Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 июля 2016 г. N Ф07-5021/16 по делу N А66-8581/2015

14 июля 2016 г.

Дело N А66-8581/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Бурматовой Г.Е., Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Опцион" Монахова И.А. (доверенность от 08.07.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области Кресницкой А.Н. (доверенность от 25.01.2016 N 13), Петрова А.А. (доверенность от 25.01.2016 N 02), Шмычковой Е.В. (доверенность от 07.07.2016 N 27),

рассмотрев 11.07.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Опцион" на решение Арбитражного суда Тверской области от 25.11.2015 (судья Голубева Л.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 (судьи Осокина Н.Н., Мурахина Н.В., Смирнов В.И.) по делу N А66-8581/2015,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Опцион", место нахождения: 172387, Тверская обл., г. Ржев, Солнечная ул., д. 22, ОГРН 1026901848632, ИНН 6914009494 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области, место нахождения: 172390, Тверская обл., г. Ржев, ул. Кирова, д. 3, ОГРН 1046914007469, ИНН 6914008290 (далее - Инспекция), от 30.03.2015 N 11-11 в части доначисления за 2011 год 1 926 903 руб. налога на прибыль организации (далее - налог на прибыль), за 2013 год 3 735 830 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 596 549 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления пеней - 204 272 руб. 72 коп. по налогу на прибыль, 448 852 руб. 69 коп. по НДС, 263 197 руб. 19 коп. по НДФЛ, привлечения к налоговой ответственности - по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде взыскания 71 579 руб. 38 коп. штрафа, по статье 123 НК РФ в виде взыскания 66 459 руб. 14 коп. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 25.11.2015 заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления 596 549 руб. НДФЛ; требование о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления за 2011 год 1 926 903 руб. налога на прибыль, начисления 204 272 руб. 72 коп. пеней по этому налогу оставлено без рассмотрения; в удовлетворении остальной части требований отказано; с Инспекции в пользу Общества взыскано 3000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела.

Постановлением от 28.03.2016 апелляционный суд отменил решение от 25.11.2015 в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении 596 549 руб. НДФЛ и отказал Обществу в удовлетворении требований в этой части, в остальной части решение суда оставил без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить решение от 25.11.2015 и постановление от 28.03.2016 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления за 2013 год 3 735 830 руб. НДС, начисления 448 852 руб. 69 коп. пеней и 71 579 руб. 38 коп. штрафа по статье 122 НК РФ, начисления 188 191 руб. 32 коп. пеней по НДФЛ и 66 459 руб. 14 коп. штрафа по статье 123 НК РФ, а также постановление от 28.03.2016 в части отмены решения суда первой инстанции о признании недействительным решения Инспекции о доначислении 596 549 руб. НФДЛ.

Общество считает, что налоговый орган неправомерно начислил и предложил Обществу уплатить НДФЛ, поскольку в соответствии со статьей 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается.

Податель жалобы полагает, что денежные средств, выданные организацией своему работнику, не являются доходом этого работника, тем более что срок давности их взыскания в судебном порядке не истек.

Кроме того, Общество также не согласно с размером взысканных с него пеней по НДФЛ.

По мнению подателя жалобы, он представил все необходимые документы, свидетельствующие о правомерности заявленных вычетов по НДС; неоплата работ по состоянию на 31.12.2013, нахождение контрагента налогоплательщика по месту "массовой" регистрации не является доказательством фиктивности операций и, следовательно, получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды; в материалах дела отсутствуют доказательства аффилированности и (или) подконтрольности компаний, наличия у них общих целей; Общество проявило должную степень осмотрительности при выборе контрагента.

