Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 мая 2017 г. N Ф07-3345/17 по делу N А21-1516/2016

04 мая 2017 г.

Дело N А21-1516/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Мунтян Л.Б., судей Васильевой Е.С., Корабухиной Л.И.,

при участии от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду Кругленя Л.В. (доверенность от 24.10.2016 N02-03/01856), Истоминой В.С. (доверенность от 18.01.2017 N02-05/01454), от индивидуального предпринимателя Кривдина Дениса Вячеславовича Ярославской О.В. (доверенность от 16.11.2015),

рассмотрев 02.05.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кривдина Дениса Вячеславовича на решение Арбитражного суда Калининградской области от 19.07.2016 (судья Кузнецова О.Д.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2016 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А21-1516/2016,

установил:

Индивидуальный предприниматель Кривдин Денис Вячеславович, ОГРНИП 312392632700040 (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду, место нахождения: 236010, Калининградская область, город Калининград, проспект Победы, дом 38 А, ОГРН 1043902500080, ИНН 3905051102 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.11.2015 N 695 в части:

доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2012 в сумме 841 408 руб., за 2 квартал 2012 в сумме 457 627 руб.;

доначисления НДС (налоговый агент) за 4 квартал 2012 в сумме 839 108 руб., за 1 квартал 2013 сумме 645 513 руб., за 2 квартал 2013 в сумме 851 361 руб.;

привлечения к ответственности в виде штрафа за неуплату НДС за 4 квартал 2012 в размере 30 828,80 руб.;

привлечения к ответственности за не перечисление НДС налоговым агентом в виде штрафа в размере 53 082 руб. за 4 квартал 2012, в размере 64 551,30 руб. за 1 квартал 2013, в размере 50 941,50 руб. за 2 квартал 2013;

привлечения к ответственности в виде штрафа за непредставление налоговой декларации за 4 квартал 2012 в размере 46 243,20 руб.;

привлечения к ответственности за не предоставление налоговой декларации (налоговый агент) в виде штрафа в размере 100 руб. за 4 квартал 2012, в размере 100 руб. за 2 квартал 2013, в размере 100 руб. за 4 квартал 2013;

доначисления пени по НДС в сумме 374 492,13 руб.;

доначисления пени по НДС (налоговый агент) в сумме 614 303,96 руб.;

доначисления налога при УСН в части 60 000 руб. за 2013 и в части 190 800 руб. за 2014;

привлечения к ответственности за неуплату налога по УСН в виде штрафа в размере 69 702,90 руб. за 2013, в размере 19 080 руб. за 2014.

Решением суда первой инстанции от 19.07.2016 заявление предпринимателя удовлетворено частично, решение Инспекции признано недействительным в части: доначисления налога, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения за 2014 в размере 190 800 руб. и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 19 080 руб. и в соответствующей части пени; доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 в сумме 437 135 руб. и за 2 квартал 2012 в сумме 404 273 руб. и в соответствующей сумме пени; привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ за 4 квартал 2012 в сумме 15 414,40 руб.; привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ за 4 квартал 2012 в сумме 33,33 руб., за 2 квартал 2013 в сумме 33,33 руб., за 4 квартал 2013 в сумме 33,33 руб.; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за 4 квартал 2012 в сумме 10 275,80 руб.; привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ за 4 квартал 2012 в сумме 17 694 руб., за 1 квартал 2013 в сумме 21 000 руб., за 2 квартал 2013 в сумме 17 000 руб.; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за 2013 в сумме 2 234,30 руб.

В остальной части требований заявителю отказано.

Инспекция и предприниматель обжаловали решение суда первой инстанции в апелляционном порядке.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.12.2016 решение от 19.07.2016 отменено. В удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе предприниматель, просит решение суда первой инстанции от 19.07.2016 в части отказа в удовлетворении требований и постановление суда апелляционной инстанции от 28.12.2016 отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. По мнению подателя жалобы, выводы судов не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и действующему законодательству. Податель жалобы указывает на отсутствие оснований для начисления ему сумм НДС как налоговому агенту по сделкам с Комитетом муниципального имущества и земельных ресурсов Администрации городского округа "Город Калининград" (далее - Комитет), поскольку предприниматель действовал как физическое лицо и цена объектов сформирована с учетом НДС. Кроме того, поскольку жилые помещения приобретались в личных целях, отсутствуют правовые основания для доначисления налога по операциям, связанным с их покупкой и реализацией. Также предприниматель полагает, что необходимо распространить специальный режим налогообложения - упрощенная система налогообложения (далее - УСН) на весь налоговый период - 2012 год в связи с подачей 22.12.2012, 18.11.2015 в налоговый орган уведомления о переходе на УСН. Предприниматель также полагает, что имеются основания для освобождения его от налоговой ответственности.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить постановление от 28.12.2016 без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители налогового органа против удовлетворения кассационной жалобы возражали по основаниям, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Кривдина Д.В. по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов (НДС, НДФЛ, УСН, ЕНВД) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 15.10.2015 N 262 и принято решение от 30.11.2015 N 695 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предпринимателю предложено уплатить:

за 2012 год: недоимку по НДС в размере 364 408 руб. (1 квартал), в размере 457 627 руб. (2 квартал), в размере 308 288 руб. (4 квартал); недоимку по НДС как налоговому агенту в размере 477 000 руб. (1 квартал), в размере 530 820 руб. (4 квартал); налоговые санкции в размере 30 828,80 руб. по статье 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал; в размере 53 082 руб. по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление НДС как налоговым агентом за 4 квартал; в размере 46 243,20 руб. по статье 119 НК РФ за не предоставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал; в размере 100 руб. по статье 126 НК РФ за не предоставление налоговой декларации как налоговым агентом;

за 2013 год: недоимку по НДС (налоговый агент) за 1 квартал 2013 сумме 645 513 руб., за 2 квартал 2013 в сумме 851 361 руб.; УСН в сумме 697 029 руб.; налоговые санкции в размере 115 492,80 руб. по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление НДС как налоговым агентом за 1, 2 кварталы; в размере 200 руб. по статье 126 НК РФ за не предоставление налоговой декларации как налоговым агентом за 2, 4 кварталы; в размере 69 702,90 руб. по статье 122 НК РФ за неуплату УСН;

за 2014 год: недоимку по УСН в сумме 190 800 руб., налоговые санкции в размере 19 080 руб. по статье 122 НК РФ за неуплату УСН;

Также указанным решением предпринимателю начислены пени в соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ за просрочку исполнения обязанности по уплате НДС, НДС (налоговый агент), УСН в общей сумме 1 190 206,41 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в период с 01.01.2012 по 21.11.2012 Кривдин Д.В. без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, осуществлял покупку и реализацию нежилых помещений.

В качестве индивидуального предпринимателя Кривдин Д.В. зарегистрирован с 22.11.2012 и с этой же даты на основании заявления от 22.11.2012, предприниматель начал применять упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы.

От продажи собственного имущества предпринимателем получен доход: в 2012 году - от реализации пяти объектов недвижимости (нежилые) - 7 409 900 руб.; в 2013 году - от реализации четырех объектов недвижимости (нежилые) и квартиры - 11 577 400 руб.; в 2014 году - от реализации двух объектов недвижимости (квартиры) - 3 350 000 руб.

Объекты недвижимости были приобретены заявителем на основании договоров купли-продажи недвижимости, заключенных с Комитетом муниципального имущества и земельных ресурсов администрации городского округа "Город Калининград".

Проанализировав полученные в ходе проверки документы, налоговый орган пришел к выводу, что по своему характеру систематическая деятельность Кривдина Д.В. по приобретению и продаже большого количества помещений без цели их личного использования, является видом предпринимательской деятельности, направленной на получение экономической выгоды, в связи с чем, доход от продажи в 2012 году должен облагаться НДФЛ и НДС, а в 2013 - 2014 УСН. В нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ Кривдин Д.В., как налоговый агент не исчислил с выплачиваемого дохода и не уплатил в бюджет НДС за 1, 4 кварталы 2012 года, 1, 2 кварталы 2013 года. В нарушение пункта 1 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик не учел доходы, полученные от продажи объектов недвижимости, что повлекло занижение налоговой базы по УСН за 2013,2014 годы.

Решением Управления Федеральной Налоговой Службы по Калининградской области от 18.02.2016 N 06-12/01922 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Считая решение Инспекции недействительным, предприниматель обжаловал его в судебном порядке.

Решением суда первой инстанции заявление предпринимателя удовлетворено частично. При этом суд первой инстанции исходил из того, что жилые помещения приобретались и реализовывались предпринимателем в личных целях, а, следовательно, доходы от их реализации не подлежали налогообложению по УСН. Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу о включении НДС в стоимость приобретенного предпринимателем на торгах имущества и пришел к выводу о возможности применения предпринимателем налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, решение отменил, сделав вывод о том, что доход предпринимателя от реализации жилых помещений подлежит учету при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, поскольку жилые помещения приобретались Кривдиным Д.В. в целях систематического осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для применения налоговых вычетов по НДС при реализации предпринимателем нежилых помещений в связи с несоблюдением установленных статьями 171, 172 НК РФ условий, а также о не включении в стоимость выкупленного предпринимателем муниципального имущества НДС.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы в силу следующего.

Руководствуясь положениями пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пункта 1 статьи 23 ГК РФ суды правомерно указали, что у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 этой же нормы).

