Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 июля 2015 г. N Ф07-4560/15 по делу N А56-24301/2014

24 июля 2015 г.

Дело N А56-24301/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю. А., судей Морозовой Н. А., Соколовой С. В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу Мишенина А. В. (доверенность от 27.01.2015 N 18-10/01226), Волокитиной М. И. (доверенность от 30.01.2015 N 18-11/01703), Козловой Е. В. (доверенность от 13.01.2015 N 18/00059), от общества с ограниченной ответственностью "Торговый союз" Барановой М. П. (доверенность от 01.06.2015 б/н),

рассмотрев 23.07.2015 в открытом судебном заседании кассационную жалобу и дополнения к ней Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2015 по делу N А56-24301/2014 (судьи Будылева М. В., Горбачева О. В., Загараева Л. П.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый союз", место нахождения: 196158, Санкт-Петербург, Московское ш., д. 5, лит. А, пом. 4-Н, ОГРН 1107847393917, ИНН 7810807726 (далее - Общество), обратилось Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская ул., д. 12, лит. А, ОГРН 1047818000009, ИНН 7810000001 (далее - Инспекция): решения от 29.11.2013 N 04/135 в части доначисления 80 097 695 руб. налогов, начисления 5 986 890 руб. штрафов и 905 278 руб. пеней; требования от 27.02.2014 N 1446 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа в оспариваемой части; решения от 21.03.2014 N 6430 о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа, процентов за счет денежных средств на счете налогоплательщика в банке, а также за счет электронных денежных средств.

Решением от 14.10.2014 в удовлетворении требований заявителя отказано.

Постановлением апелляционного суда от 20.03.2015 решение суда отменено, заявление Общества удовлетворено.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального и процессуального права и несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела, просит постановление от 20.03.2015 отменить, оставить в силе решение от 14.10.2014.

По мнению подателя жалобы, налоговый орган правомерно начислил штрафы и пени по результатам выездной проверки, поскольку решение о возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), принятое по итогам проведения камеральной проверки, не имеет отношения к настоящему спору; представленные налоговым органом доказательства свидетельствуют о занижении Обществом базы по НДС и налогу на прибыль в результате сокрытия выручки от реализации импортного товара посредством заключения договора комиссии, о фиктивности договора комиссии, о направленности деятельности Общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

В отзыве Общество просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов, по результатам которой вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.11.2013 N 04/135.

Данным решением заявителю доначислено 80 097 695 руб. налогов, в том числе 408 004 руб. налога на прибыль за 2011 год; 4 754 299 руб. НДС за IV квартал 2011 года, 74 321 392 руб. за I квартал 2012 года, 126 000 руб. за II квартал 2012 года, 487 990 руб. за III квартал 2012 года; начислено 5 998 690 руб. штрафов и 905 278 руб. пеней.

Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением от 26.02.2014 N 16-13/07601 отменило решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление документов, в виде штрафа в размере 5800 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

На основании вступившего в силу решения от 29.11.2013 N 04/135 налоговый орган выставил Обществу требование об уплате налога, сбора, пеней и штрафа от 27.02.2014 N 1446.

Поскольку в установленный в требовании срок Общество в добровольном порядке не уплатило соответствующие суммы налога, пеней и штрафа, налоговый орган принял решение от 21.03.2014 N 6430 о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа и процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также за счет электронных денежных средств.

Общество частично оспорило указанные акты Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования заявителя, указав, что доказательства, собранные налоговым органом, свидетельствуют о недостоверности документов налогоплательщика, представленных в обоснование налогового вычета, об отсутствии реальности хозяйственных операций, отраженных в них, о формальности заключенного договора комиссии, фактической реализации товара конечным покупателям, о направленности деятельности Общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, требования заявителя удовлетворил, отметив, что Инспекция не представила в материалы дела доказательства, подтверждающие приобретение товаров конкретными покупателями непосредственно у Общества, нереальность хозяйственных операций между Обществом и обществом с ограниченной ответственность "Лакарт" (далее - ООО "Лакарт"); полную реализацию товара в IV квартале 2011 года и в I квартале 2012 года опровергает реализация Обществом товара во II и III кварталах 2012 года, а также в 2014 году; Инспекция не доказала недобросовестность Общества и его контрагентов, направленность их деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды; налоговый орган неверно осуществил расчет доначисленных сумм.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.

