Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 декабря 2015 г. N Ф07-1925/15 по делу N А26-2860/2013

28 декабря 2015 г.

Дело N А26-2860/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия Шувалова А.Ю. (доверенность от 12.01.2015), Захаровой М.А. (доверенность от 17.10.2014) и Гагариной Н.Н. (доверенность от 10.05.2015), от закрытого акционерного общества "Другая река" Анисимова И.Ю. (доверенность от 01.12.2015), Григорьева А.Ф. (доверенность от 17.12.2015), Мотылева Ю.И. (доверенность от 01.12.2015) и Егоровой Е.А. (доверенность от 10.12.2015),

рассмотрев 17-22.12.2015 в открытом судебном заседании (с учетом перерыва в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.05.2015 (судья Александрович Е.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2015 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Кашина Т.А.) по делу N А26-2860/2013,

установил:

Закрытое акционерное общество "Другая река", место нахождения: 185516, Республика Карелия, Прионежский район, село Рыбрека, ОГРН 10210011160, ИНН 1020000138 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия, место нахождения: 185031, Республика Карелия, город Петрозаводск, набережная Варкауса, дом 1а, ОГРН 1041000270013, ИНН 1001047814 (далее - Инспекция), от 24.01.2013 N 2 в части доначисления 81 902 руб. налога на прибыль организаций и начисления соответствующих пеней за неуплату данного налога; доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), начисления 2 140 203 руб. 98 коп. пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 743 156 руб. 30 коп. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 06.05.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 27.08.2014, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 27.11.2014 отменил указанные судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции от 24.01.2013 N 2 о доначислении 9 898 178 руб. НДПИ, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа и направил дело в этой части в Арбитражный суд Республики Карелия на новое рассмотрение.

После нового рассмотрения дела решением суда первой инстанции от 19.05.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.08.2015, признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 9 898 178 руб. НДПИ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права - положений статьи 337, пункта 3 статьи 339, подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, просит отменить решение от 19.05.2015 и постановление от 26.08.2015 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, в силу прямого указания пункта 3 статьи 339 НК РФ Общество, применяя прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, обязано было учитывать фактические потери полезного ископаемого. В ходе выездной проверки фактические потери полезного ископаемого (блоков из габбро-диабаза) определены Инспекцией как разница между расчетным количеством выхода блоков (по содержанию 20% полезного ископаемого в минеральном сырье) и количеством фактически добытого полезного ископаемого (блоков), уменьшенная на нормативные потери, которые облагаются по ставке 0%; расчет налогового органа основан исключительно на нормах статьи 339 и пункта 1 статьи 342 НК РФ.

В отзыве и возражениях на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В связи с реорганизацией юридического лица в форме преобразования (изменение организационно-правовой формы), в подтверждение которой представлены свидетельства о государственной регистрации юридического лица и о постановке на учете в налоговом органе, Устав и выписка из Единого государственного реестра юридических лиц, Обществом в судебном заседании 17.12.2015 заявлено ходатайство о замене закрытого акционерного общества "Другая река" на общество с ограниченной ответственностью "Другая река", место нахождения: 185516, Республика Карелия, Прионежский район, село Рыбрека, ОГРН 1151001014273, ИНН 1020010520, в порядке процессуального правопреемства.

В судебном заседании, состоявшемся 17.12.2015, представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения по мотивам, заявленным в отзыве и возражениях.

В судебном заседании от 17.12.2015 объявлен перерыв до 22.12.2015. После окончания перерыва рассмотрение кассационной жалобы продолжено в прежнем составе судей с участием представителей лиц, участвующих в деле.

Рассмотрев заявленное Обществом ходатайство о процессуальном правопреемстве и представленные в обоснование этого ходатайства документы, суд кассационной инстанции находит его подлежащим удовлетворению в соответствии с положениями статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Общество в 2009 - 2011 годах осуществляло добычу полезных ископаемых - блоков из габбро-диабаза на месторождении блочного габбро-диабаза "Другорецкое-Южное" в Прионежском районе Республики Карелия на основании лицензии с целевым назначением работ, связанных с пользованием недрами - геологическое изучение месторождения с попутной добычей блочного камня и добыча блочного камня; срок действия добычи блочного камня - до 31.12.2020.

Для разработки месторождения блочного габбро-диабаза Общество разработало технический проект, которым утвердило схему добычи блочного камня. Технология добычи включает: бурение вертикальных и горизонтальных строчек шпуров по контуру отделяемого монолита; отделение монолита с помощью взрывных работ; оттаскивание крупных частей монолита от забоя для последующей обработки; раскалывание крупных частей монолита на блоки-заготовки, пассировка товарных блоков; погрузка и доставка блоков на склад, уборка окола. В техническом проекте также предусмотрено, что попутно добываемое минеральное сырье в виде отходов производства (окол) помещается на склад и сохраняется до ввода перерабатывающего комплекса или обеспечения возможности его устойчивого сбыта. Частично мелкий окол, как указано в проекте, используется для устройства дорожной одежды автодороги, проездов, разворотных площадок и внутрикарьерных дорог, а также в качестве сырья для переработки на щебень.

