Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 марта 2017 г. N Ф07-963/17 по делу N А44-8137/2015

09 марта 2017 г.

Дело N А44-8137/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от индивидуального предпринимателя Казаковой Натальи Александровны представителя Семенова А.Н. (доверенность от 25.12.2014), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Медведева С.А. (доверенность от 22.08.2016 N 2-08/009262), Богданова И.А. (доверенность от 06.02.2017 N 2-15/001817) и Степановой Л.Н. (доверенность от 27.05.2016 N 2-08/005835),

рассмотрев 09.03.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Казаковой Натальи Александровны на решение Арбитражного суда Новгородской области от 22.06.2016 (судья Максимова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2016 (судьи Смирнов В.И., Докшина А.Ю., Мурахина Н.В.) по делу N А44-8137/2015,

установил:

Индивидуальный предприниматель Казакова Наталья Александровна, ОГРНИП 304533136400071, обратилась в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области, место нахождения: 174403, Новгородская область, город Боровичи, улица Гоголя, дом 113, ОГРН 1045300910005, ИНН 5320015848 (далее - Инспекция), от 17.03.2015 N 117 в части доначисления 1 651 063 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и 6 748 489 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 2 030 037 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 530 532 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 22.06.2016 признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 1 317 759 руб. 23 коп. НДС и 308 913 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 17.11.2016 решение от 22.06.2016 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и дополнении к ней предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 22.06.2016 и постановление от 17.11.2016 и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 Инспекция составила акт от 18.11.2014 N 27 и приняла решение от 17.03.2015 N 117 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 1 676 766 руб. НДФЛ и 6 795 084 руб. НДС, начислено 2 047 117 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление предпринимателем как налоговым агентом НДФЛ и предложено перечислить в бюджет 21 878 руб. удержанного НДФЛ. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 535 291 руб. штрафа (размер налоговых санкций определен с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области решением от 07.07.2015 N 5-08/05858 отменило решение налогового органа в части доначисления 25 703 руб. НДФЛ и 46 595 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; в остальной части апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, в проверенном периоде Казакова Н.А. применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по видам деятельности "розничная торговля в палатках и на рынках" и "оказание автотранспортных услуг".

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлена неуплата предпринимателем налогов по общей системе налогообложения в отношении следующих видов деятельности: выполнение работ по установке, настройке и монтажу систем видеонаблюдения, гарантийный ремонт и продажа оргтехники, одежды, выполнение работ по благоустройству территории, укладке тротуарной плитки и уборке снега.

При рассмотрении дела суды, изучив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, пришли к выводу, что предпринимателем в рассматриваемом периоде наряду с розничной торговлей и оказанием автотранспортных услуг (видов деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД) осуществлялась оптовая продажа товара, а также оказание услуг, не подпадающих под понятие "бытовые услуги населению", данное в статье 346.27 НК РФ.

Исходя из положений статей 346.26 - 346.29 НК РФ, а также исследовав представленные сторонами доказательства, суды квалифицировали деятельность предпринимателя по продаже товара (оргтехники и одежды) индивидуальным предпринимателям Ковалевой Светлане Юрьевне, Ивановой Надежде Николаевне и Ивановой Татьяне Николаевне, открытому акционерному обществу "Боровический завод "Полимермаш" (далее - ОАО "Полимермаш"), Отделу Мошенского лесничества Комитета лесного хозяйства лесной промышленности Новгородской области, муниципальному унитарному предприятию "Редакция газеты "Красная искра" (далее - МУП "Редакция газеты "Красная искра", обществам с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Ультра-Нова", "Пожбезопасность", "Внедренческий центр "Формула", "Новгородская лесопромышленная компания "Содружество", "Торговая компания Регион 53" и "Боровические интегральные телекоммуникационные сети", муниципальным автономным образовательным учреждениям (далее - МАОУ) "Средняя образовательная школа N 11" и "Детский сад N 6", государственному областному бюджетному учреждению здравоохранения "Боровический противотуберкулезный диспансер" (далее - ГОБУЗ "Боровический противотуберкулезный диспансер"), федеральному казенному учреждению "Лечебное исправительное учреждение N 3" (далее - ФКУ "Лечебное исправительное учреждение N 3"), областному автономному образовательному учреждению среднего профессионального образования "Боровический техникум строительной индустрии и экономики" (далее - ОАОУ СПО "Боровический техникум строительной индустрии и экономики") и образовательному учреждению для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей "Детский дом-школа N 1" как оптовую торговлю, которая не подлежит обложению ЕНВД.

