Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 июня 2017 г. N Ф07-5935/17 по делу N А05-9340/2016

22 июня 2017 г.

Дело N А05-9340/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью Нефтяной компании "Юшар" Марцинковского Д.А. (доверенность от 09.12.2016) и Смирнова А.Е. (доверенность от 09.12.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Сынчикова Д.Н. (доверенность от 28.12.2016),

рассмотрев 22.06.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Нефтяной компании "Юшар" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.12.2016 (судья Панфилова Н.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 (судьи Докшина А.Ю., Осокина Н.Н., Смирнов В.И.) по делу N А05-9340/2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Нефтяная компания "Юшар", место нахождения: 166000, Ненецкий автономный округ, город Нарьян-Мар, улица имени В.И. Ленина, дом 33б, офис 400, ОГРН 1038302271215, ИНН 8300003504 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 166000, Ненецкий автономный округ, город Нарьян-Мар, Оленная улица, дом 25/А, ОГРН 1048302305875, ИНН 8300006417 (далее - Инспекция), от 31.03.2016 N 2.8-09/121 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2013 год с объемов полезного ископаемого (песка), отраженных в товарной накладной от 12.07.2013 N 7 (с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 07.07.2016 N 07-10/1/07906@), а также непринятия Инспекцией документов, представленных Обществом после проведения выездной налоговой проверки.

Решением суда первой инстанции от 15.12.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 21.03.2017, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 15.12.2016 и постановление от 21.03.2017 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, налоговая база по НДС и налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиком на основании данных, содержащихся в первичных учетных документах, составленных обеими сторонами сделки (продавцом и покупателем) и подписанных лицами, ответственными за их оформление. В данном случае товарная накладная от 12.07.2013 N 7, в которой Обществом отражен дополнительный объем песка, выявленный по результатам маркшейдерской съемки, покупателем подписана не была, оплата за этот объем природного песка не произведена. Соответственно, налогоплательщик считает, что факт отгрузки товара в спорном объеме не подтвержден надлежащим образом оформленными первичными документами, поэтому ни у Общества, ни у его контрагента не имелось оснований учитывать содержащиеся в товарной накладной сведения в целях исчисления НДС, налога на прибыль и НДПИ. Более того, суды необоснованно отклонили ссылки заявителя на пункт 5.10 договора от 22.02.2013 N 01-02-2013, устанавливающий, что право собственности на товар переходит покупателю с момента подписания товарной накладной. Общество утверждает, что поскольку общество с ограниченной ответственностью "Арктикатрансэкскавация" (далее - ООО "Арктикатрансэкскавация") отказалось от подписания товарной накладной, право собственности на товар к нему не перешло, следовательно, не наступила и дата получения дохода (выручки) от реализации товара. При этом податель жалобы считает, что до вступления в законную силу решения суда по делу N А05-10644/2013 Общество было лишено возможности получить оплату за товар в объеме, принятом покупателем, поэтому доначисление налогов не соответствует установленным статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) принципам наличия у налога реального экономического основания и учета фактической способности к уплате налога.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель налогового органа возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 составила акт от 28.05.2015 N 2.8-09/219ДСП и приняла решение от 31.03.2016 N 2.8-09/121 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 13 102 544 руб. НДС, 13 105 042 руб. налога на прибыль, 2 386 317 руб. НДПИ, 13 292 руб. налога на имущество организаций и 795 руб. транспортного налога, а также начислено 7 611 665 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 500 000 руб. штрафа (размер налоговых санкций определен с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 07.07.2016 N 07-10/1/07906@ отменено решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, НДС и НДПИ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с выводом Инспекции о реализации Обществом в III квартале 2013 года в адрес ООО "Арктикатрансэкскавация" природного песка в количестве 134 149 куб. м стоимостью 29 512 780 руб. с учетом НДС; в остальной части апелляционная жалоба налогоплательщика на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), руководствуясь положениями статей 39, 146, 154, 167, 168, 248, 249, 271, 336, 338 и 340 НК РФ, суды пришли к выводу о необоснованном невключении Обществом в налоговую базу при исчислении НДС, налога на прибыль и НДПИ за 2013 год выручки (дохода) от реализации природного песка и стоимости добытого полезного ископаемого, в связи с чем признали обоснованным решение Инспекции в части доначисления НДС, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 и подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ объектом обложения НДПИ является песок природный строительный.

Пунктами 1 и 2 статьи 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Статьей 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком либо исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ сказано, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Порядок определения налоговой базы установлен в статье 154 НК РФ, согласно пункту 1 которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ налоговая база по НДС определяется за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав, или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 названного Кодекса.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен статьей 271 НК РФ: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу пункта 3 данной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Как установлено судами, в проверяемом периоде Общество осуществляло добычу песка природного строительного на месторождении "Северное-5".

