Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 декабря 2007 г. N Ф07-28433/07 по делу N А05-10696/2006

21 декабря 2007 г.

Дело N А05-10696/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Самсоновой Л.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "АГД-добыча" Смирнова А.Е. (доверенность от 26.04.2007), Ильюшихина И.Н. (доверенность от 26.04.2007), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Рожина А.А. (доверенность от 28.11.2006 N 03-07/47891), Орловой Т.В. (доверенность от 09.01.2007 N 03-07/205),

рассмотрев 11-14.12.2007 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску и общества с ограниченной ответственностью "АГД-добыча" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.02.2007 (судья Хромцов В.Н.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2007 (судьи Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю., Потеева А.В.) по делу N А05-10696/2006,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АГД-добыча" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, предмет которого уточнен в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными ненормативных актов Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция): решения от 04.09.2006 N 24-19/2194, требований об уплате налога N 148694 по состоянию на 11.09.2006 и N 151007 об уплате налога по состоянию на 15.09.2006, а также требования об уплате налоговой санкции от 11.09.2007 N 148695 в части следующих эпизодов:

по налогу на прибыль:

- неправомерного отражения за 2004 год доходов в сумме 133 761 071 руб. 04 коп. и расходов в сумме 129 444 201 руб. 09 коп. (пункт 1.1 решения);

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 321 775 руб. 44 коп. от списания на расходы текущего налогового периода убытков при изъятии оленьих пастбищ и оплаты за регистрацию права аренды земельных участков (пункт 1.2 решения), начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 11 639 426 руб. 91 коп. от списания на расходы текущего налогового периода сумм дебиторской задолженности (пункт 1.2 решение), начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 829 628 руб. 28 коп. от списания на расходы текущего налогового периода сумм дебиторской задолженности по обществу с ограниченной ответственностью "Спецкомплект" (пункт 1.2 решение), начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год в части эпизода, связанного с занижением доходов на сумму 694 009 руб. 36 коп. от занижения рыночной цены проданной квартиры (пункт 1.2 решения), начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

по налогу на добавленную стоимость:

- доначисления 8 180 708 руб. налога за 2004 год по эпизоду, связанному с предоставлением обществу с ограниченной ответственностью "Нарьянмарнефтегаз" (далее - ООО "Нарьянмарнефтегаз") скважин в безвозмездное пользование (пункт 1.3.1 решения), соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления 8 518 799 руб. налога за период с 18.02.2004 по 31.12.2005 по эпизоду, связанному с предоставлением ООО "Нарьянмарнефтегаз" скважин по дополнительному соглашению от 08.12.2004 N 1 к договору аренды от 16.08.2004 N 645/2004 (пункт 1.3.1 решения), соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления 27 896 837 руб. 04 коп. налога за декабрь 2004 года по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету налога по введенным в эксплуатацию и зарегистрированным скважинам (пункт 1.3.2 решения), соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления 26 150 784 руб. 15 коп. налога за ноябрь 2004 года по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету налога по операции купли-продажи материалов (пункт 1.3.3 решения), соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления 125 018 388 руб. 67 коп. налога за январь 2005 года по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету налога по введенным в эксплуатацию и зарегистрированным скважинам (пункт 1.3.4 решения), соответствующих пеней и налоговой санкции;

по налогу на имущество организаций:

- доначисления налога на имущество по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы на стоимость незарегистрированных скважин (пункт 1.4.1.1 решения), соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления налога на имущество по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы с декабря 2004 года на сумму 27 896 837 руб. 04 коп. и с января 2005 года на сумму 125 018 388 руб. 67 коп. налога на добавленную стоимость, уплаченного при строительстве скважин (пункт 1.4.1.2 решения), соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления налога на имущество по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы на сумму расходов в размере 219 172 813 руб. 98 коп. по обустройству скважин (пункт 1.4.1.3 решения), соответствующих пеней и налоговой санкции.

Решением от 27.02.2007 заявление Общества удовлетворено частично. Ненормативные акты - решение Инспекции от 04.09.2006 N 24-19/2194, требование об уплате налога N 148694 по состоянию на 11.09.2006 и требование об уплате налоговой санкции от 11.09.2006 N 148595 признаны недействительными в части начисления налога на прибыль за 2005 год и соответствующих пеней по эпизоду, связанному с занижением доходов на 694 009 руб. 36 коп. в результате занижения рыночной цены проданной квартиры; в части предъявления к уплате Обществу 101 366 009 руб. налога на добавленную стоимость; а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа, исчисленного от суммы налога на добавленную стоимость в размере 125 018 388 руб. 67 коп.,

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на имущество за период доначисления этих налогов с 19.02.2004 по 22.12.2004;

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа, исчисленного от суммы налога на добавленную стоимость в размере 27 896 837 руб. 04 коп. по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету налога по введенным в эксплуатацию и зарегистрированным скважинам;

