Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 декабря 2013 г. N Ф07-9201/13 по делу N А05-2849/2013

04 декабря 2013 г.

Дело N А05-2849/2013

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Марченковой Е.В. (доверенность от 26.12.2012 N 09-10/13158),

рассмотрев 03.12.2013 в открытом судебном заседании (с перерывом в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.06.2013 (судья Калашникова В.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2013 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Докшина А.Ю.) по делу N А05-2849/2013,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис", место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, проезд Промышленный тупик, дом 14, ОГРН 1022901028039 (далее - ООО "Север-Булгар-Сервис", Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14, ОГРН 1042901307602 (далее - Инспекция), от 29.12.2012 N 07-05/106 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду, связанному с транспортными услугами по доставке строительных материалов, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1600 руб.

Решением суда первой инстанции от 18.06.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, а также к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по оспариваемому эпизоду в сумме, превышающей 50 000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 17.09.2013 решение суда от 18.06.2013 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами положений статей 38, 148, 167, 254 и 318 НК РФ, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новый судебный акт - об удовлетворении его заявления полностью.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против удовлетворения жалобы Общества по мотивам, изложенным в отзыве.

В судебном заседании 03.12.2013 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлен перерыв до 13 часов 30 минут 03.12.2013. После окончания перерыва рассмотрение кассационной жалобы продолжено в прежнем составе судей при участии того же представителя налогового органа.

ООО "Север-Булгар-Сервис" надлежащим образом извещено о времени и месте слушания дела, однако своих представителей в судебное заседание не направило, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "Север-Булгар-Сервис" в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 07.12.2012 N 07-05/66 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 29.12.2012 N 07-05/106 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить 4 864 461 руб. недоимки по НДС и 657 196 руб. 93 коп. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 974 207 руб. 40 коп.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 07.03.2013 N 07-10/1/02632 оставило без изменения обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке решение Инспекции.

Посчитав частично решение Инспекции незаконным, Общество оспорило его в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. В силу пункта 6 статьи 4 названного Закона субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Согласно Положению об учетной политике ООО "Север-Булгар-Сервис" на 2010 и 2011 годы Общество совмещало функции застройщика (инвестора), заказчика-застройщика и подрядчика и ведло раздельный учет по формированию источников капитальных вложений в рамках деятельности застройщика (инвестора), использованию этих источников для осуществления капитальных затрат, связанных с проектированием и строительством объекта недвижимости, а также выполненных строительно-монтажных работ в рамках строительно-монтажной деятельности.

При этом учет инвестиционных взносов согласно заключенным с инвесторами договорам ведется на счете 86 "Целевое финансирование". Зачисляемые на баланс застройщика инвестиционные средства не облагаются НДС в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Учет использования источников для осуществления капитальных затрат, связанных с проектированием и строительством объектов недвижимости ведется на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств" обособленно по объектам строительства.

Учет фактических затрат по выполнению строительно-монтажных работ ведется на счете 20 "Основное производство" обособленно по объектам строительства.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Общество в течение проверенного периода осуществляло проектирование и строительство объектов жилого и производственного назначения. Затраты по объему строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, собирались налогоплательщиком на счете 20 "Основное производство".

В 2010 и 2011 году Общество осуществляло работы по строительству четырех многоквартирных жилых домов, выступая в качестве заказчика и подрядчика, на основании договоров строительного подряда. Налоговый орган указал, что указанные строительно-монтажные работы не квалифицируются как выполненные Обществом для собственного потребления, то есть как выполненные хозяйственным способом, поскольку застройщик не является инвестором, строительство финансируется дольщиками.

Налоговым органом также выяснено, что для подвозки строительных материалов на объекты строительства, в том числе материалов собственного производства (кирпич, ЖБИ, пиломатериалы) Обществом заключены договоры со сторонними организациями. Так, с обществом с ограниченной ответственностью "КЗСК-сбыт" (далее - ООО "КЗСК-сбыт") подписан договор оказания транспортных услуг от 15.07.2010, а с индивидуальным предпринимателем Скрипиным Виталием Борисовичем - договор перевозки автотранспортом от 01.01.2009 N 1СБ и договор на транспортно-экспедиционное обслуживание от 01.01.2011.

