Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 июня 2017 г. N Ф07-4392/17 по делу N А26-9550/2016

22 июня 2017 г.

Дело N А26-9550/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия Шувалова А.Ю. (доверенность от 30.12.2016),

рассмотрев 22.06.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 17.11.2016 (судья Васильева Л.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2017 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А26-9550/2016,

установил:

Индивидуальный предприниматель Шаркевич Алексей Викторович, ОГРНИП 314103907700020, обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия, место нахождения: 186352, Республика Карелия, город Медвежьегорск, Заводская улица, дом 7, ОГРН 1041003430005, ИНН 1013005375 (далее - Инспекция), от 12.07.2016 N 09-09/528.

Решением суда первой инстанции от 17.11.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 14.02.2017, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права - пункта 1 статьи 223, пункта 1 статьи 210 и пункта 2 статьи 346.53 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит отменить решение от 17.11.2016 и постановление от 14.02.2017 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, поскольку налоговым периодом при применении патентной системы налогообложения признается календарный год, а в случае, если патент выдан на срок менее календарного года, - срок действия патента, то доход, фактически полученный индивидуальным предпринимателем по окончании указанного налогового периода, не может быть признан доходом, полученным в рамках патентной системы налогообложения, и не подлежит отражению в книге учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения. На основании изложенного, а также ссылаясь на то, что в рамках патентной системы налогообложения применяется кассовый метод учета доходов, Инспекция полагает, что в случае, если услуга оказана индивидуальным предпринимателем в период действия патента, а денежные средства за нее поступили на расчетный счет налогоплательщика в период применения общей системы налогообложения, полученные денежные средства следует квалифицировать в качестве дохода, подлежащего учету при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

В судебном заседании 25.05.2017 рассмотрение жалобы Инспекции на основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отложено на 22.06.2017.

Определением суда кассационной инстанции от 22.06.2017 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ находящиеся в отпуске судьи Васильева Е.С. и Мунтян Л.Б. заменены на судей Журавлеву О.Р. и Соколову С.В.

В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство в кассационной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы, настаивая на ее удовлетворении.

Предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направил, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, предпринимателем в период с 01.01.2015 по 31.03.2015 по деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг, применялась общая система налогообложения, а в период с 01.04.2015 по 31.12.2015 в отношении этих операций стала применяться патентная система налогообложения.

Ранее в соответствии с полученным предпринимателем патентом от 28.03.2014 N 1039140000214 право на применение патентной системы налогообложения по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом" ему было предоставлено на период с 01.04.2014 по 31.12.2014.

Предприниматель 20.02.2016 представил в Инспекцию налоговую декларацию по НДФЛ за 2015 год, согласно которой сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила 0 руб.

По результатам камеральной проверки полученной декларации Инспекция составила акт от 03.06.2016 N 09-09/463 и приняла решение от 12.07.2016 N 09-09/528, в соответствии с которым предпринимателю доначислено и предложено уплатить 134 359 руб. НДФЛ за 2015 год.

Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что поступившие в январе 2015 года на расчетный счет предпринимателя денежные средства за оказанные в 2014 году автотранспортные услуги в сумме 2 153 865 руб. 56 коп. должны быть учтены в качестве облагаемого НДФЛ дохода, поскольку получены в период, когда заявитель не применял патентную систему налогообложения, а находился на общей системе налогообложения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 08.09.2016 N 13-11/10161@ апелляционная жалоба предпринимателя на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования, сославшись на недоказанность налоговым органом того обстоятельства, что денежные средства, поступившие на счет предпринимателя в 2015 году, являются доходом, полученным от реализации услуг, оказанных в период, когда заявитель применял общую систему налогообложения. При этом суды отметили, что денежные средства, полученные налогоплательщиком после окончания срока действия патента, но определенно связанные с ведением деятельности, в отношении которой выдан патент, не могут формировать налоговую базу по налогам иной системы налогообложения. Как указал суд апелляционной инстанции, стоимость патента не зависит от фактически полученного дохода, следовательно, при поступлении платы за услуги, оказанные в период действия патента, спорные доходы следует считать полученными в рамках патентной системы налогообложения.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а требования предпринимателя - отклонению.

Налоговым кодексом Российской Федерации наряду с общей системой налогообложения для индивидуальных предпринимателей предусмотрен специальный налоговый режим в виде патентной системы налогообложения (статьи 346.43 - 346.53 названного Кодекса).

Данный режим предусматривает освобождение от уплаты ряда налоговых платежей взамен уплаты налога, сумма которого определяется исходя из потенциально возможного к получению годового дохода индивидуального предпринимателя.

Пунктом 1 статьи 346.45 НК РФ установлено, что документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.

Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.51 НК РФ налог при применении патентной системы налогообложения исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее двенадцати месяцев налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.