Из названной нормы следует, что бремя документального обоснования понесенных расходов, их связь с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

При этом налоговым законодательством не установлен исчерпывающий перечень документов, подтверждающих названные обстоятельства.

В свою очередь налоговый орган, как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О, должен представить доказательства в подтверждение своих доводов о необоснованности произведенных расходов и заявленных вычетов. В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны; представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из материалов дела следует, что Общество (покупатель) заключило с иностранной организацией "Expected Limited" (поставщиком) контракт от 14.09.2011 N ТЕ-2011 на приобретение товаров народного потребления.

Ввезенный на основании данного контракта в IV квартале 2011 года и I квартале 2012 года товар по договору комиссии от 03.10.2011 N Л/ТС-23 передан Обществом ООО "Лакарт" (комиссионеру) для дальнейшей реализации.

Соответствующая сумма НДС была уплачена Обществом при ввозе товара на территорию Российской Федерации.

В подтверждение спорных финансово-хозяйственных операций Общество представило в налоговый орган контракт, договор комиссии, договоры об оказании услуг, акты приема-передачи товара комиссионеру, отчеты комиссионера, счета-фактуры, товарные накладные, государственные таможенные декларации с приложением инвойсов, коносаментов, СМР, платежными поручениями об уплате НДС и таможенных пошлин, платежные поручения, оборотно-сальдовые ведомости.

Податель жалобы обоснованно отмечает, что представленная Обществом опись о подаче в Инспекцию документов за I квартал 2012 года, в том числе ГТД с приложением инвойсов, коносаментов, СМР, платежными поручениями об уплате НДС и таможенных пошлин, не свидетельствует о подтверждении оплаты 85 804 руб. таможенных платежей.

В материалах дела имеется копия ГТД с отметкой таможенного органа, на основании которой начислялось к уплате 85 804 руб. 43 коп. налога (том дела N 13, лист 268), вместе с тем Общество не представило копии платежных поручений, свидетельствующих об уплате указанной суммы.

Следовательно, Инспекция правомерно признала необоснованным заявленный Обществом вычет НДС в размере 85 804 руб.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что договор комиссии был заключен формально с целью сокрытия фактической реализации всего ввезенного товара в IV квартале 2011 года и I квартале 2012 года конечным контрагентам и получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения налога из бюджета.

Апелляционный суд признал данный вывод налогового органа необоснованным, указав, что он не представил доказательств, опровергающих реальность хозяйственных операций Общества и комиссионера.

Суд кассационной инстанции считает указанный вывод ошибочным по следующим основаниям.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента.

В пунктах 4 и 9 постановления N 53 указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следовательно, при выводе об обоснованности заявленных расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС необходимо исходить не просто из формального представления налогоплательщиком документов, подтверждающих затраты, но также устанавливать связь понесенных расходов с реальной финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика и его контрагента.

По смыслу статей 39 и 316 НК РФ передача товара комиссионеру не является реализацией, признаваемой объектом обложения по НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьей 999 ГК РФ предусмотрено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

В пункте 2.1 договора комиссии предусмотрено, что комиссионер обязан осуществить выборку товара, подлежащего реализации, со склада, указанного комитентом.

В силу пункта 2.3 договора комиссии передача партий товара на комиссию оформляется сторонами актами приема-передачи.

В подтверждение передачи товара были представлены акты приема-передачи.