В отзыве на жалобу Инспекция просила оставить постановление апелляционного суда без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов, по результатам которой 24.02.2015 составила акт N 9 и 30.03.2015 вынесла решение N 11-11.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить 6 259 282 руб. налогов, начислено 916 322 руб. 60 коп. пеней и 138 038 руб. 52 коп. штрафов, а также предложено удержать 596 549 руб. неудержанного НДФЛ и перечислить его в бюджет или сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности его удержать.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 08.06.2015 решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество частично оспорило решение от 30.03.2015 N 11-11 в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 3 735 830 руб. НДС, начисления 488 852 руб. 69 коп. пеней и 71 579 руб. 38 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика реальных хозяйственных отношений с обществом с ограниченной ответственностью "Оптлогистик" (далее - Компания), о доказанности Инспекцией совершения Обществом действий, направленных на получение необоснованной выгоды, о непроявлении налогоплательщиком должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагента. Суд первой инстанции также посчитал, что не израсходованные на нужды организации и невозвращенные подотчетные средства, оставшиеся в распоряжении директора Общества Жукова Алексея Михайловича, являются его доходом и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Вместе с тем, придя к выводу о том, что возложение Инспекцией на Общество обязанности по уплате неудержанного НДФЛ за счет собственных средств противоречит требованиям статьи 226 НК РФ, суд первой инстанции признал оспариваемое решение недействительным в части доначисления Обществу 596 549 руб. НДФЛ; требование о признании недействительным решения Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 66 459 руб. 14 коп. штрафа и начисления 263 197 руб. 19 коп. пеней по НДФЛ суд оставил без удовлетворения.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении 596 549 руб. НДФЛ и отказал Обществу в удовлетворении соответствующего требования, в остальной части решение от 25.11.2015 оставил без изменения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено этим Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что Общество (заказчик) заключило с Компанией (подрядчиком) договоры от 19.07.2013 N 21/12 и от 02.10.2013 N 27/13, по которым подрядчик обязался выполнить работы по текущему ремонту асфальтобетонного покрытия на территории, принадлежащей Обществу, по адресу: Тверская обл., г. Ржев, Солнечная ул., д. 22.

В подтверждение выполнения работ и правомерности заявления налогового вычета по ним Общество помимо названных договоров представило счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат.

Из постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, оценивая обоснованность заявленных вычетов, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента.

Исследовав и оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 НК РФ и постановлением N 53, суды пришли к выводу о неподтверждении Обществом реальности выполнения Компанией дорожных работ и неправомерности заявления соответствующих налоговых вычетов по НДС.

Вывод налогового органа и судов о несовершении в реальности хозяйственных операций, в подтверждение которых представлены вышеназванные документы, основан на совокупности доказательств.

Так, суды из выявленных Инспекцией в ходе проверки обстоятельств установили, что Компания создана незадолго до совершения спорных хозяйственных операций - в марте 2013 года; у нее не было фактической возможности для выполнения заявленных дорожных работ из-за отсутствия основных и транспортных средств, персонала; она не несла расходов, присущих любой хозяйственной деятельности (на оплату аренды транспортных средств, офиса, складских помещений, коммунальных услуг, выплату заработной платы, на приобретение строительных материалов), не осуществляла расчеты с субподрядными организациями.

Суды, оценив представленные налогоплательщиком документы, установили, что по договорам N 27/13 и 21/13 выполнены одинаковые виды работ по ремонту асфальтобетонного покрытия территории по одному и тому же адресу - г. Ржев, Солнечная ул., д. 22 (различными являются только объемы работ); акты выполненных работ не содержат перечня работ, информации о количестве транспортных средств, строительных механизмов, которые должны быть использованы при выполнении работ; в них отсутствует строка "Вид деятельности" и столбец 4 "Номер единичной расценки", в столбце "Позиция по смете" позиции 3 и 4 объединены, что не соответствует форме КС-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

В представленном сметном отчете отсутствуют даты составления, в сметах не указано, за какой период и в каких ценах они составлены; приложения N 2 к договорам подряда ("Перечень материалов и оборудования, используемых для выполнения работ", поименованный в пунктах 5.1 договоров в качестве неотъемлемой части договоров), налогоплательщиком не представлены.

Кроме того, суды установили, что в проверяемый период Общество не уплатило Компании 24 490 442 руб. за выполненные работы.

Довод подателя жалобы о том, что неоплата выполненных работ, нахождение Компании по месту "массовой" регистрации не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, кассационный суд отклоняет, поскольку обоснованным вывод налогового органа о незаконном применении заявителем налоговых вычетов по НДС суды признали на основании исследования всех доказательств в совокупности.

Как отмечено в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 17545/10, несмотря на то что Налоговый кодекс Российской Федерации для подтверждения права на применение налоговых вычетов не предусматривает в качестве обязательного условия представление налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату товара (работ, услуг), данные обстоятельства в совокупности с иными, установленными в ходе проверки, свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, о направленности его действий на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм НДС.

Таким образом, неоплата работ может расцениваться как дополнительное свидетельство совершения налогоплательщиком действий с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, суды установили, что площадки, на которых выполнялись работы, не состоят на балансе у заявителя, отсутствуют на счетах 01 "Основные средства" и 08 "Вложения во внеоборотные активы", у Общества не находятся в собственности данные земельные участки, оно не сдает налоговые декларации по земельному налогу и не уплачивает его в бюджет.

Представленные Обществом договоры аренды земельных участков от 13.11.2003 N 129 и от 26.01.2005 N 259 с дополнениями суды не приняли в качестве доказательств наличия у налогоплательщика права на земельные участки, поскольку по этим договорам заявителем арендованы земельные участки общей площадью 27 406 кв. м, на которых находятся здания площадью 3137,8 кв. м и 1359,8 кв. м, а согласно договорам ремонт производился на земельном участке площадью 30 868 кв. м.

