Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 мая 2015 г. N Ф07-1151/15 по делу N А21-3113/2014

14 мая 2015 г.

Дело N А21-3113/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Корабухиной Л.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области Баринова М.Ю. (доверенность от 11.02.2015 без номера),

рассмотрев 12.05.2015 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ф.Д.Д." и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 12.08.2014 (судья Широченко Д.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2014 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А21-3113/2014,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Ф.Д.Д.", место нахождения: 238051, Калининградская область, город Гусев, Морская улица, дом 21, ОГРН 1063914021621, ИНН 3902008652 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 17.01.2014 N 2.9/1 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области, место нахождения: 238150, Калининградская область, город Черняховск, улица Калинина, дом 8, ОГРН 1043912500015, ИНН 3914013576 (далее - Инспекция).

Решением суда первой инстанции от 12.08.2014 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.12.2014 решение от 12.08.2014 отменено в части отказа в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения Инспекции по эпизоду, связанному с доначислением 50 847 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2010 год, в указанной части оспариваемое решение налогового органа признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 12.08.2014 и постановление от 17.12.2014 в части отказа в удовлетворении требований и вынести новый судебный акт - об удовлетворении требований заявителя в обжалуемой части.

В свою очередь Инспекция ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление от 17.08.2014 в части удовлетворения требования Общества и оставить в силе решение от 12.08.2014.

Отзывы на кассационные жалобы сторонами не представлены.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы и возражал против удовлетворения жалобы Общества.

Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства, своих представителей в заседание кассационной инстанции не направило, что в соответствии со статьей 284 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения жалобы в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 Инспекцией составлен акт от 26.11.2013 N 2.9/23 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 17.01.2014 N 2.9/1 (далее - Решение N 2.9/1) о привлечении последнего к ответственности: по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - в виде 10 169 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль и 104 216 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), по статье 123 НК РФ - в виде 4879 руб. штрафа.

Указанным решением Обществу доначислено 50 847 руб. налога на прибыль и 521 078 руб. НДС, а также начислены пени: 58 400 руб. 74 коп. по НДС и 224 руб. 55 коп. по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - и предложено уплатить суммы доначисленных налогов, соответствующих начисленных пеней и штрафов.

Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области решением от 06.03.2014 N 06-13/02686 отменил Решение N 2.9/1 в части предложения Обществу уплатить доначисленную в пункте 1 указанного решения сумму НДС за IV квартал 2012 года (475 316 руб.). В остальной части Решение N 2.9/1 оставлено без изменения, жалоба Общества - без удовлетворения.

Считая Решение N 2.9/1 в остальной части также недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований. Суд исходил из того, что Общество необоснованно отнесло всю сумму арендных платежей по договору аренды от 01.01.2009 на расходы 2010 года. По мнению суда, Общество, не разделив сумму арендных платежей между расходами за 2009 год и за 2010 год, нарушило требования налогового законодательства, в связи с чем Инспекция правомерно доначислила Обществу 50 847 руб. налога на прибыль за 2010 год. Кроме того, суд указал, что самостоятельная уплата Обществом 475 316 руб. недоимки по НДС за IV квартал 2012 года без предоставления уточненной налоговой декларации не исключает обязанности Инспекции доначислить сумму выявленной в рамках проверки недоимки по НДС.

Судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства не установлено нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, которые могли бы явиться основанием для признания решения Инспекции недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отменил решение от 12.08.2014 в части отказа в признании недействительным Решения N 2.9/1 по эпизоду, связанному с начислением 50 847 руб. налога на прибыль за 2010 год. Свое решение апелляционная инстанция мотивировала тем, что обязательство по уплате всей суммы арендных платежей возникло у Общества в 2010 году, а потому отнесение указанных расходов на отчетный период 2010 года и их учет при формировании налоговой базы этого периода являются обоснованными, а требование Инспекции - незаконным.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что Общество заключило договор от 01.01.2009 аренды нежилого помещения сроком с 01.01.2009 по 31.12.2010. По условиям договора индивидуальный предприниматель (арендодатель) передает, а Общество (арендатор) принимает во временное пользование третью часть нежилого здания мастерской по ремонту тракторов и автомобилей общей площадью 675,8 кв.м и часть земельного участка общей площадью 19524,8 кв.м, занятую под механизированную мастерскую и территорию для обслуживания, упомянутых тракторов и автомобилей.