В ходе проверки Общество поясняло, что перевозку товара осуществляло общество с ограниченной ответственностью "Огма" (далее - ООО "Огма"), которое в том числе являлось покупателем этого товара; товар хранился на складах, принадлежащих обществу с ограниченной ответственностью "Средневолжская логистическая компания" и обществу с ограниченной ответственностью "Алиди".

Вместе с тем Инспекцией были получены ответы от указанных организаций, в которых собственники складов пояснили, что не имели финансово-хозяйственных отношений с Обществом и ООО "Лакарт".

Иных сведений о месте хранения остатков ввезенного товара Общество не представило.

Налогоплательщик не представил товарно-транспортных накладных, подтверждающих перевозку товара до места его хранения.

Отсутствуют доказательства перевозки товара ООО "Огма" до склада.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что Общество, комиссионер и ООО "Огма" не имели основных и транспортных средств, согласно банковским выпискам по счетам не несли расходов по аренде транспортных средств, складских помещений, по оплате коммунальных и иных платежей, свидетельствующих об осуществлении хозяйственной деятельности. Данные организации сдавали налоговую отчетность, однако исчисляли в ней суммы налога к уплате в незначительных размерах.

Организации не находятся по адресам государственной регистрации.

Следовательно, указанные обстоятельства свидетельствуют о невозможности осуществления данными лицами реальной хозяйственной деятельности в отношении перевозки, хранения, принятия на комиссию спорного товара.

Согласно материалам дела Общество в IV квартале 2011 года и I квартале 2012 года ввезло товар на общую сумму 16 354 833, 90 доллара.

Как отмечал податель жалобы, по состоянию на июнь 2014 года им было реализовано 80 % товара.

Вместе с тем налогоплательщик ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в судах не представил доказательств, достоверно подтверждающих транспортировку приобретенного Обществом товара комиссионеру, факт хранения товара комиссионером; сведений о конкретном месте хранения товара, об аренде склада.

Общество как собственник товара, переданного на комиссию, заинтересовано в получении информации о месте хранения товара, соблюдении условий хранения, имело возможность контролировать сохранность переданного товара, а также получения соответствующей информации и необходимых документов от своего контрагента.

Следовательно, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об утрате налогоплательщиком контроля над товаром.

Податель жалобы правомерно отмечает, что указанные обстоятельства свидетельствуют о формальности договора комиссии.

По данным налогоплательщика, товар, ввезенный и переданный на комиссию, был частично реализован ООО "Огма", плата за товар была перечислена комиссионером Обществу.

Достоверность данного обстоятельства опровергается тем, что в соответствии с банковскими выписками по счету ООО "Лакарт" денежные средства, перечисленные по договору комиссии Обществу, были получены комиссионером "за батарейки" по договору с ООО "Огма" от 01.07.2011.

Вместе с тем в перечне реализованного товара по отчетам комиссионера батарейки не значатся, договор комиссии датирован 03.10.2011.

Следовательно, подобное перечисление денежных средств не подтверждает реализацию товара Общества, переданного на комиссию.

В ходе проверки Инспекция установила, что согласно сведениям, представленным организациями перевозчиками, осуществляющими транспортировку импортного товара, ввезенный Обществом товар доставлялся в адрес конкретных грузополучателей, в частности обществ с ограниченной ответственностью "XXI век", "Регион".

Общество не представило доказательств того, что данные лица не являлись конечными покупателями товара, а лишь участвовали в процессе его перевозки.

Суд апелляционной инстанции необоснованно отклонил указанное доказательство, посчитав, что оно не подтверждает реализацию спорного товара третьим лицам.

В доказательство реализации товара третьим лицам, формальности договора комиссии, Инспекция указала на то, что по данным проверки товар по некоторым ГТД, указанным в отчетах комиссионера, был приобретен обществом с ограниченной ответственностью "Эллис" у общества с ограниченной ответственностью "Пластторг" и затем реализован обществу с ограниченной ответственностью "О' КЕЙ".

Данное обстоятельство свидетельствует о недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в документах Общества.