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на имущество по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы с декабря 2004 года на сумму 27 896 837 руб. 04 коп. и с января 2005 года на сумму 125 018 388 руб. 67 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционной инспекции от 17.09.2007 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительными решения Инспекции от 04.09.2006 N 24-19/2194, требований об уплате налога N 148694 по состоянию на 11.09.2006 и N 151007 об уплате налога по состоянию на 15.09.2006, а также требования об уплате налоговой санкции от 11.09.2007 N 148695 в части следующих эпизодов:

- доначисления пеней и штрафа по налогу на добавленную стоимость по эпизоду предъявления к вычету 26 150 784 руб. налога за ноябрь 2004 года;

- доначисления 8 180 708 руб. налога на добавленную стоимость за 2004 год по эпизоду предоставления обществу с ограниченной ответственностью "Нарьянмарнефтегаз" (далее - ООО "Нарьянмарнефтегаз") скважин в безвозмездное пользование, соответствующих пеней и штрафа;

- доначисления 8 518 799 руб. налога на добавленную стоимость по эпизоду предоставления ООО "Нарьянмарнефтегаз" скважин по дополнительному соглашению от 08.12.2004 N 1 к договору аренды от 16.08.2004 N 645/2004, соответствующих пеней и штрафа;

- доначисления 27 896 837 руб. 04 коп. налога на добавленную стоимость за декабрь 2004 года и 125 018 388 руб. 67 коп. налога на добавленную стоимость за январь 2005 года по эпизодам предъявления к вычету налога по введенным в эксплуатацию и зарегистрированным скважинам, соответствующих пеней;

- доначисления налога на имущество по эпизоду невключения в налоговую базу сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при строительстве скважин, с декабря 2004 года суммы 27 896 837 руб. 04 коп. и с января 2005 года суммы 125 018 388 руб. 67 коп., соответствующих пеней и штрафа;

- доначисления налога на имущество по эпизоду невключения в налоговую базу 219 172 813 руб. 98 коп. расходов по обустройству скважин, соответствующих пеней и штрафа.

Оспариваемые ненормативные акты Инспекции в указанной части признаны недействительными.

Решение суда первой инстанции также отменено в части признания недействительными решения налогового органа от 04.09.2006 N 24-19/2194 и требования об уплате налоговой санкции от 11.09.2007 N 148695 по эпизоду привлечения Общества к ответственности за неуплату правомерно доначисленного налога на имущество за 2004 год. В указанной части в удовлетворении требований Обществу отказано.

Решение суда изменено в части признания недействительными решения Инспекции от 04.09.2006 N 24-19/2194, требования об уплате налога N 148694 по состоянию на 11.09.2006 и требования об уплате налоговой санкции от 11.09.2007 N 148695 в части предъявления к уплате 101 366 009 руб. налога на добавленную стоимость. Требование об уплате налога N 148 694 по состоянию на 11.09.2006 признано недействительным в части 195 765 517 руб. налога на добавленную стоимость, а решение Инспекции от 04.09.2006 N 24-19/2194 признано недействительным в части предложения уплатить 16 699 507 руб. налога на добавленную стоимость и начисления 178 348 166 руб. налога на добавленную стоимость. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить постановление апелляционного суда по следующим эпизодам:

- доначисления 8 180 708 руб. налога на добавленную стоимость за 2004 год по эпизоду предоставления ООО "Нарьянмарнефтегаз" скважин в безвозмездное пользование, соответствующих пеней и штрафа;

- доначисления 8 518 799 руб. налога на добавленную стоимость по эпизоду предоставления ООО "Нарьянмарнефтегаз" скважин по дополнительному соглашению от 08.12.2004 N 1 к договору аренды от 16.08.2004 N 645/2004, соответствующих пеней и штрафа;

- доначисления 27 896 837 руб. 04 коп. налога на добавленную стоимость за декабрь 2004 года и 125 018 388 руб. 67 коп. налога на добавленную стоимость за январь 2005 года по эпизодам предъявления к вычету налога по введенным в эксплуатацию и зарегистрированным скважинам, соответствующих пеней;

- доначисления налога на имущество по эпизоду невключения в налоговую базу сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при строительстве скважин, с декабря 2004 года суммы 27 896 837 руб. 04 коп. и с января 2005 года суммы 125 018 388 руб. 67 коп., соответствующих пеней и штрафа;

- доначисления налога на имущество по эпизоду невключения в налоговую базу 219 172 813 руб. 98 коп. расходов по обустройству скважин, соответствующих пеней и штрафа.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение и постановление суда и удовлетворить требования Общества по следующим эпизодам:

- неправомерного отражения за 2004 год доходов в сумме 133 761 071 руб. 04 коп. и расходов в сумме 129 444 201 руб. 09 коп. (пункт 1.1 решения);

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 321 775 руб. 44 коп. от списания на расходы текущего налогового периода убытков при изъятии оленьих пастбищ и оплаты за регистрацию права аренды земельных участков (пункт 1.2 решения), начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 11 639 426 руб. 91 коп. от списания на расходы текущего налогового периода сумм дебиторской задолженности (пункт 1.2 решение), начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 829 628 руб. 28 коп. от списания на расходы текущего налогового периода сумм дебиторской задолженности по обществу с ограниченной ответственностью "Спецкомплект" (пункт 1.2 решение), начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления 26 150 784 руб. 15 коп. налога за ноябрь 2004 года по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету налога по операции купли-продажи материалов (пункт 1.3.3 решения);

- доначисления налога на имущество по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы на стоимость незарегистрированных скважин (пункт 1.4.1.1 решения), соответствующих пеней и налоговой санкции.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом налогового и валютного законодательства за период с 18.02.2004 по 31.12.2005.

