Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 декабря 2014 г. N Ф07-8726/14 по делу N А26-9034/2013

26 декабря 2014 г.

Дело N А26-9034/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Бурматовой Г.Е., Морозовой Н.А.,

рассмотрев 23.12.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 21.04.2014 (судья Гарист С.Н.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2014 (судьи Будылева М.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.) и общества с ограниченной ответственностью "Муезерский Гранит" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2014 (судьи Будылева М.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.) по делу N А26-9034/2013,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Муезерский Гранит", место нахождения: 186855, Республика Карелия, Суоярвский р-н, п. Поросозеро, Центральная ул., д. 40, ОГРН 1061001076047, ИНН 1001185476 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия, место нахождения: 185031, Республика Карелия, г. Петрозаводск, наб. Варкауса, д. 1А, ОГРН 1041000270013, ИНН 1001047814 (далее - Инспекция), от 02.08.2013 N 28 в части доначисления 28 612 434 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 2 472 486 руб. налога на имущество за 2010 год, а также начисления 443 507 руб. 24 коп. пеней и 237 845 руб. 80 коп. штрафа.

Решением от 21.04.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение в части доначисления 14 715 645 руб. 02 коп. НДС и налога на имущество в части увеличения стоимости основных средств на сумму НДС в размере 14 715 645 руб. 02 коп., начисления соответствующих пеней и штрафа, в удовлетворении остальной части требований отказал. Суд также обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

Постановлением апелляционного суда от 12.08.2014 решение от 21.04.2014 отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 02.08.2013 N 28 по эпизоду доначисления 4 892 465 руб. 23 коп. НДС и налога на имущество по увеличению стоимости основных средств на сумму НДС в размере 4 892 465 руб. 23 коп., начисления соответствующих пеней и штрафа, обязании Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества. В указанной части в удовлетворении требований отказано; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит решение от 21.04.2014 и постановление от 12.08.2014 отменить в части удовлетворения заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления в полном объеме.

Общество в кассационной жалобе просит отменить постановление от 12.08.2014 в части отмены решения суда первой инстанции от 21.04.2014 в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении 4 892 465 руб. 23 коп. НДС и налога на имущество по увеличению стоимости основных средств на сумму НДС в размере 4 892 465 руб. 23 коп., начисления пеней и штрафов, в указанной части оставить в силе решение суда первой инстанции.

В порядке, установленном статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), рассмотрение кассационных жалоб отложено на 22.12.2014 на 14 час. 30 мин.

Судебное разбирательство в новом судебном заседании возобновлено тем же составом суда с участием представителей Общества и Инспекции.

В судебном заседании 22.12.2014 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлен перерыв до 11 часов 15 минут 23.12.2014.

После перерыва рассмотрение дела продолжено тем же составом суда.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления Обществом налогов и сборов.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 08.05.2014 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принял решение от 02.08.2013 N 28.

Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 9013 руб. 40 коп. штрафа за занижение транспортного налога, 247 248 руб. штрафа за занижение налога на имущество, по пункту 3 статьи 123 НК РФ в виде взыскания 38 404 руб. 58 коп. штрафа за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Налогоплательщику начислено 10 066 руб. 73 коп. пеней по транспортному налогу, 463 241 руб. по налогу на имущество и 253 руб. 06 коп. по НДФЛ, предложено уплатить 28 612 434 руб. недоимки по НДС, 90 134 руб. по транспортному налогу и 2 472 486 руб. по налогу на имущество.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 27.11.2013 N 13-11/10456с решение Инспекции отменено в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 9402 руб. 80 коп. штрафа за неполную уплату налога имущество и 19 734 руб. 10 коп. пеней по этому налогу.

Общество оспорило решение Инспекции от 02.08.2013 N 28 в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 170, пунктов 1,2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пункта 6 статьи 346.25 НК РФ неправомерно заявило к вычету НДС по счетам-фактурам, относящимся к налоговым периодам, в которых оно не являлось плательщиком НДС, в том числе:

- за I квартал 2010 года - 1 722 433 руб.;

- за II квартал 2010 года - 20 523 591 руб.;

- за I квартал 2011 года - 6 366 410 руб.

Данные счета-фактуры выставлены на оплату работ по строительству ряда основных средств (автомобильной дороги от карьера до промплощадки, ЛЭП, котельной и др.)., датированы 2008 и 2009 годами.

Налогоплательщиком по данным счетам-фактурам заявлены вычеты по дате ввода в эксплуатацию основных средств.

Как установлено судами, Общество в 2008, 2009 годах применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). Объект налогообложения - доходы.

С 01.01.2010 в силу подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ общество перешло на общую систему налогообложения в связи с тем, что остаточная стоимость основных средств превысила 100 млн. руб.

