Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 сентября 2015 г. N Ф07-7311/15 по делу N А21-6006/2014

11 сентября 2015 г.

Дело N А21-6006/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Корабухиной Л.И., Морозовой Н.А.,

при участии от акционерного общества "Янтарный Ювелирпром" генерального директора Водопьянова В.В. (решение единственного аукционера от 17.10.2014 N 3), Никитиной Н.В. (доверенность от 05.11.2014 N 100), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области Гайдученяк М.И. (доверенность от 29.05.2015 N 01-160/10),

рассмотрев 07.09.2015 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 25.02.2015 (судья Кузнецова О.Д.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2015 (судьи Загараева Л.П., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) и акционерного общества "Янтарный Ювелирпром" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2015 по делу N А21-6006/2014,

установил:

Открытое акционерное общество "Янтарный Ювелирпром", место нахождения: 238580, Калининградская обл., г. Светлогорск, пгт Янтарный, ул. Балебина, д. 1, ОГРН 1043909004292, ИНН 3912010410 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области, место нахождения: 238300, Калининградская обл., г. Гурьевск, Крайняя ул., д. 1, ОГРН 1043917999993, ИНН 3917007852 (далее - Инспекция), от 11.03.2014 N 4.

Решением от 25.02.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 05.06.2015, заявление удовлетворено частично. Суды признали недействительным решение Инспекции в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I - IV кварталы 2009 года, I - IV кварталы 2010 года, I - IV кварталы 2011 года в общей сумме 998 992 руб., начисления пеней;

- привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за I - IV кварталы 2011 года;

- пункта 4 в части исчисления уменьшения убытков в сумме, превышающей 353 352 руб. за 2009 год, 353 352 руб. за 2010 год и 353 352 руб. за 2011 год.

В удовлетворении остальной части заявления отказали.

В кассационной жалобе акционерное общество "Янтарный Ювелирпром" просит изменить постановление апелляционного суда, исключив из его мотивировочной части выводы о законности приостановления и продления выездной налоговой проверки.

В кассационной жалобе Инспекция просит вынесенные по делу судебные акты отменить в части выводов о невручении налогоплательщику заключения экспертизы и отчетов эксперта, о несоответствии экспертного заключения положениям подпунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ и о признании его недопустимым доказательством, отказать в удовлетворении требований Общества полностью.

В отзыве Инспекция просит оставить жалобу Общества без удовлетворения, а в отзыве заявитель возражает против удовлетворения жалобы налогового органа

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих жалоб.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности начисления и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов, по результатам которой составила акт от 12.11.2013 N 48 и вынесла решение от 11.03.2014 N 4.

Указанным решением Обществу доначислено 1 328 716 руб. НДС, 5953 руб. единого социального налога, 24 687 руб. налога на доходы физических лиц за 2010 год и 12 371 руб. за 2011 год, начислено 1 371 727 руб. пеней, 63 410 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, в сумме 8 441 813 руб. (за 2009 год - в сумме 1 705 824 руб., за 2010 год - 2 859 858 руб., за 2011 год - в сумме 3 876 131 руб.).

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 20.06.2014 N 06-13/07562 решение Инспекции изменено в части эпизодов сдачи в аренду объектов недвижимости с уменьшением недоимки по НДС, соответствующей части пеней и штрафа; а также уменьшены в соответствующей части исчисленные Инспекцией доходы.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление частично.

Кассационный суд, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что заявитель, оспаривая решение Инспекции, ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий проведения выездной проверки.

Так, налогоплательщик считает незаконными приостановление и продление сроков выездной проверки и недопустимыми полученные за пределами законного срока проверки доказательства (заключения эксперта и отчеты по определению рыночной цены), на основании которых Инспекция сделала выводы о занижении цены аренды при сдаче в аренду объектов недвижимости, о доначислении НДС и исчислении убытков в этой части; а соответственно - решение Инспекции в этой части Общество полагает недействительным.

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Суд первой инстанции посчитал, что отсутствовали обстоятельства, позволяющие продлить сроки выездной проверки.

Апелляционный суд не согласился с данным выводом суда.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с позицией апелляционного суда в этой части.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки, действовавшие в спорный период (далее - Основания и порядок продления срока проверки).

К числу оснований для продления срока пунктом 4 Оснований и порядка продления срока проверки отнесено наличие у проверяемой организации статуса крупнейшего налогоплательщика, получение от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки, проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, непредставление проверяемым лицом в установленный срок истребованных у него документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки, а также иные обстоятельства.

Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Таким образом, устанавливая возможность продления срока проверки до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев, Налоговый кодекс Российской Федерации возлагает на налоговый орган обязанность обосновать причины такого продления; в случае же продления срока до шести месяцев причины продления должны быть исключительными.

Из материалов дела следует, что решением от 14.05.2013 N 24 срок проверки продлен до четырех месяцев, решением от 11.07.2013 N 40 - до шести месяцев.

При этом в обоих решениях в качестве основания для продления срока проверки указана необходимость полного и всестороннего проведения мероприятий налогового контроля и детального исследования отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности.