Также судами отмечено, что договор поставки, заключенный предпринимателем с МАОУ "Детский сад N 6", и документы, связанные с указанным договором, свидетельствуют о взаимоотношениях предпринимателя и данного контрагента по оказанию услуг по ремонту оргтехники; Казакова Н.А. оказывала предпринимателям, коммерческим организациям и бюджетным учреждениям услуги по настройке, монтажу и установке систем видеонаблюдения и оргтехники; более того, по договорам, заключенным с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, заявитель оказывал услуги по благоустройству территории, укладке тротуарной плитки, по уборке снега с крыш, установке и настройке телевизионного вещания по системе "Триколор".

Довод подателя жалобы о недоказанности Инспекцией ее вывода об осуществлении налогоплательщиком деятельности по оптовой торговле обоснованно признан судами несостоятельным.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. К числу таких видов деятельности относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом законодатель признал розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации продажу товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Одним из условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (пункт 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации").

При этом основным признаком, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой продажи, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу, что договорные отношения, сложившееся между Казаковой Н.А. и ее контрагентами - индивидуальными предпринимателями, коммерческими организациями и бюджетными учреждениями, следует квалифицировать как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым относится к сфере оптовой торговли.

При этом суды отметили, что по условиям договоров, заключенных с рядом контрагентов, предприниматель обязался не только поставить оргтехнику, но и оказать услуги по ее настройке и установке, а также ремонту. Расчеты за товар проводились в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя на основании счетов по предварительно оговоренной цене, при этом заказ считался принятым предпринимателем с момента поступления денежных средств на расчетный счет.

Доказательств соответствия розничных цен на товары, установленные в объекте стационарной торговой сети по адресу: г. Боровичи, ул. Подбельского, д. 17Б, стоимости товаров, реализованных по договорам со спорными контрагентами, налогоплательщик в ходе судебного разбирательства не представил.

Напротив, в договорах поставки предусмотрено, что общая стоимость товара включает стоимость тары, упаковки, причитающейся в технической документации; из договоров купли-продажи и ряда договоров поставки усматривается, что цена за единицу товара устанавливается в накладной и согласовывается сторонами.

Отпуск товара оформлялся путем выдачи контрагентам счетов-фактур и товарных накладных; продажа товаров носила систематический и длительный характер, производилась по предварительным заявкам. Предпринимателем не доказано, что реализация товаров осуществлялась контрагентам через объект стационарной торговой сети.

Утверждение предпринимателя о том, что в договорах купли-продажи содержится условие о выдаче товара со склада, который располагается в торговой точке по адресу: г. Боровичи, ул. Подбельского, д. 17Б, покупатели выбирали товар из наименований товара, продаваемого в торговой точке, не принимается судом кассационной инстанции.

Суды установили, что по договорам, заключенным с образовательным учреждением для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей "Детский дом-школа N 1" отгрузка товара производилась в течение двух недель после получения предварительной заявки; товар отпускался со склада в количестве и ассортименте, оговоренном в заявке, а не выбирался покупателем в торговой точке. Проанализировав договоры, заключенные предпринимателем с бюджетными учреждениями, суды приняли во внимание наличие в них условия об отпуске товара именно со склада по предварительно согласованной заявке, а не путем выборки в торговой точке.