По результатам указанной проверки налоговым органом составлен акт от 04.08.2006 N 24-19/344 и вынесено решение от 04.09.2006 года N 24-19/2194 о привлечении налогоплательщика к ответственности, начислении налогов и пеней.

На основании указанного решения Обществу направлены требования об уплате налога N 148694 по состоянию на 11.09.2006 и N 151007 об уплате налога по состоянию на 15.09.2006, а также об уплате налоговой санкции от 11.09.2007 N 148695.

Частично не согласившись с ненормативными актами Инспекции, налогоплательщик оспорил их в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, заслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В результате налоговой проверки Обществу доначислено 8 180 708 руб. налога на добавленную стоимость за 2004 год, соответствующих пеней и штрафа, в связи с предоставлением ООО "Нарьянмарнефтегаз" скважин в безвозмездное пользование,

В кассационной жалобе по данному эпизоду Инспекция указывает, что при определении налоговой базы по безвозмездно переданным скважинам следует исходить из размера арендной платы, установленной в договоре аренды от 28.04.2003 N 19/03-А, который действовал между открытым акцинерным обществом "Архангельскгеолдобыча" (далее - ОАО "Архангельскгеолдобыча") и ООО "Нарьянмарнефтегаз" до заключения договора безвозмездного пользования от 19.02.2004 N 290/2004.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции указал, что налоговый орган доказал соблюдение им порядка определения рыночной цены товара, установленного статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), поскольку представил суду сведения об объектах недвижимости, стоимость аренды которых была принята за основу расчета рыночной цены сделки.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции указал, что примененный налоговым органом при доначислении налога размер арендной платы соответствует затратному методу, предусмотренному статьей 40 НК РФ.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки этого вывода суда.

Из смысла статьи 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара рыночным ценам, возлагается на налоговый орган. В пункте 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также установлена обязанность органа, принявшего оспариваемое в суде решение, доказывать обстоятельства, послужившие основанием для его принятия.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Методика определения рыночной цены на услуги и товары обязательна для налоговых органов и предусмотрена пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Кроме того, в статье 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Эти методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Абзацем 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что при доначислении налога по данному эпизоду Инспекцией не определялась рыночная цена с использованием официальных источников информации, а был применен затратный метод.

Инспекция в нарушение названных норм права доначислила налог, исходя из размера арендной платы в сумме 23 342 711 руб. в квартал, определенного в договоре от 28.04.2003 N 19/03А. При этом налоговый орган неправомерно не выяснил и не определил размер затрат на содержание и обслуживание переданных в безвозмездное пользование скважин, он также не учел, что в договоре от 16.08.2004 N 645/2004 стороны определили размер арендной платы в сумме 7 855 739 руб. 04 коп. в квартал, то есть в три раза ниже арендной платы по договору от 28.04.2003 N 19/03А. Остались без внимания иные существенные обстоятельства, влияющие на размер арендной платы и имеющие значение для определения цены сделки, в частности, то, что арендная плата по договору 28.04.2003 N 19/03А определена без учета рентабельности, тогда как арендная плата по договору 16.08.2004 N 645/2004 учитывает рентабельность в 10 процентов.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о нарушении налоговым органом порядка определения рыночной цены, предусмотренного статьей 40 НК РФ, является правильным.

При таких обстоятельствах решение Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа по данному эпизоду обоснованно признано судом недействительным.

В оспариваемом решении Обществу также доначислено 8 518 799 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующие пени и штраф, в связи с предоставлением ООО "Нарьянмарнефтегаз" скважин без заключения договора и по дополнительному соглашению от 08.12.2004 N 1 к договору аренды от 16.08.2004 N 645/2004,

В кассационной жалобе по данному эпизоду Инспекция указывает, что размер арендной платы определен затратным методом определения цены, исходя из суммы амортизации и налога на имущество в отношении спорных скважин, поскольку аналогичные величины использовались Обществом при определении размера арендной платы по договору от 01.12.2005 N 908/2005.

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции посчитал, что Общество не могло не знать об использовании ООО "Нарьянмарнефтегаз" спорных скважин, а передача их на безвозмездной основе является реализацией и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, апелляционный суд указал, что налоговый орган не доказал соответствие статье 40 НК РФ примененного им метода определения цены.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки этого вывода суда.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что при доначислении налога по данному эпизоду Инспекцией применен затратный метод определения цены.

Абзацем 2 пункта 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В нарушение названных норм права Инспекция не определила размер фактических затрат Общества на содержание и обслуживание спорных скважин. Более того, размер арендной платы определен Инспекцией как сумма амортизационных отчислений и налога на имущество, при этом налоговым органом не представлено доказательств того, что рассчитанная данным образом арендная плата соответствует размеру затрат Общества на содержание и обслуживание спорных скважин.