Суд первой инстанции посчитал, что указанные обстоятельства не могут являться основанием для продления сроков выездной налоговой проверки.

Апелляционный суд не согласился с позицией суда, указав, что основанием для продления срока проверки послужило ведение Обществом нескольких видов деятельности (ассортимент производимых Обществом ювелирных изделий составляет более 400 наименований), передача им в аренду большого количества недвижимого имущества (33 единицы, которые необходимо обследовать в ходе проверки), большой документооборот, необходимость обследования объектов недвижимости на предмет их пригодности к эксплуатации.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с вышеизложенными выводами апелляционного суда.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что в рассматриваемом случае Общество не является крупнейшим налогоплательщиком, не обладает разветвленной организационно-хозяйственной структурой, не имеет филиалов и обособленных подразделений.

В решениях от 14.05.2013 N 24 и от 11.07.2013 N 40 как основания указаны собственно задачи проводимой проверки.

Тем более, указанные Инспекцией "основания" не могут быть признаны исключительными причинами продления срока проведения проверки до шести месяцев.

Из материалов дела не следует, что основанием для продления сроков проверки послужило несвоевременное представление налогоплательщиком запрошенных документов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 23.04.2013 N 16549/12 сформулировал позицию, согласно которой из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции, правильно установив обстоятельства дела, подтвержденные имеющимися в деле доказательствами, обоснованно указал в мотивировочной части решения, что указанные Инспекцией обстоятельства не могут служить основанием для продления сроков проверки, в связи с чем у апелляционного суда не имелось правовых оснований для признания данного вывода суда ошибочным.

Суд кассационной инстанции не может согласиться также с мотивировкой апелляционного суда об обоснованности приостановления проверки.

Пунктом 9 статьи 89 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов и проведения экспертизы.

Из материалов дела следует, что проверка приостанавливалась четыре раза на общий срок шесть месяцев:

1) с 25.10.2012 по 24.12.2012 в связи с необходимостью запроса документов у общества с ограниченной ответственностью "АТИС" (далее - ООО "АТИС");

2) с 28.12.2012 по 10.04.2013 для запроса документов у общества с ограниченной ответственностью "ЕАТЭК" (далее - ООО "ЕАТЭК");

3) с 30.04.2013 до 13.05.2013 для запроса документов у общества с ограниченной ответственностью "Коммунальные сети" (далее - ООО "Коммунальный сети");

4) с 09.09.2013 до 12.09.2013 для проведения экспертизы.

Запрос в ООО "АТИС" направлен лишь 08.11.2012, то есть спустя 14 дней после приостановления, а запрос в ООО "Коммунальные сети" направлен 22.02.2013, то есть за 67 дней до приостановления проверки.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ (о недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что обстоятельства указанные Инспекцией не могут служить основанием для продления и приостанавливая сроков проверки. Тем самым допущено нарушение прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, выразившееся в осуществлении излишнего и необоснованного налогового контроля.

Ввиду изложенного выводы апелляционного суда в этой части, кассационный суд признает ошибочными, подлежащими исключению из мотивировочной части постановления, а жалобу Общества - подлежащей удовлетворению.

Пунктом 2 статьи 101 НК РФ установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 названной статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что Инспекция в нарушение названной нормы права не предъявляла и не вручала Обществу ни заключение эксперта от 01.10.2013 N 5-10/ЭС-2013 на 100 листах, ни отчеты эксперта от 01.10.2013 N 120/1 на 125 листах, N 120/2 на 122 листах, N 120/3 на 122 листах.

Суды установили, что вместе с актом проверки налогоплательщику вручено 4 приложения: приложение N 35 "Выводы" без подписи на 4 листах, N 38 "Расчет доходов и сумм НДС от сдачи в аренду нежилых помещений в 2009 - 2011 годах" на 6 листах, N 41 "Расчет сумм потерь и потребленной электроэнергии за 2009 год" на 1 листе, N 52 "Протокол расчета пени по акту от 12.11.2013 N 51".

Сведения о вручении налогоплательщику иных документов отсутствуют.

Из материалов дела следует, что Общество дважды письменно обращалось в Инспекцию с просьбой вручить ему все приложения и документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки и отраженные в акте (заявления от 25.12.2013 N 05/803, от 18.03.2014 N 03/262). Вместе с тем с названными документами заявитель был ознакомлен только при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Инспекция считает, что невручение налогоплательщику всех документов не лишает его права знакомиться с ними в ходе рассмотрения материалов выездной проверки и не является существенным нарушением процедуры проведения проверки.

Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.11.2011 N 15726/10, следует, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проводимых проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Суды обоснованно указали, что выводы о занижении арендной платы и применении рыночной цены при исчислении убытков сделаны Инспекцией только на основании заключения экспертизы и отчетов по оценке рыночной стоимости аренды, в связи с чем невручение налогоплательщику этих документов лишило его возможности дать объяснения по этим эпизодам, представить свои возражения на доводы налогового органа.