Опрошенный Инспекцией Мурахин Дмитрий Александрович (директор ООО "Ультра-Нова") сообщил, что цены на приобретаемый большими партиями товар оговаривались с Казаковой Н.А. при встрече; предприниматели Ковалева С.Ю. и Иванова Т.Н. заявили, что приобретали товар для предпринимательской деятельности; показания опрошенной налоговым органом директора образовательного учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей "Детский дом-школа N 1" Степановой В.Б. не подтверждают, что товар выбирался в торговой точке по адресу: г. Боровичи, ул. Подбельского, д. 17Б. Степанова В.Б. заявила, что отбор товара происходил в магазине "Ажиотаж", принадлежащем индивидуальному предпринимателю Иванову Вадиму Михайловичу, у которого, как следует из документов заявителя, Казакова Н.А. приобретала впоследствии реализованную одежду.

Довод подателя жалобы о наличии в договорах, заключенных с некоммерческими бюджетными учреждениями и организациями, условия о приобретении покупателями товара не в целях осуществления предпринимательской деятельности, отклонен судами.

Как обоснованно отметили суды, особый статус покупателей по договорам - бюджетные учреждения, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации для определенной деятельности некоммерческого характера, сам по себе не свидетельствует об осуществлении розничной торговли (которая характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники), поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения уставной деятельности бюджетных учреждений, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Ссылки подателя жалобы на иную судебную практику несостоятельны, поскольку указанные в кассационной жалобе судебные акты приняты с учетом иных фактических обстоятельств. В рамках настоящего дела факт договорных отношений между предпринимателем и его контрагентами по оптовой поставке товара подтвержден совокупностью исследованных судами доказательств, которые отвечают требованиям главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Предприниматель в кассационной жалобе утверждает, что Инспекция по итогам проверки произвела неверный расчет налоговых обязательств заявителя по НДФЛ и НДС.

Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган необоснованно при расчете НДФЛ применил кассовый метод, получил надлежащую правовую оценку судов.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 названного Кодекса и составляющей 13 процентов.

Как установлено судами, Инспекция исходя из всех поступлений за реализацию товаров (работ, услуг) в кассу и на расчетный счет заявителя определила доход предпринимателя от реализации товаров по оптовой торговле, выполнения работ и оказания услуг, подлежащий обложению НДФЛ, в сумме 33 567 026 руб. 46 коп. При исчислении налога Инспекцией приняты фактически произведенные и документально подтвержденные расходы заявителя в сумме 23 242 801 руб. 94 коп., что составляет 69,2% от суммы дохода.

При рассмотрении дела судами учтено, что согласно положениям статей 210, 221, 273 НК РФ для целей исчисления НДФЛ доходы определяются по факту их получения, а расходы - при условии их фактического несения (оплаты).

При этом судами отклонен довод предпринимателя о необходимости применения метода начисления при определении налоговой базы по НДФЛ, поскольку фактически налогоплательщик настаивает на применении этого метода для расходов, поскольку Инспекция ввиду недоказанности оплаты товара некоторым поставщикам не приняла частично затраты предпринимателя на закупку товара. Как обоснованно отмечено судами, указанные расходы фактически не были произведены и не были подтверждены документально, поэтому не соответствовали всем условиям для включения их в сумму профессиональных налоговых вычетов.

Утверждение подателя жалобы о том, что налоговый орган в решении по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля произвольно уменьшил состав и размер профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ по сравнению с указанным в акте проверки, не принимается судом кассационной инстанции.

Как следует из оспариваемого решения, на основании представленных предпринимателем к проверке документов (товарные накладные, товарные чеки, счета, авансовые отчеты, кассовые чеки), а также с учетом документов, полученных от контрагентов, и выписок по расчетному счету, при исчислении НДФЛ за 2011 - 2013 годы Инспекцией приняты расходы заявителя на закупку товара в сумме 22 672 212 руб. 73 коп., расходы на выплату заработной платы в сумме 471 888 руб., исчисленные и уплаченные страховые взносы в сумме 180 828 руб. 51 коп.

