Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 ноября 2013 г. N Ф07-7742/13 по делу N А42-535/2012

28 ноября 2013 г.

Дело N А42-535/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Морозовой Н.А., Родина Ю.А.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Коробовой Л.Б. (доверенность от 14.12.2012), Нарыкиной М.А. (доверенность от 14.01.2013), Соколовой И.В. (доверенность от 10.01.2013), от общества с ограниченной ответственностью "СКАРУС-Норд" Смирницкой Т.В. (доверенность от 11.10.2012),

рассмотрев 27.11.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 20.03.2013 (судья Кабикова Е.Б.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2013 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А42-535/2012,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СКАРУС-Норд", место нахождения: 183014, город Мурманск, ул. Достоевского, д. 18, ОГРН 1025100834560 (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция) о признании частично недействительными решения от 07.10.2011 N 02.4-34/13438 и требований от 12.01.2012 N 11, N 12, N 13, N 14 об уплате налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих пеней и штрафов.

Решением суда первой инстанции от 20.03.2013 требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2007 год в сумме 17 715 591 руб. с соответствующей суммой пени в результате исключения из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, сумм резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб.; доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2008 год с соответствующей суммой пени и налоговой санкцией, начисленной по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в результате исключения из состава внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2008 год: расходов по уплате процентов кредитным учреждениям в сумме 8 893 835 руб.; остаточной стоимости реализованных основных средств в сумме 3 267 398 руб. 24 коп. ("Прочие расходы. Реализация основных средств за 2008 год."); расходов по оплате банковских услуг в сумме 717 640 руб. 62 коп. ("Прочие расходы. Услуги банка по кредитным договорам за 2008 год."); сумм резерва по сомнительным долгам в размере 7 667 756 руб. 43 коп.; доначисления и предложения уплатить НДС за 2007 год в сумме 146 937 руб. 69 коп. с соответствующей суммой пени; предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ за 2008 год в сумме 1 454 269 руб., начисления и предложения уплатить соответствующую сумму пени по НДФЛ, а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и предложения уплатить соответствующую сумму штрафа в результате включения в налоговую базу по НДФЛ по ставке 35 % материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных денежных средств. Также признаны недействительными оспариваемые требования Инспекции в соответствующих частях. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.07.2013 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит обжалуемые судебные акты отменить в части удовлетворения требований налогоплательщика по эпизоду включения в состав внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам за 2007, 2008 годы. По мнению подателя жалобы, Обществом неправильно применена методика формирования и восстановления резерва по сомнительным долгам, поскольку при отсутствии безнадежных долгов в отчетном периоде созданный резерв должен быть восстановлен в полном объеме. Кроме того, по мнению Инспекции, суд апелляционной инстанции необоснованно пришел к выводу о нарушении налоговым органом существенных условий рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившихся в лишении налогоплательщика возможности в полном объеме исследовать материалы дела и представить письменные возражения. В жалобе Инспекции также указано, что Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам превышено установленное 10-процентное ограничение, поскольку из размера выручки должны быть исключены доходы, в отношении которых действует специальный режим налогообложения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Общества отклонил их по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 07.10.2011 N 02.4-34/13438 о привлечении к налоговой ответственности, в соответствии с которым Обществу доначислено и предложено уплатить: налог на прибыль организаций за 2007-2008 годы в сумме 23 288 380 руб.; НДС за 2007-2008 годы в сумме 1 386 938 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в сумме 8 664 202 руб.; пени по НДС в сумме 625 226 руб.; пени по НДФЛ в сумме 601 207 руб. 38 коп.; Общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 1 114 558 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в виде взыскания штрафа в сумме 102 200 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление сумм налога на доходы, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в сумме 314 153 руб.; Обществу предложено уплатить в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений суммы налога на доходы, удержанные с доходов физических лиц, работников этих подразделений по ставке 13 %, и подлежащие перечислению за 2007-2008 годы в размере 55 717 руб.; удержать и перечислить в бюджет суммы неудержанного НДФЛ за 2007-2008 годы в размере 1 618 471 руб., в том числе по ставке 13 % в сумме 159 942 руб. и по ставке 35 % в сумме 1 458 529 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 23.12.2011 N 662 решение Инспекции от 07.10.2011 N 02.4-34/13438 было изменено путем исключения из подпункта 3.5 пункта 3 его резолютивной части предложения удержать и перечислить в бюджет неудержанный НДФЛ за 2008 год с суммы заемных денежных средств в размере 180 000 руб., невозвращённых физическими лицами: Антоновым С.А., Купряшкиным А.А. на дату их увольнения из организации. В остальной части решение от 07.10.2011 N02.4-34/13438 оставлено без изменения.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2007, 2008 годы в сумме 23 288 380 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа послужили выводы Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы резерва по сомнительным долгам в размере 73 814 964 руб. в 2007 году и в размере 7 667 756 руб. 43 коп. в 2008 году.

