Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 мая 2014 г. N Ф07-8065/13 по делу N А21-721/2013

23 мая 2014 г.

Дело N А21-721/2013

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Пастуховой М.В., Соколовой С.В.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области Авакян А.К. (доверенность от 19.05.2014, без номера), от общества с ограниченной ответственностью "Гран-При" Забузанова А.С. (доверенность от 15.01.2014, без номера),

рассмотрев 21.05.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Сомова Е.А.) по делу N А21-721/2013,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Гран-При" (место нахождения: г. Калининград, пгт. Прибрежный, Мамоновское шоссе, дом 15, ОГРН 1023902058421; далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - Управление) от 02.11.2012 N ЗС-05-10/13920 в части привлечения Общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общей сумме 81 005 руб. 90 коп. доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 266 034 руб., пеней в сумме 126 750 руб.; единого социального налога (далее - ЕСН) в общей сумме 523 680 руб., пеней в сумме 243 778 руб., страховых взносов за 2008 год в общей сумме 122 899 руб., пеней в сумме 39 283 руб.; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 927 828 руб., пеней в сумме 409 057 руб.

Определением от 07.02.2013 суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области (далее - Инспекция).

Решением суда от 10.04.2013 заявление Общества оставлено без удовлетворения.

Постановлением апелляционного суда от 12.07.2013 решение суда первой инстанции от 10.04.2014 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.11.2013 постановление апелляционного суда от 12.07.2013 отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

По результатам нового рассмотрения дела постановлением апелляционного суда от 20.01.2014 решение суда от 10.04.2013 отменено. Признано недействительным решение Управления от 02.11.2012 N ЗС-05-10/13920 в части привлечения ООО "Гран-При" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 81 005 руб. 90 коп., а также доначисления: НДС в общей сумме 266 034 руб., пеней в сумме 126 750 руб.; ЕСН в общей сумме 523 680 руб., пеней в сумме 243 778 руб., страховых взносов за 2008 год в общей сумме 122 899 руб., пеней в сумме 39 283 руб., НДФЛ в сумме 927 828 руб., пеней в сумме 409 057 руб.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить принятое по делу постановление и направить дело на новое рассмотрение в апелляционный суд.

По мнению подателя жалобы, апелляционный суд должен был отказать Обществу в приобщении к материалам дела дополнительных документов, в виду отсутствия оснований, предусмотренных частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) для принятия дополнительных доказательств. Также Управление считает неправильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что им допущены существенные нарушения порядка привлечения заявителя к ответственности, поскольку Общество было лишено возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит постановление апелляционного суда оставить без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества - возражения на них.

Представители Инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба Управления рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 16.08.2012 N 439, которым Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и НДФЛ, начислены соответствующие суммы пеней. Указанным решением налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьями 119, 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

По итогам рассмотрения Управлением апелляционной жалобы Общества решение Инспекции отменено, вследствие нарушения Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, выразившихся в необеспечении заявителю возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя.

Исходя из положений пункта 2 статьи 140 НК РФ, Управление решением от 02.11.2012 N ЗС-05-10/13920 отменило решение Инспекции и приняло новое решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Этим же решением Обществу доначислены НДС, ЕСН, страховые взносы и НДФЛ, начислены соответствующие суммы пеней за неуплату этих налогов.

Не согласившись с решением Управления от 02.11.2012 N ЗС-05-10/13920, Общество оспорило его в арбитражном суде, указывая на нарушение Управлением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся в силу положений пункта 14 статьи 101 НК РФ самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения.

Суд первой инстанции отказал Обществу в удовлетворении заявления, исходя из того, что глава 20 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает обязанности вышестоящего налогового органа обеспечить присутствие налогоплательщика при рассмотрении его апелляционной жалобы. В то же время, как установлено судом, Управление приняло все необходимые меры для обеспечения возможности участия налогоплательщика в рассмотрении жалобы.

В подтверждение этого вывода суд сослался на телеграммы Управления, на имеющееся на странице 5 оспариваемого решения упоминание об извещении Общества по телефону, а также на наличие у данного налогового органа на дату рассмотрения жалобы уведомлений органа почтовой связи о невручении телеграмм с отметкой "организация закрыта, адресат по извещению за телеграммой не явился".

При обжаловании решения суда первой инстанции в апелляционном порядке Общество заявило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, объективно подтверждающих, что уведомления органа почтовой связи о причинах невручения телеграмм содержат недостоверные данные.