К тому же из актов выполненных работ не усматривается, что работы проводились на названных земельных участках.

В постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09 ВАС РФ указал, что при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Как отмечено в пункте 10 постановления N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Доводы подателя жалобы о принятии им всех необходимых мер для проверки контрагента, в частности о получении выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, подтверждающей регистрацию Компании в установленном порядке, о подписании договоров лично директором контрагента кассационный суд отклоняет.

Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, по условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Доказательства того, что налогоплательщик до заключения договоров проверял наличие у Компании необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала), а также его правоспособность, платежеспособность и возможность исполнения обязательств, в материалах дела отсутствуют.

В соответствии с налоговым законодательством налоговый вычет является правом налогоплательщика, которое тот должен подтвердить в порядке, предусмотренном законом.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик не опроверг представленные Инспекцией доказательства нереальности хозяйственных операций с Компанией.

Доказательства направленности деятельности налогоплательщика на получение экономического результата и подтверждение разумной деловой цели в отношении спорных сделок в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, суды, придя к правильному выводу о неподтверждении представленными в материалы дела документами реальности хозяйственных отношений налогоплательщика с Компанией, о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды, о непроявлении им должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, признали правомерным доначисление Обществу 3 735 830 руб. НДС, начисление 488 852 руб. 69 коп. пеней и 71 579 руб. 38 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе проверки Инспекция также пришла к выводу о неправомерном неудержании Обществом и неперечислении в бюджет 596 549 руб. НДФЛ с выданных Жукову А.М. подотчетных сумм в размере 4 588 837 руб. 17 коп. за период с 01.01.2011 по 04.08.2011, по которым истек срок исковой давности, в связи с чем предложила налогоплательщику удержать 596 549 руб. НДФЛ и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности его удержания.

Из материалов дела следует, что в период с 01.01.2011 по 04.08.2011 директору Общества Жукову А.М. ежедневно без оформления приказов и заявлений на выдачу денежных средств выдавались под отчет наличные денежные средства по расходно-кассовым ордерам.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 приведена позиция о том, что не являются объектом обложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет.

Работник организации, получивший денежные средства в подотчет, после приобретения товарно-материальных ценностей, необходимых для нужд организации, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. К авансовому отчету должны быть приложены все оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы. На оборотной стороне формы N АО-1 "Авансовый отчет" подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (в частности, чеки контрольно-кассовой машины, товарные чеки и другие оправдательные документы), а также указывает суммы затрат по ним.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации; а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, указанные в данной статье.

В пункте 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Центрального банка Российской Федерации от 04.10.1993 N 18, установлено, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, в частности: наименование документа (формы), код формы, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

Опрошенный в ходе проверки Жуков А.М. пояснил, что денежные средства, взятые под отчет, шли на развитие Общества, по авансовым документам он отчитывался частично, на оставшиеся суммы документов нет. Главный бухгалтер Общества в ходе опроса пояснила, что денежные средства выдавались на хозяйственные нужды по просьбе директора.

Документы, подтверждающие приобретение, оплату товарно-материальных ценностей и их оприходование, Обществом не представлены. Надлежащих доказательств в обоснование доводов подателя жалобы о расходовании спорных средств на производственные нужды материалы дела не содержат. Меры по взысканию с Жукова А.М. денежных сумм, расходование которых не подтверждено, Обществом не принимались.

Как обоснованно указали суды, в рассматриваемом случае Инспекция включила в доход Жукова А.М. не все денежные средства, расходование которых документально не подтверждено, а лишь те, по взысканию которых в течение трех лет не принимались меры, то есть в отношении которых истек срок исковой давности.

Представленные в материалы дела акты сверки взаимных расчетов, подписанные Обществом и Жуковым А.М., как обоснованно указали суды, не прерывают течение срока исковой давности и не свидетельствуют о том, что выданные директору денежные средства являются реальными для взыскания, поскольку данные акты носят формальный характер.

Довод Общества о том, что внесение Жуковым А.М. 29.06.2015 в кассу Общества 10 000 000 руб. в качестве возврата ранее полученных денежных средств свидетельствует об отсутствии у директора задолженности перед Обществом за период, по которому произведено взыскание, суды отклонили, поскольку денежные средства внесены после принятия оспариваемого решения. Кроме того, из представленного Обществом кассового ордера от 29.06.2015 N 31, акта сверки невозможно достоверно определить, что Жуковым А.М. погашена именно та задолженность, на которую начислен НДФЛ.