Следовательно, вывод суда апелляционной инстанции о нарушении налоговым органом порядка определения рыночной цены, предусмотренного статьей 40 НК РФ, является правильным.

При таких обстоятельствах решение Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа по данному эпизоду обоснованно признано судом недействительным.

В результате налоговой проверки Инспекция доначислила Обществу 27 896 837 руб. 04 коп. налога на добавленную стоимость за декабрь 2004 года и 125 018 388 руб. 67 коп. налога на добавленную стоимость за январь 2005 года в связи с завышением налоговых вычетов по скважинам, соответствующих пеней и штрафа.

В кассационной жалобе по данному эпизоду Инспекция указывает, что положения Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ), касающиеся права организации-правопреемника на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, не подлежат применению к спорным правоотношениям.

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции поддержал доводы Инспекции и указал, что пункт 5 статьи 162.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ) не подлежит применению в рассматриваемом деле, поскольку его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, апелляционный суд указал, что положения пункта 5 статьи 162.1 НК РФ, касающиеся права организации-правопреемника предъявить к вычету налог в случае, если часть условий, предусмотренных для применения налоговых вычетов, выполнена реорганизованным лицом, а другая часть - правопреемником, соответствуют смыслу действовавших до 01.01.2005 правовых норм об исчислении налога на добавленную стоимость.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки этого вывода апелляционного суда.

При рассмотрении дела судами установлено, что 18.02.2004 в результате реорганизации ОАО "Архангельскгеолдобыча" в форме выделения создано закрытое акционерное общество "АГД-добыча" (далее - ЗАО "АГД-добыча"). В соответствии с разделительным балансом по состоянию на 01.12.2003 ЗАО "АГД-добыча" переданы объекты основных средств и объекты незавершенного строительства. Согласно бухгалтерской справке к разделительному балансу правопреемнику также переданы суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные ОАО "Архангельскгеолдобыча" поставщикам товаров (работ, услуг), но не предъявленные им к вычету.

ЗАО "АГД-добыча" 22.12.2004 реорганизовано в форме преобразования в Общество.

Согласно пункту 1.1 устава Общества по передаточному акту к нему перешли все права и обязательства ЗАО "АГД-добыча".

В соответствии с пунктом 5 статьи 162.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ установлено, что действие указанного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

Налоговый орган в кассационной жалобе и в оспариваемом решении указывает на то, что до введения в действие изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 118-ФЗ, правопреемник не имел права на возмещение налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным правопредшественнику и оплаченным им.

Кассационная коллегия считает, что выводы налогового органа правомерно признаны судом апелляционной инстанции несостоятельными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пункту 6 этой статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Как установлено пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих, фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Инспекция не оспаривает, что ОАО "Архангельскгеолдобыча" не предъявило спорные суммы налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета.

Нормами статей 169, 171 и 172 НК РФ вопрос предъявления правопреемником к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам его правопредшественником, урегулирован не был.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 118-ФЗ глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена правилами, регулирующими вопросы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также применения налоговых вычетов при реорганизации юридических лиц. Так, в соответствии с абзацем вторым пункта 6 статьи 171 НК РФ в случае реорганизации вычетам у правопреемника подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной организации по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Доводы Инспекции о том, что положения Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ применяются только в отношении строительно-монтажных работ, которые выполнялись после 01.01.2005, не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах. В силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ его действие распространяется на налоговые правоотношения, возникшие после 01.01.2005, тогда как гражданские правоотношения им не регулируются.

Следовательно, Общество правомерно применило налоговые вычеты за декабрь 2004 года и январь 2005 года.

При таких обстоятельствах апелляционный суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в соответствующей части.

В ходе налоговой проверки Инспекция установила занижение налоговой базы по налогу на имущество в связи с невключением в нее сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при строительстве скважин, с декабря 2004 года суммы 27 896 837 руб. 04 коп. и с января 2005 года суммы 125 018 388 руб. 67 коп.

В кассационной жалобе по данному эпизоду Инспекция указывает, что суммы налога на добавленную стоимость заявлены Обществом к вычету неправомерно, поскольку их следовало отнести на увеличение стоимости скважин и включить в расчет среднегодовой стоимости имущества.

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции поддержал доводы Инспекции и указал, что в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ спорные суммы должны относиться на увеличение стоимости скважин.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, апелляционный суд указал на отсутствие оснований для применения пункта 2 статьи 170 НК РФ, поскольку налоговый орган не доказал, что спорный вычет применен Обществом в отношении операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по следующим основаниям.

В пункте 2 статьи 170 НК РФ установлен перечень случаев, когда суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации, не подлежат вычету и возмещению, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Материалами дела не подтверждается использование Обществом спорных скважин в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Кроме того, в ходе разбирательства суд по длеу пришел к выводу о правомерности предъявления Обществом спорных сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления суда по данному эпизоду.

В результате налоговой проверки Обществу доначислен налог на имущество, соответствующие пени и штраф в связи с невключением в налоговую базу 219 172 813 руб. 98 коп. расходов ООО "Варандейнефтегаз" по обустройству скважин,

В кассационной жалобе по данному эпизоду Инспекция указывает, что обустройство скважин может учитываться как самостоятельный объект только в том случае, если работы по обустройству ведутся на основании отдельного проекта и сметной документации. По мнению налогового органа, представленными Обществом в материалы дела документами не доказано, что обустройство скважин включено в отдельный объект "Обустройство нефтяного месторождения".

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции согласился с доводом Инспекции о том, что спорные затраты должны относиться на увеличение первоначальной стоимости скважин.

Удовлетворяя требования Общества, апелляционный суд указал, что спорные затраты на обустройство скважин не относятся на увеличение первоначальной стоимости скважин, а подлежат учету в качестве отдельных основных средств. При этом суд сделал вывод об отсутствии у Общества оснований для учета спорных затрат при исчислении налога на имущество, поскольку налоговым органом не установлены факты принадлежности данных основных средств Обществу.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по следующим основаниям.

Судом установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что спорные затраты на обустройство скважин учитывало ООО "Варандейнефтегазстрой" на счете 08.3 "Строительство объектов основных средств". При этом сами скважины учтены на балансе Общества, а право собственности на них зарегистрировано в 2004 году за его правопредшественником.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01) и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В соответствии с ПБУ 6/01 активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном выполнении условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01.

Пунктом 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Пунктом 27 ПБУ 6/01 предусмотрено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В соответствии с пунктом 7 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства (далее - Положение), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000 N 921, первичной технической инвентаризации подлежат все объекты капитального строительства, техническая инвентаризация которых ранее не проводилась. По результатам первичной технической инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт. Технический паспорт является документальной основой для ведения Единого государственного реестра.

При изменении технических или качественных характеристик объекта учета (перепланировка, реконструкция, переоборудование, возведение, разрушение, изменение уровня инженерного благоустройства, снос) производится внеплановая техническая инвентаризация объектов учета (пункт 9 Положения).

Пунктом 11 Положения определено, что на основе сведений, полученных в результате технической инвентаризации, формируется и ведется в установленном порядке Единый государственный реестр.

Пунктом 12 Положения предусмотрено, что сведения об объектах учета, полученные от организаций (органов) по государственному техническому учету и (или) технической инвентаризации объектов капитального строительства, являются основой для осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, ведения государственного статистического учета, определения размера налога на имущество, ведения земельного, градостроительного кадастров, а также реестра федерального имущества.

Из содержания вышеперечисленный норм следует, что состав объекта недвижимого имущества, признаваемого в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в качестве основного средства, следует определять по данным проектной документации и технического паспорта на объект недвижимого имущества. При этом, если внеплановая техническая инвентаризация не проводилась, в состав объекта недвижимого имущества включаются не внесенные в технический паспорт результаты выполненных на объекте и принятых в установленном порядке капитальных работ, изменяющие технические или качественные характеристики данного объекта, учитываемые при формировании остаточной стоимости объекта недвижимого имущества в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01.

Инспекция в нарушение указанных выше норм доначислила налог, исходя из суммы затрат на обустройство скважин, учитываемых ООО "Варандейнефтегазстрой" на счете 08.3 "Строительство объектов основных средств". При этом налоговый орган неправомерно не выяснил и не определил состав объекта (скважин) по данным проектной документации и технических паспортов. Кроме того, Инспекция также не учла, что результаты выполненных ООО "Варендейнефтегазстрой" работ по обустройству скважин не приняты Обществом в установленном порядке.

Следовательно, вывод апелляционного суда об отсутствии у Общества оснований для учета спорных затрат при исчислении налога на имущество является правильным.

При таких обстоятельствах решение налогового органа в части доначисления налога на налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа по данному эпизоду обоснованно признано судом недействительным.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы Общества, заслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, считает, что она подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что заявитель включил в налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год доходы в сумме 133 761 071 руб. 04 коп. и исключил из нее расходы в сумме 129 444 201 руб. 09 коп., связанные с реализацией материалов ООО "Варандейнефтегазстрой" по договору купли-продажи от 12.11.2004, а также неправомерно предъявил к вычету 26 150 784 руб. налога на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года по реализованным материалам.

В кассационной жалобе по данному эпизоду Общество указывает, что спорные материалы переданы в 2002 году ОАО "Архангельскгеолдобыча" (заказчик) в адрес ООО "Варандейнефтегазстрой" (подрядчик) для строительства Межпромыслового нефтепровода ДНС "Мядсей" - ЦПС "Тобой" - БРП "Варандей". Материалы фактически использованы при строительстве указанного нефтепровода, при этом передача материалов не была оформлена юридически, а в бухгалтерской учете ОАО "Архангельскгеолдобыча" передача материалов отражена по счету 08 "Капитальные вложения". В 2004 году при реорганизации ОАО "Архангельскгеолдобыча" числящиеся на счете 08 "Капитальные вложения" были переданы Обществу по разделительному балансу в порядке универсального правопреемства. После окончания строительства нефтепровода между Обществом и ООО "Варандейнефтегазстрой" был оформлен договор от 12.11.2004 на передачу последнему права собственности на указанные материалы.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, судебные инстанции исходили из того, что на момент заключения договора купли-продажи от 12.11.2004 и подписания акта приема-передачи товара от 12.11.2004 материалов в наличии у налогоплательщика не было, а в бухгалтерском учете у него числились затраты капитального характера по строительству нефтепровода.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 3 статьи 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Частью 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В соответствии с частью 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает, по общему правилу, с момента ее передачи.

