Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 декабря 2014 г. N Ф07-8639/14 по делу N А56-67947/2013

19 декабря 2014 г.

Дело N А56-67947/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Бурматовой Г.Е., Родина Ю.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" Аристова С.В. (доверенность от 09.09.2014 N 1410), Чубаревой Е.Д. (доверенность от 01.12.2014 N 502), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Карцевой М.М. (доверенность от 24.09.2014 N 05-18/13087), Босакова В.Н. (доверенность от 25.12.2013 N 05-19/18095),

рассмотрев 15.12.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 и открытого акционерного общества "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2014 (судья Калайджан А.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2014 (судьи Дмитриева И.А., Будылева М.В., Третьякова Н.О.) по делу N А56-67947/2013,

установил:

Открытое акционерное общество "Концерн ПВО "Алмаз-Антей", место нахождения: 121471, Москва, Верейская ул., д. 41, ОГРН 1027739001993, ИНН 7731084175 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в котором просило:

1) признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8, место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Литейный пр., д. 53, ИНН 7841319260 (далее - Инспекция), от 19.03.2013 N 12-14/38Р в следующих частях:

- пункт 1 резолютивной части решения:

строку 3 в части доначисления 3 549 739 руб., что соответствует пункту 1.3 мотивировочной части решения;

строку 4 в части доначисления 31 947 652 руб., что соответствует пункту 1.3 мотивировочной части решения;

строку 8 в части доначисления 5 042 036 руб. руб., что соответствует пункту 2.3 мотивировочной части решения;

строки 5-12 в части доначисления 7 795 955 руб., что соответствует пункту 2.5 мотивировочной части решения;

- пункт 2 резолютивной части решения:

строку 1 в части доначисления 709 948 руб., что соответствует пункту 1.3 мотивировочной части решения;

строку 2 в части доначисления 6 389 530 руб., что соответствует пункту 1.3 мотивировочной части решения;

строку 3 в части доначисления 137 710 руб., что соответствует пункту 2.5 мотивировочной части решения;

строку 4 в части доначисления 7 289 728 руб., что соответствует пункту 2.1 мотивировочной части решения;

строку 5 в части доначисления 2 258 095,50 (1 478 894 + 779 201) руб., что соответствует пункту 3.1 мотивировочной части решения;

- пункт 3 резолютивной части в части начисления 3 080 404 руб. пеней по налогу на прибыль, 859 524 руб. по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и 972 руб. по налогу на доходы физических лиц.

- пункт 4 резолютивной части в части доначисления 109 903 410 руб.;

- пункт 6 резолютивной части;

2) признать недействительным в соответствующих частях требование Инспекции N 23 об уплате налога, сбора, пеней и штрафа по состоянию на 07.08.2013.

Решением суда первой инстанции от 18.03.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными следующие пункты решения Инспекции от 19.03.2013 N 12-14/38Р: пункт 2.1 в части взыскания с Общества штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме, превышающей 700 000 руб.; пункт 2.3; пункт 3.1 в части взыскания с Общества штрафа по статье 123 НК РФ в сумме, превышающей 500 000 руб., а также требование N 23 об уплате налога, сбора, пеней и штрафа по состоянию на 07.08.2013. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 08.07.2014 решение суда от 18.03.2014 отменено в части отказа в признании недействительным пункта 2.1 решения Инспекции по эпизоду привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС, указанный пункт признан недействительным. Также апелляционный суд признал недействительным требование N 23 по состоянию на 07.08.2013 в части взыскания 7 289 728 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС. В остальной части решение суда от 18.03.2014 оставлено без изменений.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение от 18.03.2014 и постановление от 08.07.2014 в части признания недействительным пункта 2.3 решения от 19.03.2013 N 12-14/38Р и требования от 07.08.2013 N 23, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в данной части. Также налоговый орган просит отменить постановление апелляционного суда в части признания недействительным пункта 2.1 решения и требования Инспекции, оставить в данной части в силе решение суда первой инстанции.

В кассационной жалобе Общество просит отменить вынесенные по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В отзывах на кассационные жалобы стороны возражали против удовлетворения жалоб друг друга.

В порядке, установленном статьей 158 АПК РФ, рассмотрение кассационных жалоб отложено на 15.12.2014 на 13 час. 45 мин.

Судебное разбирательство в новом судебном заседании возобновлено тем же составом суда.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты Обществом налогов и сборов.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 13.02.2013 N 12-14/38 и вынес решение от 19.03.2013 N 12-14/38Р.

Указанным решением налогоплательщику доначислено 83 880 766 руб. налога на прибыль организаций, 63 593 348 руб. НДС, начислено 29 177 013 руб. штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ и статье 123 НК, 14 681 055 руб. пеней, уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 445 967 461 руб. и увеличены убытки, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 года, в сумме 161 888 435 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 02.08.2013 N СА-4-9/13999@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Налогоплательщику выставлено требование N 23 об уплате налога, сбора, пеней и штрафа по состоянию на 07.08.2013.

Общество, считая решение и требование Инспекции частично недействительными, оспорило их в судебном порядке.

Суды двух инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалоб, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Пунктом 1.3 мотивировочной части решения Инспекции установлено, что в нарушение статьи 247, пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункт 1 статьи 265, подпункта 7 пункта 4, пункта 8 статьи 271, подпункта 6 пункта 7, пункта 10 статьи 272, статьи 274 НК РФ Обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 640 247 718,58 руб., в результате неправомерного отражения в составе внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц в размере 350 803 348,85 руб. и занижения внереализационных доходов на сумму неучтенных положительных курсовых разниц в размере 289 444 370 руб.

Из материалов дела следует, что организация аэрокосмической промышленности Министерства обороны и материально-технического обеспечения Вооруженных сил Исламской Республики Иран (заказчик) и федеральное государственное унитарное предприятие "Рособоронэкспорт" (поставщик, далее - ФГУП "Рособоронэкспорт") заключили контракты от 30.11.2005 N 9Rabial426 (Р/536402140101) и 9Rabial426-01 (Р/236402141010).

ФГУП "Рособоронэкспорт" (комиссионер) и Общество заключили договоры комиссии:

- от 18.12.2006 N Р/236402141010-515841 на заключение контракта от 30.11.2005 N 9Rabial426 (Р/536402140101);

- от 29.09.2006 N Р/236402141010-610047 на заключение контракта от З0.11.2005 N 9Rabial426-01 (Р/236402141010).

Согласно пункту 5 договора комиссии от 29.09.2006 N Р/236402141010-610047 с изменениями и дополнениями стоимость имущества, поставляемого по договору, составляет 424 382 890 долларов США. Авансовый платеж по договору составляет 25 процентов - 106 095 722,5 доллара США.

Дополнением N 236402141010-615638 к договору комиссии от 29.09.2006 условие об оплате имущества с доллара США изменено на условие оплаты в эквиваленте евро.

Согласно пункту 5 договора комиссии от 18.12.2006 N Р/236402141010-515841 с изменениями и дополнениями стоимость поставляемого имущества и услуг по договору составляет 50 209 738 долларов США. Авансовый платеж по договору 25 процентов - 12 552 434,5 доллара США.

Дополнением N 236402141010-616055 к договору комиссии от 18.12.2006 N Р/236402141010-515841 предусмотрено, что в связи с подписанием дополнения N 636402141989 от 08.11.2006 к контракту все платежи по договору комиссии будут производиться в долларах США или евро, в зависимости от валюты платежей иностранного заказчика, поступивших комиссионеру.

Согласно отчетам комиссионера - ФГУП "Рособоронэкспорт" от 12.02.2007 N 700027-01, 700027-02 (по договорам комиссии от 29.09.2006, от 18.12.2006) и банковской выписке за 09.01.2007 на счет ФГУП "Рособоронэкспорт" N 40502978100030000043, открытый в открытом акционерном обществе "Внешторгбанк" (далее - ОАО "Внешторгбанк"), поступил аванс по контракту от 30.11.2005 в сумме 124 530 985,49 евро (эквивалент 165 252 617,75 доллара США).

Согласно отчету комиссионера от 12.02.2007 N 700027-01 сумма аванса Общества составила 79 951 561,78 евро (эквивалент 106 095 722,5 доллара США). Согласно банковской выписке за 18.01.2007 по счету ФГУП "Рособоронэкспорт" N 40502978100030000043, открытому в ОАО "Внешторгбанк", на счет Общества перечислен полученный аванс (за минусом комиссионного вознаграждения) в сумме 62 916 995,01 евро.

Согласно отчету комиссионера от 12.02.2007 N 700027-02 сумма аванса Общества составила 9 459 257,35 евро (эквивалент 12 552 434,5 доллара США). Согласно банковской выписке за 12.02.2007 по счету ФГУП "Рособоронэкспорт" N 40502978100030000042, открытому в ОАО "Внешторгбанк", на счет Общества перечислен полученный аванс (за минусом комиссионного вознаграждения) в сумме 7 349 265,11 евро.

Обязательства по поставке имущества поставщиком не выполнены, поскольку действие контракта было приостановлено (Указ Президента Российской Федерации от 22.09.2010 N 1154 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1929 от 9 июня 2010 г.") по форс-мажорным обстоятельствам.

Ранее полученные авансы возвращены заказчику, что подтверждается отчетом-счетом от 15.07.2011 N 393 и 394.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и пунктом 5 статьи 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях главы 25 названного Кодекса признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.

Возникающая при этом положительная (отрицательная) курсовая разница признается внереализационным доходом (расходом).

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ внесены изменения в пункт 11 статьи 250 и пункт 5 статьи 265 НК РФ, в частности было добавлено: "за исключением авансов, выданных (полученных)", которые вступили в силу с 1 января 2010 года.

Таким образом, с 1 января 2010 года в налоговом учете не признается доходом (расходом) положительная (отрицательная) курсовая разница, возникающая от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте и представляющих собой выданные (полученные) авансы.

В рассматриваемом случае 10.01.2007 и 12.07.2017 Общество получило авансовые платежи в иностранной валюте.

Довод судов о том, что поскольку в рассматриваемом случае поставка имущества не осуществлялась, то обязательства, выраженные в валюте контракта (договора), не возникли ни у поставщика-продавца, ни у покупателя (заказчика) суд кассационной инстанции не может признать обоснованным.

В соответствии со статьей 450 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено названным Кодексом, другими законами или договором.

Согласно пункту 2 статьи 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

Вместе с тем условия договора, которые в силу своей природы предполагают их применение и после расторжения договора либо имеют целью регулирование отношений сторон в период после расторжения (например, об условиях возврата предмета аренды после расторжения договора, о порядке возврата уплаченного аванса и т.п.), сохраняют свое действие и после расторжения договора; иное может быть установлено соглашением сторон.

В пункте 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении" разъяснено, что при расторжении договора сторона не лишена права истребовать ранее исполненное, если другая сторона неосновательно обогатилась.

В силу статьи 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 ГК РФ.

В данном случае, поскольку отпало правовое основание для владения Общества суммой денежных средств, у него возникло выраженное в иностранной валюте обязательство возвратить денежные средства.

Валюта контракта (договора) определена сторонами в долларах США (в указанной валюте определена стоимость имущества, подлежащего поставке).

Данный факт установлен судами двух инстанций.

Суды установили, что авансы возвращены в сумме 106 095 722,5 доллара США и 12 552 434,5 доллара США.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что ни контрактом, ни нормами гражданского законодательства Российской Федерации не предусмотрен возврат аванса именно в валюте контракта (договора), а следовательно, курсовую разницу следует исчислять исходя из валюты евро, не обоснован с учетом фактического исполнения обязательства, принятого другой стороной контракта, в долларах США.

При получении аванса у Общества возникло обязательство по поставке имущества в валюте контракта (долларах США), а при расторжении контракта - обязательство возвратить денежные средства в валюте контракта, то есть тоже в долларах США.

В этом случае применимы нормы пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 271, пункта 10 статьи 272 НК РФ. Суды обеих инстанций правильно указали, что Общество было обязано пересчитать курсовую разницу по возникшему обязательству на день его прекращения.

В то же время кассационная инстанция считает, что судами необоснованно не приняты во внимание доводы Общества об ошибочном расчете налоговым органом курсовых разниц и сами расчеты Общества, имеющиеся в материалах дела.

Довод судов о том, что Обществом в бухгалтерском и налоговом учете в период с момента получения аванса и до 31.12.2009 отражены отрицательные курсовые разницы в сумме 809 587 970,2 руб. (723 633 590,51 + 85 954 379,69), не подтвержден материалами дела.

Ввиду изложенного обжалуемые судебные акты в данной части (пункт 1.3 решения Инспекции) подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Налоговый орган также пришел к выводу о неправомерном включении Обществом в состав налоговых вычетов по НДС за IV квартал 2010 года 5 042 036 руб. налога, исчисленного с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок имущества (пункт 2.3 мотивировочной части решения).

Основанием для такого вывода налогового органа послужило то, что дополнительным соглашением к договору от 19.04.2010 N 231/1010 на выполнение работ для государственных нужд по строительству (реконструкции) и техническому перевооружению аэропорта Владивосток, заключенному между федеральным государственным унитарным предприятием "Государственная корпорация по организации воздушного движения в Российской Федерации" (далее - Госкорпорация по ОрВД) и Обществом, изменен порядок авансирования и что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают факт зачета аванса в сумме 34 939 359,57 руб.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым этого пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 названного Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается, в частности, день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача имущественных прав.

Пунктом 14 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Суды двух инстанций, проанализировав данные нормы права, правильно указали, что в случае получения налогоплательщиком предоплаты исчислить и уплатить в бюджет НДС он должен в том налоговом периоде, когда была получена предоплата. При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.09.2004 N 318-О были проанализированы положения Гражданского кодекса Российской Федерации об авансовых платежах применительно к нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из толкования норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, данного Конституционным Судом Российской Федерации, суммы денежных средств, перечисленных обществом до отгрузки товаров (работ, услуг), перестают быть авансовым платежом в части, зачтенной в счет отгруженной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг), оставшаяся сумма продолжает оставаться авансовым платежом.

Из материалов дела следует, что Общество (генеральный подрядчик) и Госкорпорация по ОрВД (заказчик-застройщик) заключили договор от 19.04.2010 N 231/10 на выполнение для государственных нужд работ по строительству (реконструкции) и техническому перевооружению аэропорта Владивосток (Кневичи).

Пунктом 5.3 договора установлено, что стоимость работ в 2010 году составляет 226 400 000 руб.

Пунктом 5.5 договора предусмотрен авансовый платеж в размере 30 процентов от стоимости выполнения работ по договору на 2010 год в сумме 67 920 000 руб.

После получения 67 920 000 руб. предоплаты Общество уплатило в бюджет НДС с полученного аванса в размере 9 851 888 руб. (книга продаж за II квартал 2010 года).

Общество и Госкорпорация по ОрВД заключили дополнительное соглашение 30.05.2010 N 3, в соответствии с которым стоимость работ в 2010 году составила 160 366 013 руб., из них 149 248 013 руб. - стоимость оборудования и работ, 11 118 000 руб. - стоимость лицензионного вознаграждения.

Дополнительным соглашением от 24.12.2010 N 2 в пункте 5.5 договора слова "сумма авансового платежа засчитывается в счет окончательного расчета за выполнение работ в 2010 году" заменены словами "последующее авансирование выполняемых работ осуществляется после подтверждения выполнения предусмотренных договором работ в объеме произведенных авансовых платежей".

Таким образом, в соответствии со статьями 421 и 453 ГК РФ ранее действующее условие о зачете перечисленного аванса в сумме 67 920 000 руб. сохраняется у налогоплательщика в отношении работ, товаров и услуг, выполненных, поставленных и оказанных до 24.12.2010.

После этой даты пункт 5.5 договора применяется в редакции дополнительного соглашения от 24.12.2010 N 2 к договору.

Согласно товарным накладным от 01.12.2010 N 1, от 10.12.2010 N 2, от 15.12.2010 N 3, а также счетам-фактурам от 30.11.2010 N В965, от 15.12.2010 N В966, В967, В968 Общество в соответствии с договором поставило в адрес заказчика-застройщика технологическое оборудование на общую сумму 160 366 013 руб., включая 22 766 646 руб. НДС.

Таким образом, с учетом пункта 5.5 договора, Общество имело право произвести зачет всей суммы полученного аванса в размере 67 920 000 руб. и предъявить к вычету 9 851 888 руб. НДС, ранее исчисленного с суммы предоплаты.

Общество в 2010 году зачло 34 939 359 руб. 57 коп., из которых НДС, включенный в состав налоговых вычетов, составил 5 329 732 руб. 82 коп., что не противоречит требованиям действующего законодательства.

Зачет аванса в сумме 34 939 359 руб. 57 коп. произведен заявителем на основании товарных накладных от 01.12.2010 N 1, от 10.12.2010 N 2 и от 15.12.10 N 3, по которым Общество отгрузило товар на общую сумму 1 101 778 221 руб. 01 коп., что подтверждается выставленными счетами-фактурами.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о соблюдении Обществом всех условий для применения налогового вычета: 13.05.2010 получен аванс по договору от 19.04.2010 N 231/10, с аванса заявитель исчислил и уплатил НДС, в счет него произвел отгрузку товаров.

Вывод налогового органа о преждевременном предъявлении к вычету указанных сумм кассационной инстанцией отклоняется, поскольку право на налоговые вычеты по получению технологического оборудования (товара) у заявителя возникает самостоятельно и независимо от выполненных работ по договору подряда.

На основании изложенного решение Инспекции в данной части является недействительным, поэтому основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа в этой части отсутствуют.

В ходе проверки Инспекция установила факт завышения Обществом вычетов по НДС на 19 753 613 руб. в связи с нарушением порядка распределения входного НДС по общехозяйственным затратам, подлежащим распределению по облагаемым и необлагаемым видам деятельности (пункт 2.5 оспариваемого решения налогового органа).

Из материалов дела следует, что в проверяемый период Общество осуществляло операции, облагаемые и необлагаемые НДС.

По мнению Общества, предоставление займов не является реализацией товара (работ, услуг), проценты по договору займа не являются выручкой от реализации услуг, в связи с чем указанные операции не являются ни облагаемыми, ни не облагаемыми НДС и не подпадают под действие главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому основания для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов по НДС и ведении раздельного учета, предусмотренного статьей 170 НК РФ, отсутствуют.

Данный довод отклонен судами двух инстанций как основанный на неправильном толковании норм материального права.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по представлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ налогоплательщик обязан вести отдельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, подлежащих и неподлежащих вычету, в том числе по общехозяйственным расходам.

Из подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ следует, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом, а также местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Кроме того, пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрена обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Поскольку доходы Общества, связанные с предоставлением займов, освобождены от обложения НДС, то при учете своих общехозяйственных расходов налогоплательщик был обязан при исчислении НДС применить именно эти положения Кодекса, то есть принимать к вычету либо учитывать в их стоимости суммы налога в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Данная позиция подтверждена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11, в котором указано, что при совершении как операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, так и операций, освобожденных от налогообложения, НДС в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 названного Кодекса.

Исходя из изложенного, суды двух инстанций признали правильным вывод Инспекции о завышении налогоплательщиком вычетов по НДС на 19 753 613 руб. в связи с нарушением порядка распределения входного НДС по общехозяйственным затратам, подлежащим распределению по облагаемым и не облагаемым налогом видам деятельности и отказали в удовлетворении заявленного требования в указанной части.

Кассационная жалоба налогоплательщика в данной части удовлетворению не подлежит.

Общество также привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 7 289 728 руб. штрафа за неуплату (неполную) уплату НДС (пункт 2.1 решения Инспекции).

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии в действиях заявителя состава вменяемого ему нарушения, но, применив положения статей 112 и 114 НК РФ, снизил размер штрафа до 700 000 руб.

Апелляционный суд признал данные выводы суда ошибочными и отменил решение суда в данной части, признав недействительным пункт 2.1 оспариваемого решения и требования N 23 в части взыскания 7 289 728 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод о том, что правила, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, на несоблюдение которых Обществом указала Инспекция в оспариваемом решении, не освобождает налоговый орган от обязанности доказать наличие состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика; указанная норма применяется при установлении налогового правонарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.

Из решения налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не усматривается, какие виновные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения; первичные документы, относящиеся к налоговому периоду, не изучались.

Как правильно указал апелляционный суд, по существу Инспекция начислила Обществу штраф на разницу по налогу, содержащуюся в основных и уточненных декларациях по НДС, без установления причин увеличения его налоговой обязанности.

Между тем факт представления уточненной налоговой декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы либо об иных неправомерных действиях налогоплательщика.

Бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Наличие обстоятельств, указанных в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, само по себе не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения.

Поскольку в рассматриваемом случае Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ только на основании сравнительного анализа сведений, отраженных в первоначальных и уточненных налоговых декларациях, без установления состава правонарушения, предусмотренного названной статьей Кодекса, апелляционный суд обоснованно признал решение и требование Инспекции в данной части недействительными и удовлетворил заявленные требования по данному эпизоду.

Нормы части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность доказать факт налогового правонарушения, что предполагает необходимость установить в ходе налоговой проверки конкретные обстоятельства, подтвержденные документально и свидетельствующие о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Доказательств, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции, налоговый орган в материалы дела не представил.

Кассационная жалоба Инспекции в данной части удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного кассационная инстанция, проверив законность принятых по делу судебных актов и исходя из полномочий, установленных пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 АПК РФ, считает, что решение от 18.03.2014 и постановление от 08.07.2014 по эпизоду, касающемуся выводов Инспекции о занижении Обществом облагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 640 247 718 руб. 58 коп. в результате неправомерного отражения в составе внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц в размере 350 803 348 руб. 85 коп. и занижения внереализационных доходов на сумму неучтенных положительных курсовых разниц в размере 289 444 370 руб. (пункт 1.3 оспариваемого решения), и требование, касающееся данного пункта, следует отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное и установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства, дать надлежащую правовую оценку всем доводам и возражениям сторон, правильно применить соответствующие нормы права и вынести законное и обоснованное решение по данному эпизоду.

В остальной части постановление апелляционного суда подлежит оставлению без изменения.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

отменить решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2014 по делу N А56-67947/2013 в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 19.03.2013 N 12-14/38Р по эпизоду, изложенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения, и требования от 07.08.2014 N 23 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа, относящихся к данному пункту решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8.

Дело в данной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2014 по делу N А56-67947/2013 оставить без изменения.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

Г.Е. Бурматова Ю.А. Родин