При этом в пункте 5 мотивировочной части решения налогового органа подробно изложены аргументы, послужившие основанием для уменьшения суммы расходов предпринимателя на закупку товара. В частности, Инспекцией приняты представленные заявителем счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении Казаковой Н.А. товара у ООО "Ультра-Нова" с НДС, поэтому для целей исчисления НДФЛ учтены расходы по данному контрагенту в сумме 9 373 620 руб. 59 коп. Расходы на закупку товара у обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Кросслайн", "Электроторг", "ГАРДЭС", "Компэлектротовары", "Альвента", "ВитаЛюкс" не приняты налоговым органом ввиду отсутствия доказательств оплаты. Кроме того, Инспекция пришла к выводу, что первичные документы ООО "Альвента", ООО "Электроторг", "ВитаЛюкс", ООО "Крослайн" и ООО "Компэлектротовары" не отвечают признакам достоверности, указанные контрагенты обладают признаками недобросовестных контрагентов.

Как обоснованно указали суды, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности НДФЛ определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов (пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015).

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают вывод судов об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для включения в состав расходов по НДФЛ затрат по приобретению товара у ООО "Альвента", ООО "Электроторг", "ВитаЛюкс", ООО "Крослайн" и ООО "Компэлектротовары".

Утверждение подателя жалобы на то, что Инспекция при определении дохода, облагаемого НДФЛ, обязана была исключить доначисленную сумму НДС, не принимается судом кассационной инстанции.

Из содержания оспариваемого решения следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) в случае, если в договорах с контрагентами предусмотрено условие о включении НДС в стоимость товаров (работ, услуг), включена налоговым органом в доход, облагаемый НДФЛ, без учета НДС. В ином случае, когда цена товаров (работ, услуг) не включала в себя НДС, указанный налог исчислен сверх стоимости товаров (работ, услуг), а в налоговую базу по НДФЛ включена полная сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Ссылки предпринимателя на определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478 кассационная инстанция считает несостоятельными, поскольку оно принято по обстоятельствам, не тождественным установленным по настоящему делу.

Утверждение предпринимателя о том, что Инспекция неправомерно завысила на 2 474 800 руб. доход от оптовой торговли, облагаемый НДФЛ, ввиду того, что указанную сумму, поступившую на счет предпринимателя от ООО "Ультра-Нова" следует расценивать как денежные средства, принятые ООО "Ультра-Нова" от населения по договору от 01.11.2009, отклонено судами.

Как установлено судами, согласно выписке по операциям по счету заявителя и платежным поручениям ООО "Ультра-Нова" в 2011 - 2013 годах данная организация перечислила на счет предпринимателя денежные средства в сумме 2 474 800 руб. с указанием назначения платежа "за товар".

Довод подателя жалобы о том, что в адрес ООО "Ультра-Нова" не выставлялись накладные на поставку товара либо акты приема-передачи товаров (работ, услуг) на спорную сумму, признан судами неосновательным. На основании имеющихся в деле документов суды выяснили, что оплата товара ООО "Ультра-Нова" производилась по товарным накладным предпринимателя не в строгом соответствии с полной стоимостью товара, указанной в товарных накладных, а несколькими платежами. Более того, из материалов дела усматривается, что данный контрагент производил оплату товара как в наличном порядке (через кассу поступило 18 995 891 руб.), так в безналичном порядке. При этом во всех платежных поручениях за 2011 - 2013 годы на общую сумму 11 425 200 руб. в качестве назначения платежа указано "за товар". Полученные в ходе встречной проверки от ООО "Ультра-Нова" товарные накладные, расходные кассовые ордера, платежные поручения свидетельствуют именно о поставках предпринимателем в адрес названного контрагента товара на сумму 30 421 091 руб.

Договор о приеме платежей от 01.11.2009 и справки ООО "Ультра-Нова" об изменении назначения платежа в платежных поручениях на "перевод средств за прием платежей", представленные предпринимателем в обоснование довода о том, что спорная сумма является денежными средствами, принятыми ООО "Ультра-Нова" от населения и перечисленными Казаковой Н.А. как платежному агенту, суды признали недостаточными для вывода о неправомерном включении налоговым органом 2 474 800 руб. в состав облагаемых НДФЛ доходов.