Расходы по доставке строительных материалов Общество учитывало на счете 08.03 "Строительство объектов основных средств", поскольку, как указал заявитель, дополнительными соглашениями к договорам предусмотрено, что оплата услуг производится из средств инвесторов (дольщиков) после их получения заявителем.

Согласно справкам о стоимости выполненных работ и затрат, составленных ООО "Север-Булгар-Сервис", в период с 01.10.2010 по 31.12.2011 закончены работы по строительству 7 многоквартирных жилых дом и пристройки магазина, в этих справках сформирована продажная стоимость объектов. Эта стоимость определена из себестоимости строительно-монтажных работ, сложившейся из следующих расходов: заработная плата, отчисления из нее, общехозяйственные расходы, стоимость материалов. Стоимость транспортных расходов по доставке строительных материалов в себестоимость строительно-монтажных работ не включена.

Со ссылкой на пункт 3.3 Положений об учетной политике на 2010 и 2011 годы, предусматривающей, что транспортно-заготовительные расходы принимаются к учету путем их включения в фактическую стоимость материалов, и на пункт 1 статьи 254 НК РФ, а также на отсутствие у ООО "Север-Булгар-Сервис" единого подхода к бухгалтерскому учету транспортных услуг, Инспекция пришла к выводу, что указанные расходы, учитываемые на счете 08.03, являются материальными расходами и для целей налогообложения должны учитываться в объеме строительно-монтажных работ заявителя (на счете 20 "Основное производство").

Осуществив расчет расходов по транспортным услугам по законченным строительным работам, не учтенных Обществом в объемах строительно-монтажных работ, налоговый орган признал, что налогоплательщик в нарушение статьи 146 и пункта 1 статьи 153 НК РФ занизил на 26 993 069 руб. налоговую базу по НДС, что привело к неуплате в бюджет 4 858 752 руб. этого налога.

В письме от 10.12.2012 N 07-05/125557 (том дела 1, лист 96) налоговый орган указал, что в акте проверки и решении от 29.12.2012 N 07-05/106 допущена техническая ошибка: по итогам проверки выявлено занижение на 27 022 434 руб. налоговой базы по НДС, что привело к неуплате 4 863 037 руб. налога.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами налогового органа и признали законным и обоснованным доначисление заявителю НДС с соответствующей суммой пеней по оспариваемому эпизоду. Вместе с тем суды признали недействительным решение Инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере, превышающем 50 000 руб.; размер штрафа уменьшен на основании статей 112 и 114 НК РФ с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по эпизоду, связанному с транспортными услугами по доставке строительных материалов, подлежат отмене.

Из материалов дела следует и Инспекцией не оспаривается, что в данном случае Общество выступало в роли заказчика-застройщика многоквартирных жилых домов и пристройки магазина и само выполняло строительно-монтажные работы в качестве подрядчика. При этом целью строительства указанных объектов явилась передача их дольщикам и инвестору.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 23.11.2010 N 3309/10 указал, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС являются совершаемые в Российской Федерации операции, в частности:

по реализации товаров (работ, услуг),

по передаче права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) на безвозмездной основе,

по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В рассматриваемом случае объект обложения НДС возникает у Общества при совершении операций по реализации жилых квартир и пристройки магазина либо при реализации жилых домов целиком. Иными словами, после окончания строительства и сдачи объекта инвесторам при наличии финансового результата у заявителя возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве или инвестиционного договора, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС.

Данный спор касается транспортных услуг по доставке строительных материалов на объекты строительства, которые оказаны Обществу третьими лицами.

Согласно положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации продавец, являющийся плательщиком НДС, при совершении операций по реализации должен увеличить цену отчуждаемых товаров (работ, услуг) на соответствующую сумму налога и предъявить ее к оплате покупателям.

