Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 декабря 2014 г. N Ф07-9628/14 по делу N А21-9313/2013

11 декабря 2014 г.

Дело N А21-9313/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Аквамарин" Глясман Е.В. (доверенность от 30.10.2013), Тимофеева И.А. (доверенность от 30.10.2013), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Кочкина Р.О. (доверенность от 27.10.2014), Чечун И.Ю. (доверенность от 13.05.2014), от Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области Кашириной М.Н. (доверенность от 15.10.2014),

рассмотрев 10.12.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.04.2014 (судья Сергеева И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2014 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Семиглазов В.А.) по делу N А21-9313/2013,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Аквамарин", место нахождения: г. Калининград, ул. Озерная, д. 25а, оф. 207, ОГРН 1063906014039, (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании незаконными (недействительными) решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - Инспекция) от 28.06.2013 N 161 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - Управление) от 04.10.2013 N СИ-06-13/14027.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары, в которой в настоящее время заявитель состоит на налоговом учете.

Решением суда первой инстанции от 09.04.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 13.08.2014, заявление Общества удовлетворено в части признания недействительным решения Инспекции от 28.06.2013 N 161; в части оспаривания решения Управления от 04.10.2013 N СИ-06-13/14027 производство по делу прекращено.

В кассационной жалобе и уточнении к ней Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и неверное применение судами норм материального права, просит отменить обжалуемые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению подателя жалобы, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о неправомерном определении налогоплательщиком размера своих налоговых обязательств по заключенному с ООО "ТопТрейдПоставка" договору комиссии, поскольку процесс покупки и реализации рыбопродукции через комиссионера носил формальный характер.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы жалобы, а представители Общества отклонили их по основаниям, изложенным в отзыве.

Третье лицо, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явилось, что не препятствует рассмотрению жалобы по существу в его отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 04.06.2013 N 82 и принято решение от 28.06.2013 N 161, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 8 739 358,60 руб. Указанным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль в сумме 3 368 249 руб. и пени по этому налогу в сумме 415 406,61 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 40 328 544 руб. и пени по этому налогу в сумме 6 255 547,42 руб.

Решением Управления решение Инспекции оставлено без изменения, а жалоба заявителя без удовлетворения.

Считая решения Инспекции и Управления недействительными, Общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования заявителя, суды обеих инстанций посчитали, что вывод Инспекции о фиктивности договора комиссии носит предположительный характер, поскольку налоговый орган в материалы дела не представил бесспорных доказательств того, что заявитель действовал не в рамках договора комиссии, а самостоятельно.

В соответствии со статьей 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Как следует из материалов дела, Общество в 2011 году осуществляло деятельность по приобретению, переработке и реализации рыбопродукции (лосося атлантического, семги и форели), согласно внешнеторговым контрактам с иностранными поставщиками, договорам с переработчиками и покупателями продукции.

Рыбопродукция завозилась Обществом в Калининградскую область из Дании и Норвегии в режиме свободной таможенной зоны без уплаты НДС и таможенных пошлин, а после переработки на заводах Калининградской области отгружалась покупателям в Санкт-Петербург, Москву и Московскую область с учетом НДС.

В проверяемый период налогоплательщик исчислял и уплачивал налоги с суммы агентского вознаграждения, полученного по договору комиссии от ООО "ТопТрейдПоставка". Размер агентского вознаграждения за 2011 год составил 1 454 396 руб.

В обоснование своей позиции Обществом представлены: договор комиссии от 14.04.2011 N 1, заключенный с ООО "ТопТрейдПоставка", а также отчеты комиссионера. В соответствии с пунктом 2.1 договора комиссии Общество (Комиссионер) принимает на себя обязательства выполнить от своего имени, но по поручению и за счет Комитента (ООО "ТопТрейдПоставка") действия по приобретению для Комитента товара (сырья), переработке приобретенного для Комитента сырья, по реализации покупателям продукции, а Комитент обязуется выплатить Комиссионеру вознаграждение за оказанные услуги, а также возместить расходы, понесенные Комиссионером в связи с исполнением договора комиссии.

По мнению налоговых органов, договор комиссии носил формальный характер и направлен на незаконное сокращение налоговых обязательств заявителя по НДС и налогу на прибыль.

В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на следующие обстоятельства:

- контракты с иностранными поставщиками рыбопродукции и договор с переработчиком рыбопродукции ООО "Живое серебро" были заключены заявителем в марте 2011 года, то есть до заключения договора комиссии и до государственной регистрации ООО "ТопТрейдПоставка";

- для приобретения рыбопродукции Общество использовало заемные средства, полученные от ООО "РыбТрест" по договору процентного займа от 29.04.2011 N 1, и средства, полученные по агентскому договору от ООО "Внештрейдгрупп", а также выручку, полученную от покупателей реализованной продукции (ООО "Ленхладопродукт" и ООО "ЛХП");

- первые денежные средства от ООО "ТопТрейдПоставка" по договору комиссии поступили на расчетный счет Общества только 24.06.2011;

- декларантом при ввозе рыбопродукции на территорию Калининградской области являлся сам заявитель. Заявитель представлял таможенному органу соответствующие контракты, заключенные им с иностранными поставщиками, спецификации к ним, а также инвойсы, согласно которым заявитель являлся покупателем ввозимых товаров. В таможенных декларациях, оформляемых при ввозе товаров на территорию Калининградской области, не содержится ссылки на договор комиссии;

- в сертификатах происхождения товара, выданных заявителю Торгово-промышленной палатой Калининградской области при вывозе рыбопродукции с территории Калининградской области, указано, что сертификаты выданы заявителю, отправителем рыбопродукции является заявитель. На этикетке на коробах, в которые была упакована рыбопродукция, указано, что рыбопродукция изготовлена по заказу заявителя;

- в ветеринарных сертификатах, выданных заявителю при ввозе рыбопродукции на территорию Калининградской области, также указано, что Общество является заказчиком этих сертификатов и получателем рыбопродукции.

На основании вышеуказанного налоговым органом сделан вывод о том, что Общество действовало не по поручению и не за счет комитента, а осуществляло приобретение, переработку, а также дальнейшую реализацию рыбопродукции самостоятельно, вне рамок договора комиссии с ООО "ТопТрейдПоставка", в связи с чем, определение налогоплательщиком размера своих налоговых обязательств, исходя из полученного агентского вознаграждения, признано неправомерным и для целей налогообложения Инспекцией были учтены хозяйственные операции таким образом, как если бы Общество вступало в хозяйственные отношения с продавцами и покупателями продукции самостоятельно, без участия комитента, что послужило основанием для начисления налогоплательщику вышеуказанных сумм налога на прибыль, НДС, а также пеней и штрафа.

Суды обеих инстанций, отклоняя доводы налоговых органов, пришли к выводу о том что, действия по фактическому ввозу рыбопродукции на территорию Российской Федерации на основании контрактов с иностранными поставщиками, передаче этой продукции на переработку и дальнейшую реализацию переработанной продукции покупателям осуществлены заявителем в целях исполнения своих обязательств перед ООО "ТопТрейдПоставка" по договору комиссии, что следует из содержания пункта 2.1 договора комиссии.

При этом судами учтено, что в соответствии с пунктом 2.2 договора комиссионер наделен полномочиями заключать от своего имени договоры купли-продажи сырья, переработки сырья, хранения сырья, перевозки сырья, отгрузки его покупателям, оформлять соответствующие накладные и другие учетные документы, а также производить расчеты с поставщиками, переработчиками и покупателями продукции. Следовательно, указание в экспертных заключениях ООО "Соэкс-Балтия", ветеринарных свидетельствах, а также сертификатах происхождения товара на то, что заказчиком данных документов и грузоотправителем продукции является Общество, не свидетельствует о совершении им действий в своих собственных интересах.

Указание Общества в таможенных декларациях на товары в качестве декларанта и получателя товара также не противоречит условиям договора комиссии о том, что комиссионер совершает действия по таможенной очистке сырья и иные действия, связанные с перемещением сырья через таможенную границу РФ. Кроме того, отсутствие в таможенной декларации указания на договор комиссии не является нарушением положений таможенного законодательства и не может свидетельствовать о том, что заявитель действовал в своих собственных интересах.

В подтверждение фактического исполнения договора комиссии заявителем в ходе проверки были представлены ежемесячные отчеты комиссионера, утвержденные комитентом. Также в материалы дела Обществом были представлены: спецификации приобретаемых материалов и сырья, подписанные обеими сторонами; извещения комиссионера о приобретении сырья; извещения об оплате сырья; извещения о передаче сырья для переработки; извещения об оплате переработки сырья; спецификации реализуемой продукции, подписанные обеими сторонами; извещения об отгрузке продукции; извещения о поступлении денежных средств от покупателей продукции; поручения комитента о направлении денежных средств, а также акт сверки взаимных расчетов между сторонами.

Оценив представленные заявителем документы, суды обеих инстанций отклонили доводы Инспекции о формальном составлении указанных документов, поскольку спецификации содержат все необходимые данные для совершения заявителем действий по приобретению продукции у иностранных поставщиков в интересах комитента (сведения о наименовании продукции, ее количестве, минимальной цене реализации, сроках отгрузки покупателям).

Довод Инспекции о том, что сделки, совершенные заявителем до заключения договора комиссии, не могут быть признаны заключенными во исполнение поручения комитента, правомерно отклонен судами обеих инстанций по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, первоначально Обществом был заключен агентский договор от 05.03.2011 N 1 с ООО "Внештрейдгрупп", во исполнение которого в марте 2011 года Обществом были заключены международные контракты с иностранными поставщиками на поставку рыбопродукции, а также договор с переработчиком рыбопродукции ООО "Живое серебро".

Однако агентский договор, заключенный Обществом с ООО "Внештрейдгрупп", в дальнейшем не исполнялся.

После заключения Обществом договора комиссии от 14.04.2011 N 1 с ООО "ТопТрейдПоставка", последнее дало свое согласие на работу по договорам, заключенным заявителем до подписания договора комиссии, что подтверждается письмом комитента от 15.04.2011.

Согласно статье 982 ГК РФ, если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным.

В рассматриваемом случае комитент одобрил действия Общества по заключению договоров на приобретение и переработку рыбопродукции.

Более того, как установлено судами и не оспаривается подателем жалобы, фактическое приобретение рыбопродукции по договорам с иностранными поставщиками и ее дальнейшая переработка были произведены заявителем после заключения договора комиссии от 14.04.2011 N 1.

В частности, первая закупка рыбопродукции была осуществлена на основании поручения ООО "ТопТрейдПоставка" от 13.05.2011. Спецификация с иностранным поставщиком N 520567 к контракту на поставку лосося охлажденного с головой подписана 16.05.2011. Согласно таможенной декларации на товары N 10226050/22052011/0014772 рыбопродукция была получена заявителем 22.05.2011. Комитент был поставлен в известность о приобретенном сырье извещением N 01 от 22.05.2011.

Указанная партия рыбопродукции была передана заявителем в переработку ООО "Живое серебро" 22.05.2011, что подтверждается актом приема-передачи сырья N 02 от 22.05.2011.

Затем, 30.05.2011 первая партия рыбопродукции была отгружена покупателю ООО "ЛХП" по товарной накладной от 30.05.2011 N 1, товарно-транспортной накладной и счету-фактуре от 30.05.2011 N 1.

Далее, 24.06.2011 на расчетный счет Общества поступили денежные средства от комитента ООО "ТопТредПоставка" в сумме 3 300 811,57 руб. для оплаты поставленной продукции, которые были перечислены заявителем поставщику рыбопродукции по платежному поручению от 27.06.2011 N 4.

Таким образом, первая реализация рыбопродукции была произведена заявителем после заключения договора комиссии от 14.04.2011 N 1, в интересах комитента и за его счет.

Ссылка Инспекции на то, что руководитель ООО "ТопТрейдПоставка" Печенкин О.А. является "массовым" учредителем и руководителем, не проживает по адресу регистрации и у налогового органа отсутствует возможность его допросить, правомерно отклонена судами обеих инстанций, поскольку указанное обстоятельство не опровергает факт исполнения сторонами в 2011 году своих обязательств по договору комиссии.

Как следует из банковской выписки по расчетному счету ООО "ТопТрейдПоставка", организация осуществляла расчеты с различными контрагентами, уплачивала таможенные платежи, производила уплату налогов и отчисления во внебюджетные фонды, оплачивала аренду помещений, услуги системы "Банк-Клиент", услуги связи, оплачивала интернет-сайт.

Из декларации ООО "ТопТрейдПоставка" по налогу на прибыль за 2011 год усматривается, что названная организация по результатам работы за год отразила доходы от реализации продукции в общей сумме 466 171 540 руб., чистую прибыль в сумме 17 025 руб. В налоговых декларациях по НДС за 2 - 4 кварталы 2011 года налогоплательщиком отражена налогооблагаемая база в суммах 89 625 761 руб., 215 880 617 руб. и 160 665 162 руб. соответственно. Таким образом, в проверяемый период ООО "ТопТрейдПоставка" осуществляло реальную коммерческую деятельность, исчисляло и уплачивало налоги в бюджет.

Доводы подателя жалобы относительно ЗАО "Атлант-Пасифик", которое, являясь членом Ассоциации предприятий рыбного рынка, в проверяемый период контролировало объемы и стоимость поставок в Россию норвежской рыбопродукции, и которое приобретало рыбопродукцию у тех же иностранных поставщиков и в дальнейшем реализовало ее тем же покупателям, правомерно отклонены судами обеих инстанций, поскольку указанные обстоятельства не опровергают осуществление Обществом деятельности в рамках исполнения договора комиссии, заключенного с ООО "ТопТрейдПоставка".

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возложена на соответствующий орган.

В рассматриваемом деле в нарушение указанных норм Инспекция не опровергла факты наличия между Обществом и ООО "ТопТрейдПоставка" реальных хозяйственных отношений и исполнения заявителем договора комиссии.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на прибыль и НДС за 2011 год, соответствующих сумм пеней и штрафа, в связи с чем решение Инспекции от 28.06.2013 N 161 правомерно признано судом недействительным.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.04.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2014 по делу N А21-9313/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Е.С. Васильева С.В. Соколова