В соответствии с приказами об учетной политике Общества на 2009 - 2010 годы объектом налогообложения по НДПИ являются блоки из габбро-диабаза. Количество добытого полезного ископаемого (блоков) определяется прямым методом (посредством замера в кубических метрах) на основании пункта 2 статьи 339 НК РФ.

В ходе выездной проверки Инспекция пришла к выводу, что в нарушение пункта 3 статьи 339 НК РФ Общество не исчисляло НДПИ с разницы между расчетным количеством полезного ископаемого и количеством фактически добытого полезного ископаемого, что повлекло за собой занижение на 9 898 178 руб. НДПИ. Разница между расчетным количеством полезного ископаемого и количеством фактически добытого полезного ископаемого определена Инспекцией в размере 17 069,84 куб. м.; с учетом утвержденных техническим проектом нормативных (эксплуатационных) потерь (0,55%), которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ, фактические потери, учитываемые при налогообложении, по расчету Инспекции составили 16 856,21 куб. м.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция составила акт от 16.11.2012 N 32 и приняла решение от 24.01.2013 N 2, которым заявителю, в частности, доначислено 9 898 178 руб. НДПИ, начислено 2 140 203 руб. 98 коп. пеней и 743 156 руб. 30 коп. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия решением от 05.04.2013 N 13-11/03016 оставило без изменения решение Инспекции.

При первоначальном рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования по рассматриваемому эпизоду.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты и направляя дела на новое рассмотрение, указал на недостаточную аргументированность вывода судов о том, что налогоплательщик, применив прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого путем его измерения без учета фактических потерь, действовал в соответствии с нормами налогового законодательства. Суд кассационной инстанции также отметил, что, изложив в судебных актах, содержание заключения эксперта, суды не дали ему правовую оценку с точки зрения налогового законодательства, а также не исследовали фактические обстоятельства дела и не мотивировали надлежащим образом вывод о наличии неустранимых противоречий в расчетах, составленных налоговым органом.

Удовлетворяя требования Общества при новом рассмотрении дела, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что Инспекция при определении фактических потерь полезного ископаемого применила не предусмотренный налоговым законодательством порядок, при котором для целей налогообложения учтен предположительный выход товарной продукции из добытого минерального сырья. Как указали суды, фактически расчетным способом налоговый орган установил объем блоков из габбро-диабаза, который при теоретическом проценте выхода блоков получится из добытого Обществом полезного ископаемого (габбро-диабаза). По мнению судов, поскольку термин "теоретический выход блоков" в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует, Инспекция при определении фактических потерь подменила понятие "количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого", на определенный по результатам опытной добычи теоретический процент выхода товарной продукции. Соответственно, действия Инспекции не соответствуют положениям пункта 3 статьи 339 НК РФ. Суды также приняли во внимание, что Инспекция не представила бесспорных доказательств, опровергающих довод Общества об отсутствии в проверяемом периоде фактических потери блоков из габбро-диабаза, равно как и доказательств того, что не все полученные Обществом в ходе добычных работ блоки из габбро-диабаза учтены при определении налоговой базы по НДПИ. На основании изложенного суды пришли к выводу, что Инспекция начислила НДПИ на несуществующий и не существовавший объект, фактически в объект налогообложения включена часть оставшихся в карьере отходов производства (окол), которые в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ не могут быть признаны полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Таким образом, возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

С учетом положений названных норм и в соответствии с утвержденными приказами учетной политикой Общества объектом налогообложения по НДПИ в спорной ситуации является добытый Обществом блок габбро-диабаза, соответствующий ГОСТ 9479-98 "Блоки из горных пород для производства облицовочных архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий" или (и) Стандарту организации СП-010-2007.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании его в извлекаемом минеральном сырье) методом (пункты 1, 2 статьи 339 НК РФ).

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Если налогоплательщик применяет прямой метод, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь; фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла его добычи (пункт 3 статьи 339 НК РФ)

При новом рассмотрении дела суды обеих инстанций сделали вывод о том, что Инспекция при расчете фактических потерь применила метод, который не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации, поскольку использовала понятия и показатели, которые с учетом норм главы 26 названного Кодекса не могут быть применены для расчета фактических потерь полезного ископаемого. При этом суды отметили, что налоговый орган не представил при новом рассмотрении дела доказательств того, что использованный им метод объективно отражает реальный объем полезного ископаемого в добытом Обществом минеральном сырье, а также опровергающих довод Общества об отсутствии у него фактических потерь объекта обложения НДПИ - блоков из габбро-диабаза.

Доводы жалобы Инспекции не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций и не свидетельствуют о неправильном применении ими норм материального права.

При определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая в целях главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации признана полезным ископаемым, для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя, помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь), комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Нарушений Обществом технологии разработки карьера, которые могли привести к снижению процента выхода блоков, при рассмотрении дела судами не установлено. Сверхнормативных потерь извлеченного Обществом на месторождении минерального сырья (габбро-диабаза) данными маркшейдерских замеров о добытой горной массе за минусом изготовленных блоков и нормативных потерь не подтверждено.

Глава 26 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДПИ и предусматривающая, что налогоплательщик, избрав прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, обязан учесть для целей налогообложения фактические потери полезного ископаемого, устанавливает метод (порядок) определения таких потерь. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Из совокупности норм Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", а также положений Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, утвержденных приказом Минприроды России от 06.09.2012 N 265, и Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 N 28, следует, что количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, представляет собой весь объем горной массы (минерального сырья), включая фактические потери полезного ископаемого в результате добычи. Расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, определяется геолого-маркшейдерской службой на основании соответствующих замеров.

Из материалов дела следует, что количество добытого минерального сырья (горной массы) в проверяемый период определялось маркшейдерскими замерами, проводимыми обществом с ограниченной ответственностью "Карельская горная компания" на основании заключенных договоров на маркшейдерское обслуживание. Маркшейдерские замеры проводились ежеквартально.

В то же время в рассматриваемом случае геолого-маркшейдерской службой в установленном порядке не определено расчетное количество полезного ископаемого (блоков из габбро-диабаза), на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого.

Инспекция самостоятельно определила расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, применив указанный в техническом проекте Общества процент выхода готовой продукции - блоков из габбро-диабаза, тем самым подменив установленное законодателем понятие "расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого", определяемое в установленном порядке геолого-маркшейдерской службой на основании соответствующих замеров, своим собственным теоретическим расчетом.

При этом налоговый орган не представил в материалы дела ни доказательств нарушения заявителем технологии разработки карьера, которые привели или могли привести к снижению процента выхода блоков, ни документов, свидетельствующих о производстве Обществом блоков из габбро-диабаза в большем количестве, чем отражено им в учете.

Общество, напротив, в опровержение доводов Инспекции представило в материалы дела справку о проценте выхода блоков за 2009 - 2011 годы, заключение N 12-14 экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставленных в пользование участках недр местного значения о запасах габбро-долерита (блочный камень) Южного участка Другорецкого месторождения, расположенного на территории Прионежского муниципального района Республики Карелия, данные об осмотре экспертом отвала карьера Общества с фотографиями, заключения экспертов Савельева Ю.В. и Щипцова В.В. от 05.05.2015.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, в том числе заключение судебной научно-технической экспертизы, разъясняющее вопросы в области применения законодательства, действующего в области геологии, минералогии, разведки и добычи полезных ископаемых, а также поясняющее, что указание в техническом проекте теоретического процента выхода блоков из минерального сырья связано с определением горнодобывающем предприятием целесообразности разработки месторождения и определения затрат для такой разработки, суды сделали обоснованный вывод о том, что примененный Инспекцией показатель (расчетный выход готовой продукции в размере 20%) в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ не может учитываться в основе расчета фактических потерь.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правомерным вывод судов о том, что Инспекция не доказала в настоящем деле правильность примененного ею расчета фактических потерь полезного ископаемого ни по праву, ни по размеру. Следовательно, решение судов, признавшего недействительным решение налогового органа в части доначисления спорной суммы НДПИ с фактических потерь на основании не подтвержденного законодательством о налогах и сборах расчета, является законным и обоснованным.

В статье 286 АПК РФ установлено правило, отражающее специфику полномочий кассационной инстанции и заключающееся в проверке законности судебных актов с точки зрения материального и процессуального права.

Суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами норм права в конкретном деле применительно к фактическим обстоятельствам спора, установленным судами при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях.

Имеющиеся в материалах дела доказательства, представленные сторонами, оценены судами полно и всесторонне. Доводы кассационной жалобы повторяют ранее приводимые Инспекцией аргументы, которые были рассмотрены и получили надлежащую правовую оценку судов. Эти доводы не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права.

В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, и сделанных ими выводов.

При таком положении кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Утверждение Инспекции о том, что выводы судов по настоящему делу противоречат сложившей судебно-арбитражной практике, в частности, постановлениям Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.11.2012 по делу N А26-10704/2011 и от 20.06.2014 по делу N А26-6564/2013, не принимается судом кассационной инстанции. Обстоятельства и исследованные судами по настоящему делу доказательства не тождественны вышеуказанным делам. Судебные акты приняты по делам N А26-10704/2011 и А26-6564/2013 исходя из заявленных налогоплательщиками доводов, без учета мнений экспертов и без проведения судебных экспертиз.

Учитывая, что закрытое акционерное общество "Другая река" реорганизовано в форме преобразования заявитель подлежит замене на общество с ограниченной ответственность "Другая река" применительно к положениям статьи 48 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 48 и 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

произвести процессуальную замену: заменить закрытое акционерное общество "Другая река" его правопреемником - обществом с ограниченной ответственностью "Другая река".

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.05.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2015 по делу N А26-2860/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

О.Р. Журавлева С.В. Соколова