На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу, что с учетом фактических обстоятельств данного дела не израсходованные на нужды организации и невозвращенные подотчетные средства, оставшиеся в распоряжении директора Общества Жукова А.М., при непредставлении документов, подтверждающих расходование физическим лицом принятых под отчет денежных средств, являются его доходом и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Выводы судов соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 и 13510/12, согласно которой при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, указанные денежные средства согласно статье 210 НК РФ считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Поскольку материалами дела подтверждается неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ, суды пришли к правильному выводу об обоснованности привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 66 459 руб. 14 коп. штрафа.

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Апелляционный суд, руководствуясь пунктом 5 статьи 226 НК РФ, пришел к обоснованному выводу о правомерном возложении Инспекцией на заявителя как на налогового агента обязанности удержать НДФЛ или представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания НДФЛ.

Вместе с тем, как следует из резолютивной части оспариваемого решения, Инспекция доначислила НДФЛ Обществу, что противоречит положениям пункта 9 статьи 226 НК РФ.

При таких обстоятельствах подлежит отмене постановление апелляционного суда в части отмены решения суда первой инстанции о признании недействительным решения Инспекции в части доначислении 596 549 руб. НДФЛ и в части отказа Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным означенного решения Инспекции в соответствующей части, решение суда первой инстанции в этой части подлежит оставлению в силе, а кассационная жалоба Общества по рассматриваемому эпизоду - удовлетворению.

Довод жалобы о неправомерном начислении пеней по НДФЛ кассационный суд отклоняет.

Из оспариваемого решения следует, что Инспекция начислила Обществу пени по НДФЛ по двум эпизодам с разными датами начала начисления пеней.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

В решении Инспекции в разделе "Соблюдение полноты и своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм налога согласно статье 226 НК РФ" указано на несвоевременное перечисление в бюджет удержанных с выплаченной заработной платы сумм НДФЛ.

Из материалов дела следует, что проверяемый период по НДФЛ начинался с 01.01.2011. Заработная плата за январь 2011 года выплачена налогоплательщиком 10.02.2011, следовательно, НДФЛ с выплаченной заработной платы подлежал перечислению 11.02.2011, а пени за несвоевременную уплату НДФЛ начисляются с 12.02.2011. Фактически НДФЛ перечислен Обществом 30.03.2011, несвоевременность перечисления НДФЛ, как установлено, имела место в течение всего проверяемого периода, за что Обществу начислено 75 005 руб. 87 коп. пеней.

Начисление НДФЛ с сумм задолженности по выданным подотчетным суммам произведено Инспекцией по пункту 5 статьи 226 НК РФ; Обществу начислено 188 191 руб. 32 коп. пеней за период с 01.02.2012 по 30.03.2013.

Таким образом, основания для отмены постановления апелляционного суда и удовлетворения жалобы Общества в этой части отсутствуют.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция, исходя из полномочий, установленных пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ, считает, что обжалуемое постановление подлежит частичной отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

С учетом результата рассмотрения дела судебные расходы подателя кассационной жалобы в виде государственной пошлины в сумме 1500 руб. подлежат взысканию с Инспекции на основании статьи 110 АПК РФ.

При подаче кассационной жалобы Общество уплатило по платежному поручению от 11.05.2016 N 288 3000 руб. государственной пошлины вместо 1500 руб.

Излишне уплаченная сумма (1500 руб.) подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1,5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 по делу N А66-8581/2015 отменить: в части отмены решения Арбитражного суда Тверской области от 25.11.2015 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области от 30.03.2015 N 11-11 в части доначисления 596 549 руб. налога на доходы физических лиц; в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Опцион" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области от 30.03.2015 N 11-11 в части доначисления 596 549 руб. налога на доходы физических лиц; в этой части оставить в силе решение Арбитражного суда Тверской области от 25.11.2015.

В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 и решение Арбитражного суда Тверской области от 25.11.2015 по делу N А66-8581/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Опцион" без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области, место нахождения: 172390, Тверская обл., г. Ржев, ул. Кирова, д. 3, ОГРН 1046914007469, ИНН 6914008290, в пользу общества с ограниченной ответственностью "Опцион", место нахождения: 172387, Тверская обл., г. Ржев, Солнечная ул., д. 22, ОГРН 1026901848632, ИНН 6914009494, 1500 руб. за подачу кассационной жалобы.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Опцион", место нахождения: 172387, Тверская обл., г. Ржев, Солнечная ул., д. 22, ОГРН 1026901848632, ИНН 6914009494, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 11.05.2016 N 288.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова Г.Е. Бурматова Н.А. Морозова