Следовательно, объект налогообложения по НДС по указанным услугам возник непосредственно у ООО "КЗСК-сбыт" и предпринимателя Скрипина В.Б.

Инспекция пришла к выводу, что стоимость транспортных услуг должна быть учтена налогоплательщиком в объеме выполненных им строительно-монтажных работ, увеличивая как его доход, так и расходы. При этом, установив, что Общество в нарушение требований бухгалтерского учета не включило стоимость транспортных услуг в себестоимость выполненных строительно-монтажных работ, налоговый орган посчитал, что заявителем занижена облагаемая НДС база.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, моментом возникновения объекта налогообложения Инспекция считает месяц, в котором Обществом составлена справка о стоимости выполненных работ и затрат по каждому объекту строительства, то есть сформирована продажная цена.

Действительно стоимость строительно-монтажных работ на день их выполнения оформляется справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3. Однако справка о стоимости выполненных работ и затрат не является документом, на основании которого у Общества возникает обязанность по определению налоговой базы по НДС. То, обстоятельство, что стоимость транспортных услуг в указанных справках, составленных ООО "Север-Булгар-Сервис", не включена в объем выполненных им строительно-монтажных работ, равно как и неправильное отражение названных услуг в бухгалтерском учете (на счете 08.03 вместо счета 20), не свидетельствует о возникновении у Общества в определенный Инспекцией период объекта обложения НДС.

Из содержания акта проверки и решения налогового органа не усматривается, что Инспекция в ходе выездной налоговой проверки определяла период, в котором ООО "Север-Булгар-Сервис" передавало объекты недвижимости дольщикам и инвестору, а также установила, что в налоговых декларациях по НДС за 2011 - 2012 годы Обществом отражен финансовый результат, полученный от строительства многоквартирных жилых домов и пристройки магазина.

В рассматриваемом деле Инспекция в обоснование доначисления Обществу НДС сослалось только на нарушение им правил бухгалтерского учета при определении объема строительно-монтажных работ и норм статьи 254 НК РФ, неправомерно не применив положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах следует признать, что налоговый орган в нарушение требований статьей 65 и 200 АПК РФ не доказал необходимость включения Обществом в объект налогообложения и налоговую базу по НДС стоимости транспортных услуг, оказанных Обществу третьими лицами.

Поскольку налоговый орган не доказал как факт нарушения Обществом подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, так и факт занижения налоговой базы по НДС в спорные периоды, то суды необоснованно отказали налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным решения в части доначисления НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ по оспариваемому эпизоду.

В силу пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этими судами неправильно применены нормы права.

В данном случае суды первой и апелляционной инстанций установили все обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, но неправильно применили нормы материального права, поэтому суд кассационной инстанции считает возможным отменить обжалуемые судебные акты в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по эпизоду, связанному с транспортными услугами по доставке строительных материалов, и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт - о признании недействительным решения Инспекции в этой части.

В связи с удовлетворением кассационной жалобы Общества с Инспекции в его пользу на основании статьи 110 АПК РФ надлежит взыскать 4000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

При подаче апелляционной и кассационной жалоб Общество неправильно исчислило и уплатило по чекам-ордерам от 10.07.2013 и от 14.10.2013 государственную пошлину: вместо 2000 руб. за рассмотрение дела в апелляционном (1000 руб.) и кассационном (1000 руб.) судах уплачено 4000 руб.

Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 2000 руб. подлежит возврату ООО "Север-Булгар-Сервис" на основании статьи 78 НК РФ из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.06.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2013 по делу N А05-2849/2013 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 29.12.2012 N 07-05/106 о доначислении налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по эпизоду, связанному с транспортными услугами по доставке строительных материалов.

В этой части признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 29.12.2012 N 07-05/106.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14, ОГРН 1042901307602, в пользу общества с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис", место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, проезд Промышленный тупик, дом 14, ОГРН 1022901028039, 4000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Север-Булгар-Сервис", место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, проезд Промышленный тупик, дом 14, ОГРН 1022901028039, 2000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче апелляционной и кассационной жалоб.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.С. Васильева О.Р. Журавлева