Суды критически отнеслись к данным документам, поскольку они не были представлены в ходе выездной проверки без каких-либо уважительных причин. Более того, суды отметили, что договор от 01.11.2009 и справки ООО "Ультра-Нова" противоречат иным имеющимся в деле доказательствам, а установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости предпринимателя и ООО "Ультра-Нова" в силу родственных связей Казаковой (ранее Мурахиной) Н.А. и руководителя данной организации Марахина Д.А.

Судами также установлено, что Казакова Н.А. действует как платежный субагент на основании договора с закрытым акционерным обществом "Объединенная система моментальных платежей" и не имеет в силу пункта 7 статьи 4 Федерального закона от 03.06.2009 N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" (далее - Закон N 103-ФЗ) права привлекать других лиц для осуществления приема платежей.

В соответствии с частью 14 статьи 4 Закона N 103-ФЗ платежный агент при приеме платежей обязан использовать специальный банковский счет (счета) для осуществления расчетов.

Частью 4 статьи 8 Закона N 103-ФЗ установлено, что прием платежей без зачисления принятых от физических лиц наличных денежных средств на специальный банковский счет, указанный в частях 14 и 15 статьи 4 названного Закона, а также получение поставщиком денежных средств, принятых платежным агентом в качестве платежей, на банковские счета, не являющиеся специальными банковскими счетами, указанными в части 18 статьи 4 данного Закона, не допускаются.

Как обоснованно указали суды, на специальный счет предпринимателя по приему платежей от населения от ООО "Ультра-Нова" поступили денежные средства лишь в сумме 298 000 руб., которые Инспекция не учитывала в качестве дохода предпринимателя, подлежащего обложению НДФЛ.

При изложенных обстоятельствах суды признали, что надлежащие доказательства перечисления ООО "Ультра-Нова" на расчетный счет предпринимателя денежных средств в сумме 2 474 800 руб. в качестве платежей от населения отсутствуют, таким образом, указанная сумма обоснованно включена налоговым органом в состав доходов от деятельности по оптовой торговле.

Несогласие подателя жалобы с правовой оценкой доказательств, изложенной судами в принятых по делу судебных актах, не свидетельствует о неправильном применении судами норм материального права к конкретным фактическим обстоятельствам настоящего дела.

В кассационной жалобе предприниматель ссылается на то, что налоговым органом при определении доходов и расходов налогоплательщика не учтены операции по частичному возврату товара ООО "Ультра-Нова" заявителю на сумму 7 735 959 руб. 50 коп.

Признавая несостоятельным данный довод Казаковой Н.А., суды исходили из того, что все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие статье 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными сторонами этих операций (продавцом - налогоплательщиком и покупателем - организацией или предпринимателем), признаются выручкой налогоплательщика и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления НДФЛ. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами и отражены в учете налогоплательщика. В рассматриваемом случае достоверные первичные документы, свидетельствующие о возврате товара, заявителем не представлены.

Суды отклонили ссылки налогоплательщика на оборотно-сальдовую ведомость по забалансовому счету МЦ 004 ввиду несоответствия указанного в ней наименования товара отраженному в товарных накладных на реализацию товара ООО "Ультра-Нова". Более того, судами установлено отсутствие в ведомости дат и номеров товарных накладных, а также сведений, позволяющих идентифицировать возвращенный товар по стоимости, наименованию, количеству с товаром, проданным контрагенту.

Каких-либо документов (актов, извещений, уведомлений, соглашений об урегулировании спора), подтверждающих поставку Казаковой Н.А. ООО "Ультра-Нова" некачественного или некомплектного товара либо свидетельствующих об иных причинах отказа покупателя от товара, заявитель ни в ходе налоговой проверки, ни с возражениями на акт проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представил. Довод предпринимателя о наличии договоренности с ООО "Ультра-Нова" о продаже данной организации товара под реализацию и возврате этого товара в случае отсутствия реализации документально не подтвержден. Доказательств отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по обратной реализации товара и принятии его к учету на основании товарных накладных, оформленных ООО "Ультра-Нова" при возврате товара, в материалах дела не имеется.