Между Обществом (поставщик) и ООО "Арктикатрансэкскавация" (покупатель) заключен договор от 22.02.2013 N 01-02-2013, в соответствии с условиями которого поставщик обязался передать в собственность покупателя, а покупатель - принять и оплатить песок природный в количестве, установленном в спецификации (приложение N 1), являющейся неотъемлемой частью договора.

Согласно спецификации (с учетом дополнительного соглашения от 03.04.2013 N 3 к договору) ООО "Арктикатрансэкскавация" подлежит передаче песок в объеме 500 000 куб. м. в месте погрузки - карьер "Северное-5", стоимостью 220 руб. за 1 куб. м.

По условиям договора поставка товара осуществляется самовывозом (пункт 5.1 договора); стороны ежедневно ведут учет отгруженного товара в соответствующих формах учета объема отгруженного песка природного (приложение N 2 к договору, пункт 5.6 договора в редакции дополнительного соглашения от 05.03.2013 N 1). При этом промежуточное количество отгруженного товара определяется по объему кузова автомобиля без применения коэффициентов (пункт 5.3 договора), окончательное количество отгруженного товара - по данным маркшейдерской съемки места проведения работ до начала работ и по их окончании (пункт 5.4 договора).

Согласно пункту 5.5 договора в случае возникновения расхождений в данных промежуточного учета и расчета объемов по данным маркшейдерской съемки стороны принимают результаты, рассчитанные по данным маркшейдерской съемки.

На основании промежуточного объема отгруженного песка Общество в I - II кварталах 2013 года выставило ООО "Арктикатрансэкскавация" товарные накладные и счета-фактуры за природный песок в количестве 233 929 куб. м и 73 071 куб. м соответственно на общую сумму 67 540 000 руб., включая 10 302 711 руб. 85 коп. НДС.

По результатам проведенной обществом с ограниченной ответственностью "СЛАД-проект" (далее - ООО "СЛАД-проект") маркшейдерской съемки, по данным которой объем вынутой горной массы на июнь 2013 года составил 663 165,78 куб. м, Общество определило, что фактически добыто и отгружено покупателю на 356 165,78 куб. м больше, чем отражено в выставленных товарных накладных и счетах-фактурах.

Поэтому Общество выставило в адрес ООО "Арктикатрансэкскавация" счет-фактуру и товарную накладную от 12.07.2013 N 7 за природный песок в количестве 356 165,78 куб. м на сумму 78 356 471 руб. 60 коп., в том числе 11 952 682 руб. 11 коп. НДС.

При определении своих налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль и НДПИ Общество не учитывало реализацию песка по счету-фактуре и товарной накладной от 12.07.2013 N 7.

Основанием для принятия решения в обжалуемой налогоплательщиком части послужил вывод Инспекции о неправомерном занижении Обществом к уплате налога на прибыль и НДС со стоимости реализованного в адрес ООО "Арктикатрансэкскавация" природного песка по счету-фактуре и товарной накладной от 12.07.2013 N 7, которая не была учтена в целях налогообложения.

На основании статьи 95 НК РФ Инспекцией по итогам рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки принято постановление от 05.08.2015 N 2.8-09/4 о назначении экспертизы, согласно заключению которой объем добытой горной массы составил 479 510 куб. м. На основании заключения специалиста общества с ограниченной ответственностью "Мурманское землеустроительное проектно-изыскательное предприятие" Инспекция пришла к выводу, что количество дополнительно добытого песка в карьере "Северное-5" составляет 172 510 куб. м.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления 1 768 952 руб. НДПИ, начисления пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что Общество неправомерно не исчислило налог за июль 2013 года со стоимости добытого дополнительно песка в количестве 172 510 куб. м.

Судами установлено, что ООО "Арктикатрансэкскавация" не согласилось с результатами маркшейдерской съемки, проведенной ООО "СЛАД-проект", что явилось основанием для обращения Общества в арбитражный суд с иском о взыскании с покупателя денежных средств в качестве оплаты за поставленный товар по договору от 22.02.2013 N 01-02-2013.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 27.11.2015 по делу N А05-10644/2013, оставленным без изменения постановлениями Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 и Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.07.2016, с ООО "Арктикатрансэкскавация" в пользу Общества взыскано 8 085 858 руб. долга за спорный песок. При этом по результатам экспертиз, проведенных в ходе судебного разбирательства по указанному делу, установлено, что объем вывезенного с месторождения "Северное-5" песка составил 345 361 куб. м.