Согласно пункта 2 статьи 11 НК РФ, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них поименованным Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Из анализа приведенных правовых норм следует, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в пункте 1 статьи 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

Пунктом 2 статьи 11, статьей 143, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В соответствии со статьей 24, пунктами 2 и 3 статьи 161 НК РФ предприниматели выступают в качестве налоговых агентов при приобретении на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ, физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 названного Кодекса.

Таким образом, названными нормами во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 11 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ, УСН, НДС установлена в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, суды признали доказанным, что Кривдин Д.В. в проверенный налоговым органом период фактически осуществлял предпринимательскую деятельность, поэтому применительно к доходу, полученному от этой деятельности, заявитель являлся плательщиком НДС и НДФЛ в 2012 году, а также плательщиком единого налога по УСН и НДС в 2013, 2014 годах.

В данном случае в нарушение статьей 161, 173, 174, 227, 346.21 НК РФ заявитель не исчислил и не уплатил НДС, НДФЛ и единый налог по УСН, подлежащие уплате в бюджет, что является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Кроме того, в нарушение пункта 5 статьи 174 НК РФ, заявитель не представил налоговые декларации по НДС, что образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.

Довод предпринимателя о том, что специальный режим налогообложения (УСН) должен быть распространен на весь налоговый период - 2012, отклоняется судом кассационной инстанции, как противоречащий установленному Налоговым кодексов Российской Федерации порядку перехода на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями, предпринимателями добровольно в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 346.13 НК РФ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Руководствуясь приведенными нормами права суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что индивидуальный предприниматель Кривдин Д.В. вправе применять УСН только при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ, то есть путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган.

Поскольку Кривдин Д.В. в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован 22.11.2012, то с этой даты на основании заявления от 22.11.2012, предприниматель и начал применять упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы.

Заявитель также указал, что Комитет, реализуя муниципальное имущество, обязан самостоятельно исчислить и удержать суммы НДС и перечислить их в бюджет.

Данный довод также отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку в спорной ситуации реализация муниципального имущества была произведена по цене без НДС, следовательно налоговый орган правомерно доначислил НДС с применением положений пункта 4 статьи 164 НК РФ, согласно которым при определении налога расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 названной статьи (18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Довод предпринимателя о том, что налоговый орган необоснованно посчитал все объекты недвижимости приобретенными и реализованными в рамках коммерческой деятельности, не исключив приобретенные в личных целях жилые помещения по адресу: город Калининград, улица Парковая, дом 4, квартира 9; город Калининград, Московский проспект, дом 155, квартира 31, был предметом исследования в апелляционном суде и ему дана надлежащая правовая оценка с учетом установленных обстоятельств: в проверяемом периоде ИП Кривдиным Д.В. совершено операций по приобретению и реализации в отношении 26 объектов недвижимости, в том числе в 2014 году две сделки по продаже указанных выше квартир. Данные квартиры не использовались Кривдиным Д.В. или членами его семьи для проживания; приобретенные жилые помещения не требовали ремонта; период владения квартирами составил 50 и 70 дней соответственно; приобретались на аукционе.

Факт того, что спорные квартиры приобретались и реализовывались Кривдиным Д.В. как физическим лицом, денежные средства за приобретение и реализацию объектов недвижимости получены им как физическим лицом, не свидетельствует об использовании имущества в личных целях.

С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о том, что полученный предпринимателем в 2014 году доход от реализации жилых помещений подлежит учету при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН.

Предприниматель не согласен с выводом суда апелляционной инстанции об отсутствии иных смягчающих обстоятельств, помимо указанных инспекцией в своем решении.

В силу пункта 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, не являющийся исчерпывающим.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу указанной нормы правом на снижение штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.07.2001 N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Следовательно, при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, суд может учитывать неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика (налогового агента), исходя из фактических обстоятельств дела.

Согласно части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции не усмотрели оснований для применения положений статей 112 и 114 НК РФ и снижения размера штрафа, с учетом того, что налоговый орган при вынесении решения оценил наличие смягчающих обстоятельств снизил штрафные санкции в два раза, и не признал обстоятельства, на которые ссылалось Общество, смягчающими ответственность.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для иной оценки данного эпизода.

Доводы предпринимателя, изложенные в кассационной жалобе, выводы суда апелляционной инстанции не опровергают и по существу направлены на иную оценку доказательств и установленных судом фактических обстоятельств данного конкретного дела.

Между тем несогласие заявителя с выводами суда, основанными на оценке доказательств, не свидетельствует о неправильном применении им норм материального и процессуального права, повлиявшем на исход дела.

На основании изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого постановления апелляционного суда и удовлетворения жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2016 по делу N А21-1516/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кривдина Дениса Вячеславовича - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Б. Мунтян

Судьи

Л.Б. Мунтян Е.С. Васильева Л.И. Корабухина