Представленные налогоплательщиком приходные кассовые ордера о возврате ООО "Ультра-Нова" денежных средств за товар не приняты судами в качестве надлежащих доказательств, поскольку суммы, указанные в приходных кассовых ордерах, не соответствуют суммам, указанным в товарной накладной на возврат партии товара. При этом суды отметили, что предприниматель по данным вкладных листов к кассовой книге, авансовых отчетов не располагал наличными денежными средствами в размере возвращенных ООО "Ультра-Нова" сумм. Как указали суды, согласно выписке банка за 2011 - 2013 годы с расчетного счета предпринимателем снято в кассу 901 100 руб., которые направлены на выплату заработной платы. Достоверных доказательств наличия в кассе денежных средств в размере, возвращенном контрагенту, Казакова Н.А. в ходе судебного разбирательства не представила.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций и не свидетельствуют о неправильном применении ими норм материального права.

Все обстоятельства дела по рассмотренному эпизоду установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Ссылка предпринимателя относительно неприменения Инспекцией положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судами отклонена как необоснованная.

Подтверждая правомерность определения Инспекцией в настоящем деле суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике, содержащейся в выписках банков по расчетным счетам, документах, полученных в результате встречных проверок, а также документах, представленных предпринимателем, суды указали, что имеющиеся в распоряжении Инспекции данные о налогоплательщике, в том числе полученные от самого заявителя и его контрагентов, позволили налоговому органу установить достаточно полную картину хозяйственной деятельности предпринимателя и определить на основании данной информации налоговые обязательства.

Казакова Н.А. в обоснование своих доводов ни в ходе налоговой проверки, ни в судебные заседания не представила самостоятельный расчет своих налоговых обязательств по НДФЛ, который с бесспорностью опровергает расчет налогового органа.

Довод заявителя о неверном расчете налоговым органом сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет, суды оценили и отклонили.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Из пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что при определении налога расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 данной статьи (18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Как правомерно указали суды, из представленных предпринимателем к проверке документов и документов, полученных налоговым органом в ходе встречной проверки ООО "Ультра-Нова", следует, что цена реализованных данному контрагенту товаров не включала в себя НДС.

Представленный Казаковой Н.А. в ходе судебного разбирательства договор поставки от 03.01.2009, заключенный с ООО "Ультра-Нова" и содержащий условие о том, что общая стоимость товара включает в себя все применяемые налоги, не принят судами в качестве надлежащего и бесспорного доказательства. При этом суды учли, что указанный договор не был предметом исследования ни Инспекции, ни вышестоящего налогового органа; имеющиеся в распоряжении налоговых органов документы по взаимоотношениям предпринимателя с ООО "Ультра-Нова" (счета-фактуры, товарные накладные, платежные документы) содержали запись "без НДС"; ни предприниматель, ни ООО "Ультра-Нова" не заявляли в ходе проверки о наличии между ними отношений по поставке товара, вытекающих из договора от 03.01.2009; уважительных причин непредставления договора налоговому органу к проверке Казакова Н.А. не привела. Доказательства, подтверждающие выставление указанному покупателю счетов-фактур с указанием НДС, в материалы дела заявителем не представлены.

Аналогичные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии прямого указания в договорах стоимости товаров с учетом НДС, установлены налоговым органом в отношениях предпринимателя с ОАО "Полимермаш", Отделом Мошенского лесничества Комитета лесного хозяйства лесной промышленности Новгородской области, МУП "Редакция газеты "Красная искра", ООО "Пожбезопасность", ООО "Внедренческий центр "Формула", ООО "Новгородская лесопромышленная компания "Содружество", ООО "Торговая компания Регион 53", МАОУ "Средняя образовательная школа N 11", ФКУ "Лечебное исправительное учреждение N 3".