Не согласившись с решением Инспекции от 07.10.2011 N 02.4-34/13438, Общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования по эпизоду формирования резерва по сомнительным долгам, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом вменяемого Обществу нарушения. Суд нашел ошибочным вывод налогового органа о необходимости восстановления на начало каждого отчетного периода суммы неиспользованного резерва, мотивированный отсутствием безнадежных долгов в отчетном периоде.

Суд апелляционной инстанции, согласившись с выводами суда первой инстанции, оставил решение от 20.03.2013 без изменения.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Как установлено подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В силу пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Таким образом, в резерв по сомнительным долгам включается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность, которая вытекает из договорных отношений и выявлена в рамках проведения инвентаризации.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Из материалов дела следует, что согласно учетной политике Общества и представленным в материалы дела документам, резерв по сомнительным долгам создавался по состоянию на 31.03.2007, 30.06.2007, 30.09.2007, 31.12.2007, что не противоречит положениям статьи 266 НК РФ. При этом, как установлено судами первой и апелляционной инстанций, сумма создаваемого резерва по результатам инвентаризации за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2007 года, как на начало, так и на конец каждого отчетного периода составляла большую сумму, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, в связи с чем разница правомерно включалась Обществом в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Судами первой и апелляционной инстанций также установлено, что при формировании резерва по сомнительным долгам на 01.04.2007, 30.06.2007, 30.09.2007, 31.12.2007 на начало каждого отчетного периода Общество учитывало суммы частично погашенной кредиторской задолженности, в том числе за 1 квартал 2007 года в размере 1 201 138 руб. 81 коп., за 2 квартал 2007 года в размере 4 040 078 руб. 15 коп., за 3 квартал 2007 года в размере 10 635 294 руб. 40 коп., за 4 квартал 2007 года в размере 13 494 890 руб. 58 коп.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на то, что Обществом нарушен порядок формирования резерва по сомнительным долгам ввиду отсутствия безнадежных долгов в отчетном периоде.

Действительно, согласно абзацу 6 пункта 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Кодекса.

Вместе с тем, вся сумма резерва, не использованная в налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода.

В рассматриваемом случае Обществом создан резерв по сомнительным долгам в 2008 году (следующем налоговом периоде), следовательно, требование налогового органа о необходимости восстановить остаток неиспользованного резерва во внереализационных доходах 2007 года не основано на положениях Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае, если организация не использовала созданный резерв по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов и продолжает формировать резерв в следующем налоговом периоде, сумма вновь создаваемого резерва определяется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ (не более 10% от выручки), и с учетом корректировки, предусмотренной пунктом 5 статьи 266 НК РФ.