Невручение Обществу всех необходимых документов лишило его возможности задать вопросы эксперту, заявить о проведении дополнительной или повторной экспертизы, сформулировать возражения на заключения экспертизы, в том числе в ходе обязательного досудебного производства.

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что несоблюдение Инспекцией требований пункта 3.1 статьи 100 НК РФ в рассматриваемом случае повлияло на объективность рассмотрения материалов проверки и лишило налогоплательщика возможности в полной мере реализовать право на защиту своих интересов, в связи с чем правомерно квалифицировали допущенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки как существенное.

Суды, исследовав заключение эксперта от 01.10.2013 N 5-10/ЭС-2013 на предмет соответствия его положениям статьи 40 НК РФ, сделали вывод, что оно не является достоверным и бесспорным доказательством.

В статье 40 НК РФ законодатель закрепил принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1); условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные для этих случаев пунктами 4 - 11 данной статьи, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает цену товаров, работ или услуг (пункт 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 (пункт 12).

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Суды не приняли заключение эксперта в качестве доказательства определения рыночной стоимости величины арендной платы, поскольку Инспекцией и экспертом нарушен порядок определения рыночной цены арендной платы, установленный пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Так, экспертом использована информация о "несовершенных сделках", именуемых в Гражданском кодексе Российской Федерации как оферта и публичная оферта. Эксперт учитывал информацию только на основании объявлений, дальнейшая судьба предложений по аренде им не отслеживалась, что противоречит нормам пункта 4 статьи 40 НК РФ. Эксперт не учитывал информацию о заключенных договорах аренды идентичных нежилых помещений в сопоставимых условиях, с учетом комплектности помещений.

В качестве объектов-аналогов по нежилым помещениям оценщик выбрал предложения агентств недвижимости, расположенные за пределами пгт Янтарный, без указания сведений о том, из чего складывалась арендная плата объектов-аналогов (например, с учетом или без учета коммунальных платежей и др.). Эксперт не выезжал по месту нахождения объектов-аналогов, не изучал реальные физические характеристики объектов-аналогов по месту их нахождения, не учитывал репутацию на рынке и иные требования, указанные в пунктах 6, 7 статьи 40 НК РФ (например, месторасположение, этажность, внутренняя отделка, доступность объекта, электрическая мощность, наличие коммунальных составляющих, земельного участка и т.п.), не учитывал конкретные даты заключения договоров аренды.

Суды обоснованно отметили, что используемая экспертом в отчете информация основывается на базе данных, имеющейся у него в архиве и на интернет-сайтах, в то время как в силу пункта 11 статьи 40 НК РФ является обязательным использование официальных источников информации при определении рыночной стоимости величины арендной платы (например, официальные издания уполномоченных органов, в том числе в области ценообразования).

Из документов эксперта не следует, что при проведении экспертизы он учитывал наличие обременения на объекты недвижимости Общества в 2011 году (залог в пользу банка в обеспечение кредитного договора), что также могло влиять на рыночную стоимость арендной платы.

Эксперт не учел, что земельные участки под зданиями и помещениями Общества предоставлены ему государственным унитарным предприятием "Калининградский янтарный комбинат" на праве бессрочного (постоянного) пользования землей, что расходы по благоустройству и по оплате охранных услуг территории (земельных участков, на которых расположены здания Общества) несло иное лицо.

На основании изложенного кассационная инстанция считает правомерными выводы судов о том, что заключение эксперта не содержит определения рыночной цены по нормам статьи 40 НК РФ, в связи с чем нарушение Инспекцией порядка определения рыночной стоимости величины арендной платы послужило основанием для признания решения Инспекции недействительным в части сделок по сдаче в аренду объектов недвижимости, доначисления НДС, начисления пеней и штрафа в этой части, а также в части уменьшения убытков.

Доводы Инспекции о неправильном применении судами статьи 40 НК РФ, по существу, выражают несогласие налогового органа с оценкой имеющихся в деле доказательств и выводов судов, основанных на установленных фактических обстоятельствах дела, и не могут быть приняты во внимание кассационным судом.

С учетом изложенного жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Поскольку по результатам рассмотрения дела в суде кассационной инстанции жалоба Общества удовлетворена, с Инспекции в пользу заявителя подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы в сумме 1500 руб.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 5 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2015 по делу N А21-6006/2014 изменить, исключив из его мотивировочной части выводы о законности приостановления и продления сроков выездной налоговой проверки.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2015 и полностью решение Арбитражного суда Калининградской области от 25.02.2015 по делу N А21-6006/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области, место нахождения: 238300, Калининградская обл., г. Гурьевск, Крайняя ул., д. 1, ОГРН 1043917999993, ИНН 3917007852, в пользу акционерного общества "Янтарный Ювелирпром", место нахождения: 238580, Калининградская обл., г. Светлогорск, пгт Янтарный, ул. Балебина, д. 1, ОГРН 1043909004292, ИНН 3912010410, 1500 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова Л.И. Корабухина Н.А. Морозова