С учетом решения вышестоящего налогового органа по итогам проверки признано неправомерным невключение Обществом в состав доходов (выручки) стоимости реализованного в адрес покупателя песка в объеме 38 361 куб. м (345 361 куб. м - 233 929 куб. м - 73 071 куб. м).

Как отметило Управление, в рассматриваем случае размер налоговых обязательств Общества непосредственно связан с фактическим объемом песка, добытого и реализованного в адрес покупателя, поэтому при наличии вступившего в законную силу решения Арбитражного суда Архангельской области от 27.11.2015 по делу N А05-10644/2013, в котором разрешен вопрос об объемах поставки песка по договору от 22.02.2013 N 01-02-2013, отсутствуют основания учитывать при установлении налоговых обязательств Общества реализацию покупателю песка природного в количестве, превышающем 345 361 куб. м.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что обязанность по уплате налогов возникла у Общества в 2013 году, поскольку по договору, заключенному с названным контрагентом, и оформленным в момент совершения спорных операций документам реализация совершена и доход получен в 2013 году. При этом то, что покупатель оспаривал фактический объем добытого и отгруженного в его адрес песка и не подписал товарную накладную, данное обстоятельство изменить не может.

Отклоняя утверждение Общества о том, что налоговая база для исчисления налога на прибыль, НДС и НДПИ возникла у него только после вступления в законную силу решения арбитражного суда по делу N А05-10644/2013, суды указали, что в целях исчисления и уплаты налогов моментом реализации товара является его фактическая передача. Передача (отгрузка) песка Обществом в адрес ООО "Арктикатрансэкскавация" произведена в 2013 году, поэтому выручка от реализации подлежала включению в доходы 2013 года.

Довод подателя жалобы о том, что в соответствии с пунктом 5.10 договора от 22.02.2013 N 01-02-2013 право собственности на товар переходит покупателю с момента подписания товарной накладной, был предметом рассмотрения судов и отклонен со ссылкой на положения статьи 458 Гражданского кодекса Российской Федерации, обстоятельства, установленные в ходе рассмотрения дела N А05-10644/2013. При этом суды установили и это не опровергнуто заявителем, что фактически весь спорный песок был отгружен Обществом и принят покупателем партиями в период с 22.02.2013 по 01.06.2013.

Выводы судов не противоречат правовой позиции, изложенной в пункте 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98).

Ссылка Общества на то, что апелляционный суд необоснованно указал на наличие у налогоплательщика возможности после вступления в законную силу решения суда по делу N А05-10644/2013 скорректировать свои налоговые обязательства, поскольку заявитель не мог знать о дате окончания судебного спора по этому делу и мог быть лишен права на своевременный возврат излишне уплаченных налогов, не принимается судом кассационной инстанции.

По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, не принятия части товаров (работ, услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суды пришли к правомерному выводу о наличии у Общества правовых оснований для отражения состоявшейся хозяйственной операции в 2013 году, поскольку налогоплательщик располагал первичной документацией по спорной сделке в 2013 году. Как правомерно указали суды, выставляя в адрес контрагента на основании пункта 5.4 договора счет-фактуру и товарную накладную от 12.07.2013 N 7 с содержащимися в них количественным и стоимостным выражением совершенной хозяйственной операции, Общество знало о возникновении у него объекта налогообложения, определенного самим налогоплательщиком в порядке, установленном соответствующими главами Налогового кодекса Российской Федерации применительно к спорным налогам.

Ссылки Общества на судебную практику, которая, по мнению заявителя, подтверждает его позицию о необходимости учета для целей налогообложения спорной суммы выручки в налоговом периоде, когда вступило в законную силу решение арбитражного суда по делу N А05-10644/2013, отклоняются, поскольку приведенные подателем жалобы судебные акты принимались по обстоятельствам, не являющимся тождественными настоящему делу.

В рассматриваемом случае суды оценили обстоятельства конкретного дела и сделали выводы, которые основаны на правильном применении норм материального права, а доводы Общества не свидетельствует о нарушении судами единообразия в толковании и применении норм материального права с учетом обстоятельств налогового спора.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, установлены судами на основе всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены принятых судами по делу судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

При подаче кассационной жалобы Обществом неправильно исчислена и уплачена по чеку-ордеру от 04.05.2017 государственная пошлина в сумме 3000 руб. вместо 1500 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату представителю Общества Дементьевской Валерии Витальевны из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.12.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 по делу N А05-9340/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Нефтяной компании "Юшар" - без удовлетворения.

Возвратить представителю общества с ограниченной ответственностью Нефтяной компании "Юшар" Дементьевской Валерии Витальевне из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по чеку-ордеру от 04.05.2017.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин О.Р. Журавлева С.В. Соколова