Согласно пункту 4.1 договора за арендуемую площадь арендатор вносит арендную плату в сумме 600 000 руб. за полный период аренды здания, включая 91 525 руб. 42 коп. НДС.

Общество на основании счета-фактуры от 25.11.2010 N 85 внесло 508 474 руб. арендной платы по договору в 2010 году. При определении налоговой базы по налогу на прибыль Общество отнесло указанные арендные платежи к расходам на затратную часть 2010 года.

Инспекция, ссылаясь на положения подпункта 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ, посчитала данное действие налогоплательщика неправомерным, поскольку, по ее мнению, это привело к необоснованному снижению налоговой базы налога на прибыль за 2010 год. Как посчитал налоговый орган, Общество в целях налогообложения должно было разделить сумму уплаченной арендной платы на два периода - 2009 год и 2010 год.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 названного кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (абзац третий пункт 1 статьи 272 НК РФ). В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Статьей 272 НК РФ также установлены особенности для признания расходов в зависимости от их характера. Так, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).

Таким образом, поскольку нормы пункта 1 статьи 272 НК РФ содержат общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли, а специальные нормы налогового законодательства имеют приоритет над общими нормами, то в рассматриваемой ситуации подлежат применению нормы подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Как правомерно указал суд апелляционной инстанции, что поскольку арендные платежи определяются договором аренды, то с учетом соблюдения положений статей 265 и 272 НК РФ являются расходами того периода, в котором возникает обязанность их уплаты по условиям договора.

В спорном случае пунктом 4.1 договора аренды от 01.01.2009 предусмотрено, что арендатор уплачивает арендную плату в сумме 600 000 руб. за полный период аренды здания.

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Анализ содержания пункта 4.1 договора позволяет сделать вывод, что выраженная в нем воля сторон подразумевает единовременную уплату всей суммы арендных платежей, который была осуществлена Обществом в 2010 году.

Так как Общество в соответствии с условиями договора аренды выполнило обязательства по внесению арендной платы (единовременно) в 2010 году, то суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу, что налогоплательщик обоснованно включил спорные затраты в состав расходов по налогу на прибыль именно в 2010 году.

Кроме того, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов помимо даты, установленной условиями договора, также может считаться дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Из материалов дела следует, что расчет по договору аренды произведен Обществом на основании счета-фактуры N 85, выставленного арендодателем для оплаты 25.11.2010.

Поскольку обязательным условием для учета расходов в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение и в отношении спорных расходов действует специальная норма налогового законодательства, расходы на арендные платежи правомерно учтены налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли в том налоговом периоде, когда были получены подтверждающие первичные документы, то есть в 2010 году. Учет Обществом спорных расходов в периоде получения им подтверждающих документов не противоречит нормам действующего законодательства.

Таким образом, на основании правовых и фактических обстоятельств спора по настоящему эпизоду суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что решение налогового органа в части начисления 50 847 руб. налога на прибыль за 2010 год является недействительным, а потому кассационная жалоба налогового органа по этому эпизоду подлежит отклонению.

В ходе проведенной проверки Инспекция установила, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 НК РФ занизило налоговую базу по НДС за IV квартал 2012 года на 2 640 646 руб., что повлекло неуплату в бюджет 475 316 руб. этого налога.

Из материалов дела видно, что Общество реализовало закрытому акционерному обществу "Ясное" средства защиты растений на сумму 3 115 962 руб., в том числе НДС - 475 316 руб.

По товарной накладной от 18.10.2012 N 42 товар получен грузополучателем на сумму 3 115 962 руб., в том числе НДС - 475 316 руб. Обществом выставлен покупателю счет-фактура от 18.10.2012.

Названная отгрузка отражена заявителем на счете 90 "Продажи" в размере 2 640 646 руб. НДС с данной отгрузки определен в размере 475 316 руб. и отражен в книге продаж за IV квартал 2012 года, однако в налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2012 года указанная сумма налога не включена. Это обстоятельство повлекло занижение налогооблагаемой базы по НДС и его неуплату в бюджет в размере 475 316 руб.