Суды определили по представленным в материалы дела договорам, что сумма НДС не предусматривалась, счета-фактуры, накладные сведения о налоге также не содержат, т.е. оснований полагать, что сумма НДС учтена налогоплательщиком при продаже товара данным контрагентам не имеется. Доказательств того, что цена реализуемого товара равна розничной цене, по которой он реализовывался физическим лицам, материалы дела не содержат, доказательств этого предпринимателем не представлено.

При таких обстоятельствах следует признать, что налоговый орган правомерно определил размер подлежащего перечислению НДС по ставке 18% сверх стоимости товара.

Относительно предпринимателей Ковалевой С.В., Ивановой Н.Н., Ивановой Т.Н., МАОУ "Детский сад N 6", ООО "Боровические интегральные телекоммуникационные системы", ГОБУЗ "Боровический противотуберкулезный диспансер", ОАОУ СПО "Боровический техникум строительной индустрии и экономики" Инспекцией выяснено, что договоры с этими контрагентами содержали указание о включении НДС в стоимость товара.

Довод предпринимателя о недоказанности Инспекцией действительного размера его налоговых обязательств по НДС, поскольку при исчислении налога в ходе проверки налоговым органом самостоятельно не определена сумма налоговых вычетов по НДС, был предметом рассмотрения и оценки судов.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, в соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. В данном случае указанная обязанность предпринимателем исполнена не была. Более того, регистры учета, в частности, книги покупок и продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций налогоплательщиком не велись. Данные обстоятельства не позволили Инспекции произвести раздельный учет затрат по видам осуществляемой предпринимателем деятельности.

В соответствии со статьей 221 и пунктом 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД. Расходы налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, подпадающей под ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности.

Судами установлено, что предпринимателем в проверенном периоде приобретался товар, который реализовался как в розницу, так и оптовыми поставками, имеющиеся у налогоплательщика документы, которые представлены к проверке, не позволяют определить, какой товар реализован в розницу, а какой оптовым покупателям. При этом у предпринимателя отсутствовала контрольно-кассовая техника, что не дало налоговому органу возможности определить сумму выручки от реализации товара в розницу.

Расчетный метод, установленный пунктом 7 статьи 166 НК РФ, в целях определения суммы налоговых вычетов не применим. Применение налоговых вычетов по НДС предусмотрено статьями 171, 172 НК РФ.

Согласно разъяснениям, изложенным в пунктах 1, 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обязанность доказывания наличия оснований для получения налогового вычета возложена на налогоплательщика и не может быть отнесена на налоговый орган.

Из обжалуемых судебных актов не следует, что в целях получения налоговой выгоды в виде получения налогового вычета по НДС предпринимателем в Инспекцию либо в суды представлены все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Судами также отмечено, что поскольку указанные предпринимателем суммы предъявленного поставщиками НДС не соотносятся с операциями по оптовой реализации товара, на основании пункта 1 статьи 171 НК РФ применение налоговых вычетов по таким суммам налога является правом налогоплательщика, осуществление которого носит заявительный характер.

Ссылка заявителя на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 25.06.2013 N 1001/13, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку была предметом рассмотрения судов и получила надлежащую правовую оценку.

Доводы предпринимателя, изложенные в кассационной жалобе, по существу сводится к несогласию с оценкой установленных судами конкретных обстоятельств данного дела. При этом разрешение вопросов, связанных с фактическими обстоятельствами дела, и оценка доказательств относится к компетенции судов первой и апелляционной инстанций.

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Судами первой и апелляционной инстанций была предоставлена лицам, участвующим в деле, возможность как полного изложения своей правовой позиции, так и предоставления необходимого объема доказательств в обоснование правомерности заявленной позиции.

Согласно требованиям статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу о законности и обоснованности оспариваемого решения Инспекции в части, обжалуемой налогоплательщиком в кассационном порядке.

Обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального права, а содержащиеся в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 22.06.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2016 по делу N А44-8137/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Казаковой Натальи Александровны - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова