Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 июля 2011 г. N 1407/11
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Амосова С.М., Андреевой Т.К., Бациева В.В., Витрянского В.В., Завьяловой Т.В., Зориной М.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В. -
рассмотрел заявление Инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по городу Москве о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 23.04.2010 по делу N А40-167992/09-13-1421, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.10.2010 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя - Инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по городу Москве - Алёшин А.Д., Егорова Е.А., Зюзя Е.Г., Мостовой К.В., Романчук А.А., Савина И.О.;
от закрытого акционерного общества "Лаборатория Касперского" - Борщёв Д.С., Чекунов И.Г.
Заслушав и обсудив доклад судьи Зориной М.Г., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
Закрытое акционерное общество "Лаборатория Касперского" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по городу Москве (далее - инспекция) от 01.09.2009 N 16/42 и N 16/43 о привлечении общества к налоговой ответственности. Указанными решениями обществу предложено уплатить суммы недоимки по налогу на добавленную стоимость и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Решения инспекции вынесены по результатам камеральных налоговых проверок представленных обществом уточнённых налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за четвёртый квартал 2008 года и первый квартал 2009 года. Инспекция сочла, что общество неправомерно предъявило к налоговому вычету суммы этого налога, уплаченные контрагентам в связи с арендой офиса, серверов, приобретением оргтехники, размещением рекламы и иными расходами, относящимися одновременно ко всем осуществляемым обществом операциям (далее - общехозяйственные расходы), в части (пропорции), приходящейся на операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся (далее - операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса). По мнению инспекции, обществом нарушен пункт 2 статьи 170 Кодекса, поскольку суммы налога на добавленную стоимость в указанной части предъявлены к налоговому вычету, а не учтены в составе расходов при уплате налога на прибыль.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.04.2010 требование общества удовлетворено.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 21.10.2010 названные судебные акты оставил без изменения.
Суды сочли, что суммы данного налога, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в пропорции, приходящейся на операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, общество вправе предъявить к налоговому вычету.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное толкование судами положений статей 170 и 171 Кодекса.
В отзыве на заявление общество просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие нормам законодательства о налогах и сборах.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в силу следующего.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, основным видом деятельности общества является разработка и реализация программ для ЭВМ.
Реализацию разработанных программ общество осуществляло тремя способами:
посредством реализации экземпляров программ на территории Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса эти операции подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость;
посредством передачи прав покупателям - резидентам Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса данные операции освобождаются от обложения налогом;
посредством передачи прав покупателям - нерезидентам Российской Федерации. Исходя из подпункта 4 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 148 Кодекса местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признаётся, поэтому на основании статьи 146 Кодекса объект обложения налогом на добавленную стоимость при осуществлении названных операций не возникает.
При реализации разработанных программ указанными способами у общества возникали не только расходы, непосредственно связанные с его основным видом деятельности, но и общехозяйственные расходы, в том числе в связи с уплатой данного налога.
Часть суммы этого налога, уплаченной в связи с упомянутыми расходами, в пропорции, приходящейся на производство и реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подпадают под объект налогообложения, общество предъявляло к налоговому вычету и, ссылаясь на пункт 4 статьи 170 Кодекса, раздельный учёт сумм налога в указанной пропорции не вело.
Удовлетворяя требование общества, суды полагали, что положения пунктов 1 и 2 статьи 170 Кодекса неприменимы к общехозяйственным расходам. По мнению судов, эти нормы касаются исключительно вычетов сумм налога, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с основным видом деятельности общества, и не распространяются на вычеты сумм налога, уплаченных в составе общехозяйственных расходов.
Также суды сочли, что установленная пунктом 4 статьи 170 Кодекса обязанность по ведению раздельного учёта сумм налога на добавленную стоимость возлагается на налогоплательщика в случае осуществления им только двух видов операций: облагаемых налогом и освобождаемых от налогообложения. В отношении третьего вида операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, названное положение Кодекса не применяется.
Такое понимание судами положений статьи 170 Кодекса противоречит их системному толкованию во взаимосвязи с иными нормами главы 21 Кодекса.
На основании пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса).
В пункте 2 статьи 170 Кодекса перечислены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в их стоимости. Приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не признаётся, относится к одному из таких случаев.
Поэтому вывод судов о том, что к налоговому вычету может быть предъявлена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в составе общехозяйственных расхо