Частью 1 статьи 224 ГК РФ определено, что передачей признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

При этом частью 2 этой же статьи предусмотрено, что если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента, то есть с момента заключения договора.

Судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод о том, что к моменту заключения договора об отчуждении материалов последние уже были использованы при строительстве нефтепровода и не существовали как самостоятельные вещи.

Вместе с тем суды обеих инстанции ошибочно посчитали невозможным применение к спорным отношениям положений части 2 статьи 224 ГК РФ.

Использование материалов при строительстве нефтепровода не является препятствием для последующего заключения в отношении них договора, поскольку применение положений части 2 статьи 224 ГК РФ не ограничено условием наличия вещи у ее приобретателя в неизменном состоянии в момент заключения договора.

Более того, при рассмотрении настоящего дела судами обеих инстанции не было установлено, что спорные материалы переданы от ОАО "Архангельскгеолдобыча" в адрес ООО "Варанденефтегазстрой" во исполнение условий договора подряда об исполнении работ материалами заказчика. Налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства передачи спорных материалов иждивением заказчика по договору подряда.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции полагает, что в момент передачи материалов от ОАО "Архангельскгеолдобыча" в адрес ООО "Варанденефтегазстрой" между ними сложились отношения, связанные с отчуждением вещей, а заключенный 12.11.2004 договор лишь юридически урегулировал факт их отчуждения.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Учитывая вышеизложенное, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, а оспариваемые ненормативные акты налогового органа в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в связи с реализацией материалов ООО "Варандейнефтегазстрой" по договору купли-продажи от 12.11.2004 - признанию недействительными.

В ходе проверки налоговый орган также сделал вывод о завышении Обществом расходов за 2005 год на сумму 321 775 руб. 44 коп. от списания на расходы текущего налогового периода убытков при изъятии оленьих пастбищ и оплаты за регистрацию права аренды земельных участков.

В кассационной жалобе по данному эпизоду Общество указывает, что спорные затраты не могут быть им учтены на основании статьи 54 НК РФ в 2003 году, поскольку в тот период заявитель еще не существовал как юридическое лицо. Следовательно, спорные затраты следует учесть во внереализационных расходах за 2005 год в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, суды сослались на пункт 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (периодам), в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом судами не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Судом установлено, материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что затраты по возмещению убытков при изъятии оленьих пастбищ и оплата за регистрацию права аренды земельных участков по договорам аренды действительно понесены правопредшественником заявителя - ОАО "Архангельскгеолдобыча" и относятся к налоговому периоду 2003 года.

Обществу спорные затраты переданы по разделительному балансу в результате реорганизации ОАО "Архангельскгеолдобыча" в 2004 году.

Вместе с тем, отнесение налогоплательщиком убытков (расходов) прошлых налоговый периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, к расходам текущего налогового периода и, как следствие, занижение налога на прибыль за этот период компенсируется излишней уплатой им налога на прибыль за предыдущий налоговый период в связи с невключением спорных затрат в состав расходов предыдущего налогового периода и, соответственно, завышением налогооблагаемой базы.

Следовательно, принятие налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздний отчетный (налоговый) период не влечет неуплаты в бюджет налога на прибыль.

При таких обстоятельствах судебные акты в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду включения в состав внереализационных расходов за 2005 год расходов в сумме 321 775 руб. 44 коп. подлежат отмене, а оспариваемые ненормативные акты налогового органа в указанной части - признанию недействительными.

В ходе проверки Инспекция установила, что заявитель включил в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность, полученную по разделительному балансу от ОАО "Архангельскгеолдобыча", и не подтвержденную документально.

В кассационной жалобе Общество также не согласно с судебными актами по эпизоду, связанному с включением в состав расходов текущего налогового периода 11 639 426 руб. 91 коп. сумм дебиторской задолженности. Как поясняет заявитель, спорная задолженность включена ОАО "Архангельскгеолдобыча" в состав выручки при исчислении налога на прибыль за 2002 и 2003 годы и по этой причине списана Обществом как ошибочно возникшая.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что ОАО "Архангельскгеолдобыча" выставило счета-фактуры от 21.11.2002 N 1009, от 30.06.2003 N 586, от 30.09.2002 N 781 и от 14.02.2003 N 89 обществу с ограниченной ответственностью "Бовэл" (далее - ООО "Бовэл") за оборудование, от получения которого ООО "Бовэл" отказался и его отказ зафиксирован в разногласиях к акту сверки расчетов по состоянию на 18.02.2004, который подписан в 2005 году. Накладные, подтверждающие фактическую передачу оборудования, отсутствуют.

ОАО "Архангельскгеолдобыча" выставило также в 2002-2003 годах счета-фактуры ООО "Варандейнефтегаз" за анализы нефти. ООО "Варандейнефтегаз" в разногласиях к акту сверки по состоянию на 30.06.2005 заявило об отсутствии факта оказания услуг, акты выполненных работ отсутствуют.

