду взаимоотношений с ИП Шестаковым А.А., подлежит отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела апелляционному суду надлежит во исполнение указаний суда кассационной инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследовать и дать правовую оценку всем существенным для правильного рассмотрения спора обстоятельствам, связанным с применением Обществом рыночных цен при определении расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль по указанному эпизоду, и при правильном применении норм материального и процессуального права - принять законное и обоснованное решение.

В части отказа Обществу в признании недействительными оспариваемых решений налоговых органов относительно необоснованного применения вычетов по НДС по взаимоотношениям с ИП Шестаковым А.А. принятые по делу судебные акты подлежат оставлению без изменения. Выводы судов в этой части основываются на правильном применении положений статей 171 и 172 НК РФ, поскольку выставленные Обществу указанным поставщиком счета-фактуры, как установлено материалами дела, в нарушение статьи 169 НК РФ подписаны неустановленными лицами.

Доводы кассационной жалобы Общества в это части выводов судов не опровергают, а направлены на переоценку фактических обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013 по делу N А42-6715/2010 отменить в части в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ" в удовлетворении требований о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 30.06.2010 N 10192 и Управления федеральной налоговой службы по Мурманской области от 06.09.2010 N 590 по эпизоду взаимоотношений общества с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ" с индивидуальным предпринимателем Шестаковым Артемом Алексеевичем в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева М.В. Пастухова