Общество, признавая факт неотражения в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2014 года счета-фактуры от 18.10.2012, указывает на то, что данная ошибка была им обнаружена до момента начала налоговой проверки, в силу чего самостоятельно перечислило недостающую сумму НДС за IV квартал 2012 года, что подтверждается платежными поручениями от 10.07.2013 N 72, от 16.07.2013 N 74 и от 17.07.2013 N 76 на общую сумму 477 000 руб.

Из пункта 1 статьи 45 и статьи 52 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот и обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 названного Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 названного Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Факт несвоевременной уплаты 475 316 руб. НДС по спорной операции подтверждается материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком.

В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что судам надлежит исходить из того, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Таким образом, при выявлении занижения подлежащего уплате в бюджет налога за проверяемый налоговый период вывод об отсутствии недоимки может быть сделан лишь в случае наличия на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период переплаты сумм того же налога, что и заниженный налог, не зачтенной в счет погашения какой-либо задолженности. На такие обстоятельства Общество не ссылается, и доказательства наличия их в спорном случае отсутствуют, равно как факт наличия у Общества подобной переплаты.

Само по себе излишнее исчисление налога к уплате в последующих налоговых периодах (при отсутствии соблюдения вышеприведенных условий), как справедливо отмечено апелляционной инстанцией, не может являться основанием для вывода об отсутствии недоимки в предыдущих налоговых периодах, возникшей вследствие занижения налогооблагаемой базы из-за неучета в целях налогообложения полученной выручки по конкретной хозяйственной операции.

Факт наличия у Общества недоимки по НДС в сумме 475 316 руб. на спорный отчетный период подтверждается материалами дела.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Обществом не представлено доказательств того, что вместе с добровольной уплатой выявленной налогоплательщиком недоимки им была уплачена и сумма пеней, которая подлежит начислению по правилам пункта 1 статьи 122 НК РФ, а следовательно, им не соблюдены условия освобождения от ответственности, предусмотренные статьей 81 НК РФ.

Учитывая изложенные обстоятельства, суды обоснованно признали оспариваемое решение Инспекции правомерным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Довод кассационной жалобы Общества о том, что начисление Инспекцией 475 316 руб. НДС за IV квартал 2012 года приведет к повторному налогообложению, поскольку указанная сумма НДС ранее уплачена Обществом, подлежит отклонению - как не соответствующий материалам дела.

Из материалов дела следует, что в решении от 06.03.2014 N 06-13/02686 Управление Федеральной налоговой службы учло факт уплаты заявителем в ходе выездной налоговой проверки налога за IV квартал 2014 года, в связи с чем вышестоящий налоговой орган отменил Решение N 2.9/1 в части предложения налогоплательщику уплатить доначисленную сумму налога.

Как обоснованно указано судом апелляционной инстанции, поскольку решение инспекции в указанной части отменено, то отсутствуют основания для признания его в данной части недействительным.

Таким образом, действия Инспекции по начислению налогоплательщику суммы неучтенного налога и привлечению его к ответственности по правилам пункта 1 статьи 122 НК РФ при выявлении занижения подлежащего уплате в бюджет налога за проверяемый период, что и имело место при рассмотрении данного эпизода, являются правомерными и обоснованными. Однако в рассматриваемом случае выявленная недоимка не подлежит взысканию, поскольку она была уплачена Обществом ранее в добровольном порядке. В этой части решение Инспекции изменено вышестоящим налоговым органом, таким образом, обжалуемый Обществом акт в этой части не нарушает прав и законных интересов заявителя.

Суды первой и апелляционной инстанций исследовали все приведенные в кассационных жалобах Общества и Инспекции доводы по спорному эпизоду и дали им объективную и полную правовую оценку. Нарушений норм материального и процессуального права судом апелляционной инстанции при вынесении обжалуемого постановления, которым по этому эпизоду решение суда оставлено без изменения, не допущено, поэтому оснований для его отмены и удовлетворения кассационной жалобы Общества в этой части у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2014 по делу N А21-3113/2014 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ф.Д.Д." и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.Р. Журавлева Л.И. Корабухина