В тоже время материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что правопредшественник Общества ошибочно включил указанные суммы в состав выручки при исчислении налога на прибыль за 2002 и 2003 годы.

Отказывая в удовлетворении требований Общества по этому эпизоду, суд указал, что спорные суммы не отвечают понятию расходов, поскольку материалами дела подтверждается отсутствие реализации товаров и оказания услуг.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с данным выводом по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

С учетом изложенного вывод суда о том, что отнесение налогоплательщиком спорных сумм к расходам текущего налогового периода привело к занижению налоговых обязательств Общества перед бюджетом, нельзя признать достаточно обоснованным, поскольку занижение налога на прибыль за текущий налоговый период может быть компенсировано излишней уплатой им налога на прибыль за предыдущий налоговый период в связи с завышением налогооблагаемой базы предыдущего налогового периода.

При таких обстоятельствах следует признать, что судами надлежащим образом не исследовался вопрос о занижении налоговых обязательств в результате действий заявителя по включению в состав расходов текущего налогового периода спорных сумм. Суды ограничились только указанием на то, что в данном случае подлежит корректировке налоговая база правопредшественника Общества за 2002-2003 годы, судебные акты не содержат оценки обстоятельств вменяемого налогоплательщику правонарушения.

Кроме того, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

В материалах дела отсутствуют документы, которые подтверждали бы факт передачи товаров и оказания услуг правопредшественником Общества в 2002-2003 годах.

При таких обстоятельствах вывод суда о неуплате (неполной уплате) налога на прибыль в связи с включением Обществом в состав расходов текущего налогового периода 11 639 426 руб. 91 коп. нельзя признать соответствующим установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

В соответствии с частью 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда является несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также неправильное применение норм материального права.

В силу положений части 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Таким образом, поскольку судами не установлены в полной мере обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, а оценка доказательств по делу выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции, суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление судов по данному эпизоду следует отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть вышеизложенное, исследовать представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, дать им правовую оценку и с учетом установленных фактических обстоятельств дела рассмотреть спор по существу заявленных требований.

В ходе проверки Инспекция также установила, что заявитель включил в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность по счету-фактуре от 29.12.2000 N 52 в сумме 829 628 руб. 28 коп.

В кассационной жалобе Общество указывает на то, что совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение исковой давности. В акте сверки между ОАО "Архангельскгеолдобыча" и ООО "Спецкомплект" прямо указано на то, что сверка проводилась по данным счетов бухгалтерского учета N N 60, 76 и 62, а в оборотно-сальдовых ведомостях по указанным счетам отдельной строкой выделена задолженность ООО "Спецкомплект" на 31.12.2002 в размере 829 628 руб. 28 коп.

Отказывая в удовлетворении требований Общества по этому эпизоду, суд указал, что спорная дебиторская задолженность подлежала списанию ОАО "Архангельскгеолдобыча" в 2003 году, а подписание акта сверки расчетов между ОАО "Архангельскгеолдобыча" и ООО "Спецкомплект" за период с 01.01.2002 по 31.12.2002 не означает факта признания последним задолженности по счету-фактуре от 29.12.2000 N 52 в сумме 829 628 руб. 28 коп.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с данным выводом по следующим основаниям.

Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из указанных норм следует, что списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы производится при условии безнадежности долга, нереальности его взыскания.

Исходя из этого налогоплательщик вправе по истечении срока исковой давности отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные ко взысканию, в случае, если организацией не создан резерв по сомнительным долгам.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н (далее - Порядок), в соответствии с которым дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Из приведенных норм не следует, что безнадежные долги, по которым истек установленный срок исковой давности, включаются во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. Из положений пункта 7 статьи 272 НК РФ это также не следует.

Вместе с тем необходимо отметить следующее.

Из представленного в материалы дела акта сверки расчетов между ОАО "Архангельскгеолдобыча" и ООО "Спецкомплект" за период с 01.01.2002 по 31.12.2002 не следует, что последний признал задолженность перед Обществом по счету-фактуре от 29.12.2000 N 52 в сумме 829 628 руб. 28 коп.

В тоже время материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что спорная сумма дебиторской задолженности передана Обществу в порядке правопреемства при реорганизации ОАО "Архангельсгеолдобыча".

При таких обстоятельствах следует признать, что судами надлежащим образом не исследовался вопрос о наличии у заявителя дебиторской задолженности, не реальной для взыскания по причине истечения срока исковой давности, суды ограничились только указанием на то, что спорная дебиторская задолженность подлежала списанию ОАО "Архангельскгеолдобыча" в 2003 году, судебные акты не содержат оценки других документов, представленных Обществом в обоснование правомерности включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности по счету-фактуре от 29.12.2000 N 52 в сумме 829 628 руб. 28 коп.

Учитывая изложенное, выводы судов о том, что спорная дебиторская задолженность неправомерно списана Обществом в 2005 году, сделаны по неполно выясненным обстоятельствам и не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии с частью 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда является несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также неправильное применение норм материального права.