Кроме того, как установлено Инспекцией, за период с 09.12.2014 по настоящее время Общество не представляет налоговую и бухгалтерскую отчетность в налоговый орган, операции по всем его счетам приостановлены, реальную финансово-хозяйственную деятельность не осуществляет.

Налоговый орган правомерно отметил, что данные обстоятельства свидетельствуют о создании Общества с целью проведения единственной спорной сделки, направленной на получение необоснованного возмещения НДС из бюджета.

В дополнениях к кассационной жалобе Инспекция отмечает, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество представило дополнительное соглашение к договору комиссии от 14.01.2014 N 1, спецификации от 20.01.2014, от 25.02.2014, от 04.04.2014, от 05.05.2014 N 1-4, приложение N 1 к дополнительному соглашению.

Согласно данным документам Общество и комиссионер установили новую цену реализации в связи с большим количеством нереализованного товара, переданного на комиссию.

При этом в соответствии с дополнительным соглашением комиссионер обязуется реализовать товар не ниже установленной цены и перечислить комитенту указанную сумму. Положительная разница между установленной ценой и ценой реализации составляет вознаграждение комиссионера.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 05.07.2011 N 17545/10, несмотря на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации для подтверждения права на применение налоговых вычетов не предусматривает в качестве обязательного условия представление налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату товара, данные обстоятельства в совокупности с иными, установленными инспекцией в ходе проверки, свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, о направленности его действий на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм НДС.

По договору купли-продажи от 20.01.2014 N 01/14, заключенному ООО "Лакарт" (продавцом) с обществом с ограниченной ответственностью "Парма" (покупателем), продавец обязуется передать в собственность покупателя товар, а покупатель принять и оплатить товар.

Согласно представленным документам ООО "Лакарт" реализует ООО "Парма" товар по тем же ценам, что установлены в договоре комиссии с Обществом.

При этом оплата товара между ООО "Парма", ООО "Лакарт" и Обществом по заключенным договорам произведена в виде взаимозачетов имеющейся у сторон задолженности (задолженность ООО "Парма" перед ООО "Лакарт" по договору купли-продажи, задолженность ООО "Лакарт" перед Обществом по договору комиссии, задолженность Общества перед ООО "Парма" по договору беспроцентного займа от 20.09.2012 N 3).

Следовательно, между Обществом, комиссионером и ООО "Парма" отсутствует реальное перечисление денежных средств за реализацию товара, что также свидетельствует о формальности заключенных договоров, согласованности деятельности данных лиц, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд посчитал, что налоговый орган допустил ошибки в расчетах доначисленных сумм.

Указанный довод несостоятелен по следующим основаниям.

Податель жалобы правомерно отмечает о допустимости исследования в ходе выездной проверки доначислений, осуществленных в рамках камеральных проверок за спорный период.

Зачет сумм, необоснованно исчисленных по результатам камеральной проверки в качестве возмещения НДС (не возмещенных фактически налогоплательщику), и начисленных по решению выездной проверки за спорный период, проведенный Инспекцией при принятии решения о взыскании, не свидетельствует о наличии у Общества переплаты, которая подлежала учету при принятии решения по выездной проверке.

Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки (что по существу будет иметь место при зачете имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета).

Указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Названные переплаты подлежали учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога.

Следовательно, Инспекция вправе была учесть соответствующие суммы, отраженные по лицевому счету налогоплательщика, при принудительном исполнении решения о привлечении к ответственности.

Таким образом, представленные Инспекцией доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных Обществом в обоснование вычетов, о формальности договора комиссии, опровергают реальность хозяйственных отношений Общества с комиссионером, свидетельствуют о направленности деятельности указанных лиц на получение необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда от 20.03.2015 подлежит отмене, а решение суда первой инстанции от 14.10.2014 - оставлению в силе.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2015 по делу N А56-24301/2014 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.10.2014 по настоящему делу.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Н.А. Морозова С.В. Соколова