Судом апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении дела это ходатайство было отклонено со ссылкой на то, что эти документы изготовлены позднее даты вынесения решения суда, а поэтому не могли быть предметом его исследования.

При этом апелляционный суд подтвердил законность и обоснованность выводов суда первой инстанции об отсутствии у вышестоящего налогового органа обязанности привлекать налогоплательщика к участию в рассмотрении его жалобы, а также о принятии вышестоящим налоговым органом достаточных мер для обеспечения Обществу возможности участвовать при рассмотрении жалобы на решение Инспекции N 439.

Учитывая, что суд апелляционной инстанции вопреки положениям части 2 статьи 268 АПК РФ и правовой позиции, содержащейся в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", не рассмотрел вопрос об уважительности причин непредставления дополнительных документов в суд первой инстанции и не указал в протоколе и постановлении от 12.07.2013 мотивы, по которым посчитал, что заявленные Обществом причины не могут быть признаны уважительными, суд кассационной инстанции постановлением от 01.11.2013 отменил постановление апелляционного суда и направил дело на новое рассмотрение.

В этом же постановлении суд кассационной инстанции указал апелляционному суду на необходимость принятия во внимание при рассмотрении данного спора правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 03.04.2012 N 15129/11.

В ходе нового рассмотрения дела суд апелляционной инстанции удовлетворил заявленное Обществом ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов и по результатам исследования имеющихся в материалах дела доказательств в их совокупности и взаимной связи признал, что Управлением допущено существенное нарушение порядка привлечения заявителя к налоговой ответственности, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ влечет за собой отмену решения этого налогового органа.

По результатам нового рассмотрения дела апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и признал оспариваемое решение Управления недействительным

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом данной статьей.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу регулируются статьей 139 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В рассматриваемом случае Управлением вынесено решение, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 НК РФ.

Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы Общества установлено, что Инспекцией нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Данное обстоятельство явилось достаточным основанием для отмены принятого инспекцией решения от 16.08.2012 N 439. При этом Управление на основании результатов рассмотрения материалов выездной налоговой проверки подтвердило наличие в действиях Общества составов налоговых правонарушений, установленных ранее актом Инспекции от 06.07.2012 N 30, что послужило основанием для принятия Управлением оспариваемого решения о привлечении Общества к налоговой ответственности в установленном Инспекцией размере.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 03.04.2012 N 15129/11 определил правовую позицию относительно того, что осуществление вышестоящим налоговым органом проверки с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки, не является повторной выездной проверкой. В этом же Постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе, отменив решение налогового органа, принять новое решение. Следовательно, вышестоящий налоговый орган, отменяя решение инспекции в порядке административного контроля, имеет возможность, известив налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, рассмотреть эти материалы с участием налогоплательщика и по результатам такого рассмотрения принять новое решение. При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что подобные действия вышестоящего налогового органа позволили бы защитить права налогоплательщика, исключив возможность его повторной проверки за тот же период и по тем же налогам.

Таким образом, в рассматриваемом случае Управление, усмотрев существенные нарушения нижестоящим налоговым органом процедуры принятия обжалуемого в апелляционном порядке решения N 439, которые влекут за собой его безусловную отмену, должно было известить Общество о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием налогоплательщика рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение.

Установление судом причин, в силу которых налогоплательщик не имел возможности своевременно получить соответствующие извещения налогового органа, относится к установлению значимых для дела обстоятельств.

Апелляционный суд, полно и всесторонне оценив представленные сторонами документы, касающиеся извещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки в Управлении, сделал обоснованный вывод о том, что данные документы содержат противоречивые сведения и не подтверждают факта надлежащего извещения Общества о таком рассмотрении, окончательно произошедшем 30.10.2012.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что Управление извещало Общество о времени и месте рассмотрения материалов проверки исключительно путем направления телеграмм через отделения связи Калининградского почтамта.