В ходе проверки порядка формировании резерва за 2008 год налоговым органом не установлено нарушений правил о 10-процентном ограничении, а также правил о корректировке на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

С учетом изложенного судами обеих инстанций правомерно отклонен довод Инспекции о необходимости восстановить резерв в сумме 73 814 964 руб. во внереализационных доходах 2007 года.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на превышение создаваемым в 2007 году резервом по сомнительным долгам 10-процентного ограничения, установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно отклонили доводы налогового органа, поскольку в ходе проверки не было выявлено и в акте проверки не было отражено такое нарушение, как превышение Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки, установленного частью 4 статьи 266 НК РФ.

Ссылка подателя жалобы на текст оспариваемого решения, в котором на странице 26 упоминается о том, что сумма создаваемого в 2007 году резерва превысила указанное ограничение на 34 608 383,2 руб., не может быть принята во внимание, поскольку в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

В кассационной жалобе Инспекция также ссылается на неправомерное включение Обществом в состав резерва по сомнительным долгам задолженности в сумме 5 151 675 руб. 08 коп., неподтвержденной дебиторами.

Данный довод рассмотрен и обоснованно отклонен судами обеих инстанций, поскольку положениями статей 265, 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами.

Вывод судов относительно задолженности Открытого акционерного общества "Оленегорское ДСП" в общей сумме 3 864 348 руб., включенной Обществом в состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, подателем жалобы не оспаривается.

В кассационной жалобе ее податель не согласен с выводом судов о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как следует из материалов дела, 07.09.2011 заместителем начальника Инспекции было вынесено решение N 161 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе путем истребования у контрагентов Общества необходимых документов (информации) в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств. Указанное решение получено представителем Общества 09.09.2011.

На основании представленных дополнительных доказательств Инспекцией установлено, что часть контрагентов Общества не подтвердила задолженность в сумме 5 151 675 руб. 08 коп.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля актом или справкой не оформлялись.

Уведомлением от 30.09.2011 N 02.4-34/42415 Инспекция пригласила директора (законного представителя) Общества в Инспекцию 06.10.2011 в 14 часов 00 минут для ознакомления с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно протоколу об ознакомлении налогоплательщика (его законного представителя) с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, от 06.10.2011 представитель Общества Смирницкий А.И. в разделе "Замечания к протоколу и заявления" указал следующее: "документы представлены на обозрение, копии налогоплательщику не представлены для подготовки дополнительных пояснений и возражений". При этом на перечне документов, являющемся приложением N 1 к данному протоколу, представителями Инспекции указано: "от подписания перечня документов, с которыми ознакомлены, представители ООО "СКАРУС" отказались".

Из пояснений представителя Общества Смирницкого А.И., данным в суде первой инстанции, следует, что 06.10.2011 в 14 часов 00 минут данному лицу были представлены лишь на обозрение полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля документы в количестве более 300 листов (согласно перечню для ознакомления передавались документы по 31 позиции в количестве 303 листа), что исключило возможность их надлежащего изучения.

Оспариваемое решение было вынесено 07.10.2011, то есть на следующий день. При этом о дате рассмотрения материалов налоговой проверки представитель Общества также был уведомлен лишь 06.10.2011 в 14 часов 53 минуты в процессе ознакомления с дополнительными материалами, что подтверждается подписью представителя Общества Смирницкого А.И., исполненной на представленном в материалы дела уведомлении о вызове налогоплательщика от 30.09.2011 N 02.4-34/42414.

Таким образом, документы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, послужили основанием для вывода Инспекции о неправомерности формирования заявителем резерва по сомнительным долгам в сумме 5 151 675 руб. 08 коп.; налогоплательщик ранее не был осведомлен о полученных Инспекцией данных, которые были предоставлены представителю Общества для ознакомления 06.10.2011, то есть за день до вынесения оспариваемого решения; налоговый орган, несмотря на указание представителя налогоплательщика на его намерение при получении копий документов подготовить дополнительные пояснения и возражения, копии документов налогоплательщику не предоставил, равно как и дополнительного времени для ознакомления с документами.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что вышеуказанное свидетельствует о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

С учетом изложенного кассационная жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 20.03.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2013 по делу N А42-535/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Н.А. Морозова Ю.А. Родин