В силу положений части 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Таким образом, поскольку судами не установлены в полной мере обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, а оценка доказательств по делу выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции, суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление судов по данному эпизоду следует отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть вышеизложенное, исследовать представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, дать им правовую оценку и с учетом установленных фактических обстоятельств дела рассмотреть спор по существу заявленных требований.

В ходе проверки Инспекция установила, что заявитель не включил в налоговую базу по налогу на имущество стоимость незарегистрированных скважин.

Отказывая в удовлетворении требований Общества по этому эпизоду, суды сослались на то, что по разделительному балансу от 18.02.2004 Обществу переданы скважины, находящиеся в постоянной эксплуатации, которые отвечали всем признакам основных средств, и у Общества не имелось оснований для исключения их из налоговой базы по налогу на имущество.

В кассационной жалобе Общество указывает, что объектом обложения налогом на имущество является имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, а спорные скважины учитывались в качестве капитальных вложений и не относились к основным средствам, поскольку права собственности на них были зарегистрированы лишь в конце 2004 года.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые.

Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право для руководителя организации принимать решение о принятии указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Поэтому суд кассационной инстанции считает правомерным вывод судов обеих инстанций о том, что, если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, то данный объект недвижимого имущества, обладает всеми признаками основного средства и подлежит включению в объект налогообложения по налогу на имущество организаций.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает, что, отказывая в удовлетворении заявления Общества, суды не учли следующего.

Государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества в силу положений Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является обязательной, однако она носит заявительный характер. В связи с этим суд кассационной инстанции полагает, что основанием для привлечения налогоплательщиков к уплате налога на имущество в отношении объектов, учитываемых в качестве капитальных вложений на счете бухгалтерского учета 08, является установление налоговым органом фактов уклонения от государственной регистрации прав на указанные объекты недвижимого имущества.

В материалах дела отсутствуют доказательство того, что несвоевременность регистрации спорных скважин явилась следствием уклонения Общества от государственной регистрации прав на объекты недвижимости. Напротив, из представленных в материалы дела документов следует, что Общество передавало документы на государственную регистрацию скважин немедленно после получения от правопредшественника соответствующих документов.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в части доначисления налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа по данному эпизоду следует отменить, а оспариваемые ненормативные акты налогового органа в указанной части - признать недействительными.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также с учетом разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 2 информационного письма от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", с Инспекции следует взыскать в доход бюджета 1 000 рублей государственной пошлины за подачу кассационной жалобы и в пользу Общества 500 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктами 2 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.02.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2007 по делу N А05-10696/2006 отменить в части следующих эпизодов:

- неправомерного отражения за 2004 год доходов в сумме 133 761 071 руб. 04 коп. и расходов в сумме 129 444 201 руб. 09 коп.;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 321 775 руб. 44 коп. от списания на расходы текущего налогового периода убытков при изъятии оленьих пастбищ и оплаты за регистрацию права аренды земельных участков, начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 11 639 426 руб. 91 коп. от списания на расходы текущего налогового периода сумм дебиторской задолженности, начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 829 628 руб. 28 коп. от списания на расходы текущего налогового периода сумм дебиторской задолженности по обществу с ограниченной ответственностью "Спецкомплект", начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления 26 150 784 руб. 15 коп. налога на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету налога по операции купли-продажи материалов;

- доначисления налога на имущество по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы на стоимость незарегистрированных скважин, соответствующих пеней и налоговой санкции.

Признать недействительными ненормативные акты Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску: решение от 04.09.2006 N 24-19/2194, требования об уплате налога N 148694 по состоянию на 11.09.2006 и N 151007 об уплате налога по состоянию на 15.09.2006 и требование об уплате налоговой санкции от 11.09.2007 N 148695 в части следующих эпизодов:

по налогу на прибыль:

- неправомерного отражения за 2004 год доходов в сумме 133 761 071 руб. 04 коп. и расходов в сумме 129 444 201 руб. 09 коп.;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 321 775 руб. 44 коп. от списания на расходы текущего налогового периода убытков при изъятии оленьих пастбищ и оплаты за регистрацию права аренды земельных участков, начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

по налогу на добавленную стоимость:

- доначисления 26 150 784 руб. 15 коп. налога на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету налога по операции купли-продажи материалов;

по налогу на имущество:

- доначисления налога на имущество по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы на стоимость незарегистрированных скважин, соответствующих пеней и налоговой санкции.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области в части следующих эпизодов по налогу на прибыль:

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 11 639 426 руб. 91 коп. от списания на расходы текущего налогового периода сумм дебиторской задолженности, начисления соответствующих пеней и налоговой санкции;

- доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год по эпизоду, связанному с завышением расходов на сумму 829 628 руб. 28 коп. от списания на расходы текущего налогового периода сумм дебиторской задолженности по обществу с ограниченной ответственностью "Спецкомплект", начисления соответствующих пеней и налоговой санкции.

В остальной части обжалуемые решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.02.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2007 по настоящему делу оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску в доход бюджета 1 000 рублей государственной пошлины за подачу кассационной жалобы и в пользу общества с ограниченной ответственности "АГД-добыча" 500 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева Л.А. Самсонова