Телеграмма Управления от 15.10.2012 N 18159 о рассмотрении жалобы Общества 17.10.2012, согласно уведомлению организации связи от 26.10.2012 и полученному Управлением 30.10.2012, не доставлена по причине того, что "организация закрыта, адресат по извещению за телеграммой не является" (т. 1 л.д. 31, 126). В то же время из ответа ОСП Калининградского почтамта, данная телеграмма получена представителем организации - водителем Буриным 19.10.2012 (т. 2, л.д. 103), то есть после назначенной Управлением даты;

Телеграмма Управления от 23.10.2012 N 18170 о рассмотрении жалобы Общества 25.10.2012, согласно уведомлению организации связи от 26.10.2012 и полученному Управлением 30.10.2012, не доставлена по той же причине (т. 1, л.д. 32, 128). Однако ОСП Калининградского почтамта впоследствии подтвердил, что данная телеграмма получена представителем организации - водителем Буриным 06.11.2012 (т. 2 л.д. 103), то есть также после назначенной даты;

Согласно уведомлению организации связи от 26.10.2012, полученному Управлением 30.10.2012 телеграмма Управления от 25.10.2012 N 19023 о рассмотрении жалобы Общества 30.10.2012, также не доставлена по мотиву того, что "организация закрыта, адресат по извещению за телеграммой не является" (т. 1, л.д. 30, 129). Между тем ОСП Калининградского почтамта в дальнейшем подтвердил недостоверность этих сведений, поскольку данная телеграмма получена представителем организации - водителем Буриным 01.11.2012 (т. 2 л.д. 103).

Исходя из приведенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции установил, что сведения, содержащиеся в уведомлениях организации связи, направленных в Управление, о неполучении Обществом телеграмм по причине "организация закрыта, адресат по извещению за телеграммой не является", не соответствуют действительности, что подтверждено письмом ОСП Калининградского почтамта от 26.04.2013 о вручении представителю Общества указанных телеграмм.

Кроме того, как установлено апелляционным судом, из текста имеющегося в материалах дела оригинала телеграммы от 25.10.2012 N 19023, направленной Управлением в адрес налогоплательщика, о рассмотрении 30.10.2012 материалов выездной налоговой проверки и апелляционной жалобы (т. 2, л.д. 123), не представляется возможным установить какого числа "октября 2012 года" в Управлении состоится рассмотрение материалов проверки. Указанная телеграмма не содержит ни даты рассмотрения, ни полного номера телефона сотрудника Управления, с которым Общество могло бы связаться для выяснения даты рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

В этой связи суд апелляционной инстанции указал на неподтвержденность материалами дела того обстоятельства, что Общество было надлежащим образом уведомлено Управлением о дате и времени рассмотрения материалов налоговой проверки и апелляционной жалобы заявителя.

Ссылку Управления и суда первой инстанции на дополнительное извещение Общества по телефону, о чем указано на странице 5 решения Управления, апелляционный суд отклонил как бездоказательную.

В силу положений Налогового кодекса Российской Федерации (статьи 21, 22 и 101) гарантии налогоплательщика на административную и судебную защиту его прав и законных интересов, в том числе права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, обеспечена обязанностью налогового органа известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении регламентирован статьей 101 НК РФ, которая, в частности, устанавливает процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включающую в себя ряд требований к должностным лицам налоговых органов и условий осуществления ими отдельных процессуальных действий. Поскольку целью такого правового регулирования является создание системы гарантий прав налогоплательщиков, пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрена в качестве возможного правового последствия несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, отмена решения налогового органа.

Абзацем 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, как правильно отмечено судом апелляционной инстанции, основной обязанностью налогового органа при рассмотрении материалов проверки является обеспечение, посредством надлежащего извещения о времени и дате, возможности налогоплательщика принять участие (личное либо через представителя) в процессе рассмотрения материалов проверки.

В рассматриваемом случае Управлением данная обязанность не исполнена, доказательства, подтверждающие надлежащее извещение Общества о времени и дате рассмотрения материалов проверки в материалы дела не представлены.

Указанное обстоятельство правильно расценено судом апелляционной инстанции, как нарушающее существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку Общество было лишено возможности участвовать в рассмотрении вышестоящим налоговым органом материалов налоговой проверки лично или через своего представителя и реализовывать предоставленные ему права и предусмотренные законом меры защиты своих прав и законных интересов (представлять соответствующие возражения, заявлять ходатайства).

Поэтому суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда первой инстанции и признал оспариваемое решение Управления недействительным.

Доводы жалобы Управления, направленные на переоценку установленных апелляционным судом фактических обстоятельств, не свидетельствуют о неправильном применении апелляционным судом норм материального и процессуального права. Несогласие Управления с правовой оценкой доказательств и доводов сторон, несмотря на правильное установление судом апелляционной инстанции фактических обстоятельств дела и правильное применение им норм материального и процессуального права, не может служить достаточным основанием для отмены принятого по делу постановления апелляционного суда.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 по делу N А21-721/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

М.В. Пастухова С.В. Соколова