Оспариваемым решением Инспекции Обществу также доначислено 2 472 486 руб. налога на имущество, в том числе 94 028 руб. в результате установления неправомерного заявления вычетов по НДС и невключения сумм налога в первоначальную стоимость объектов.

Общество полагает, что пункт 6 статьи 346.25 НК РФ не ограничивает право на вычеты сумм НДС, предъявленных по товарам, приобретенным в период применения им УСН, в зависимости от выбора налогоплательщиками объекта налогообложения при применении УСН.

Заявитель считает, что поскольку в целях УСН расходами признаются затраты налогоплательщика после их фактической оплаты, то при наличии неоплаченных расходов после перехода на общеустановленную систему налогообложения НДС с этих расходов подлежит возмещению. Общество считает, что Инспекция при вынесении решения не учла представленные в поддержку названного довода документы и расчет НДС к возмещению.

Также заявитель считает, что подписание им в 2009 году актов по форме КС-2 и справок по форме КС-3 не является основанием для принятия на учет результатов выполненных работ, так как в договоре не предусмотрена поэтапная сдача работ (в отношении 2 160 086 руб. 03 коп. НДС).

Таким образом, Общество полагает, что "доначисление НДС в связи с отказом ранее принятых вычетов на общую сумму 28 612 434 руб. принято с нарушением норм налогового законодательства Российской Федерации".

В абзаце 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ (в редакции, вступившей в действие с 01.01.2006 на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), вычеты сумм налога, указанных в абзацах 1 и 2 пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 данного Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Данные нормы не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом ввода в эксплуатацию основных средств, а предполагают отражение товаров на соответствующем счете бухгалтерского учета на дату их получения.

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором подряда от 27.04.2009 N ПГС-СМП-804/09 в 2009 году СМП-804 - филиал открытого акционерного общества "Транссигналстрой" осуществлял для Общества работы в отношении объекта "Примыкание к железнодорожным путям".

Указанный объект был введен в эксплуатацию в I квартале 2011 года.

Стороны не оспаривают, что акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 по вышеуказанному объекту подписаны в 2009 году.

Статья 172 НК РФ не ставит право на получение налогового вычета в зависимость от каких-либо иных, прямо не предусмотренных в ней условий, в частности от факта окончания строительства объекта и составления акта по форме КС-2.

Суд апелляционной инстанции правомерно указал, что "действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ".

В то же время судом не дана оценка доводам Общества о том, что по условиям договора подряда от 27.04.2009 N ПГС-СМП-804/09 акты по форме КС-2 не свидетельствуют о приемке результата работ заказчиком.

В 2008 и 2009 годах Общество применяло УСН, объект налогообложения - доходы.

Товары и работы, по которым налогоплательщик заявил вычеты в I и IV кварталах 2010 года, I квартале 2011 года, получены и приняты к учету в 2008-2009 годах, то есть в период применения УСН.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, а также налога, уплачиваемого на основании статьи 174.1 названного Кодекса.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Судами установлено, что спорные суммы налога на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ включались в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), формирующую первоначальную стоимость товаров (работ, услуг), в период применения организацией упрощенной системы налогообложения.

Статья 346.25 НК РФ устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.

Так, в пункте 6 данной статьи предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса для налогоплательщиков НДС.

Заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрал доходы. При этом единый налог исчисляется без учета расходов.

Апелляционный суд поддержал вывод суда первой инстанции о том, что при переходе с УСН на общий режим налогообложения Общество правомерно заявило к вычету из бюджета НДС по спорным счетам-фактурам, затраты на приобретение которых не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, а именно НДС по неоплаченным товарам, работам.

Кассационная инстанция считает, что суды при вынесении обжалуемых судебных актов не учли позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 22.01.2014 N 62-О. В названном определении указано, что пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 НК РФ).

В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 N 62-О также указал, что, переходя в добровольном порядке к УСН, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Довод судов о том, что в пункте 6 статьи 346. 25 НК РФ законодатель имел в виду не право учитывать расходы, а фактическое отнесение тех или иных затрат к расходам, нельзя признать обоснованным.

Судами неправомерно отклонен довод Инспекции о том, что в связи с избранием Обществом при переходе на УСН объекта налогообложения "доходы" пункт 6 статьи 346.25 НК РФ не подлежит применению.

Данная норма действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.

Согласно части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Неправильным применением норм материального права является неприменение закона, подлежащего применению (пункт 1 части 2 статьи 288 АПК РФ).

Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку обжалуемые решение и постановление вынесены при неправильном применении норм материального права и по неполно исследованным обстоятельствам дела, имеющим существенное значение для его правильного разрешения, они подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства, дать надлежащую правовую оценку всем доводам и возражениям сторон, правильно применить соответствующие нормы права и вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 21.04.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2014 по делу N А26-9034/2013 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

Г.Е. Бурматова Н.А. Морозова