Таким образом, в силу определения объекта налогообложения, приведенного в статье 346.47 НК РФ, размер фактически полученного индивидуальным предпринимателем в течение налогового периода дохода для исчисления налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, не имеет правового значения.

Как установлено судами, 05.05.2014 предпринимателем заключен с обществом с ограниченной ответственностью "ПРОФЕССИОНАЛ СТРОЙ" (далее - ООО "ПРОФЕССИНАЛ СТРОЙ") договор об оказании услуг по грузоперевозкам, в соответствии с которым заявитель обязался оказать услуги по перевозке грузов (асфальтобетонная смесь, сыпучие материалы: песок, песчано-гравийная смесь, грунт, щебень, отсевы дробления, ФАМ, скальный грунт) на объекте "Выполнение работ по ремонту автомобильной дороги Р-21 "Кола" Санкт-Петербург - Петрозаводск - Мурманск - Печенга - граница с Королевством Норвегия км 839 - км 849 в Республике Карелия".

По данному договору услуги оказаны заявителем ООО "ПРОФЕССИОНАЛ СТРОЙ" в период с 21.05.2014 по 31.10.2014, т.е. когда предприниматель применял патентную систему налогообложения в отношении вида предпринимательской деятельности: "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом".

Оплата за услуги произведена в январе 2015 года, что подтверждается платежным поручением от 30.01.2015 N 2, согласно которому общество с ограниченной ответственностью "ЭЙРА" по письму ООО "ПРОФЕССИОНАЛ СТРОЙ" перечислило на счет предпринимателя 2 153 865 руб. 56 коп. за оказанные услуги по грузоперевозкам.

Следовательно, указанная сумма денежных средств получена предпринимателем в периоде времени, когда Шаркевич А.В. находился на общей системе налогообложения.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что доходы за услуги, оказанные (реализованные) в 2014 году, но оплаченные предпринимателю в 2015 году, т.е. после перехода на общую систему налогообложения, не могут быть признаны доходом, полученным в рамках патентной системы налогообложения, поскольку доходы по патентной системе налогообложения в силу статьи 346.53 НК РФ признаются по кассовому методу. Более того, поскольку в доход предпринимателя по НДФЛ в силу пункта 1 статьи 223 НК РФ включаются все доходы, дата получения которых приходится на I квартал 2015 года, спорная сумма должна быть включена налогоплательщиком в облагаемую НДФЛ базу.

Доводы предпринимателя, приведенные при рассмотрении дела, поддержанные судами и явившиеся основанием для удовлетворения заявленных требований, суд кассационной инстанции считает несоответствующими нормам налогового законодательства.

Налогоплательщики, применяющие патентую систему налогообложения, в целях подпункта 1 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ обязаны вести учет доходов от реализации. Учет доходов от реализации, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых индивидуальным предпринимателем применяется патентная система налогообложения, ведется в соответствии с пунктом 1 статьи 346.53 НК РФ в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Как следует из пункта 2 статьи 346.53 НК РФ, датой получения дохода в денежной форме в рамках патентной системы налогообложения в целях главы 26.5 названного Кодекса является день выплаты дохода (перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц).

Таким образом, из буквального прочтения положений главы 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что доходом, полученным в рамках патентной системы налогообложения, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика в периоде времени, когда индивидуальный предприниматель находился на патентной системе налогообложения, и до периода времени, с которого индивидуальный предприниматель начал применять иную систему налогообложения.

В рассматриваемом случае денежные средства поступили на счет предпринимателя после окончания срока действия патента, в период, когда заявитель применял общую систему налогообложения и обязан был облагать, полученные доходы в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 207 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает правомерным вывод налогового органа о том, что предприниматель должен был в силу прямого указания статьи 223 НК РФ включить сумму денежных средств в размере 2 153 865 руб. 56 коп., поступившую в январе 2015 года, т.е. в период применения общей системы налогообложения, в налогооблагаемую базу по НДФЛ за 2015 год.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что спорная сумма денежных средств поступила на счет предпринимателя за услуги, подпадающие под действия патента, и за период, когда он находился на патентной системе налогообложения, поэтому не могут быть признаны доходом, подлежащим обложению НДФЛ, является необоснованным.

Ввиду подтверждения материалами дела факта поступления дохода в январе 2015 года, т.е. в период времени, когда предприниматель применял общую систему налогообложения, полученная сумма дохода подлежала учету именно в указанном налоговом периоде в качестве дохода, облагаемого НДФЛ.

При таком положении у судов первой и апелляционной инстанций не имелось оснований для удовлетворения заявленных требований и признания оспариваемого решения Инспекции недействительным.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Поскольку судами фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, однако неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить обжалуемые судебные акты и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 17.11.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2017 по делу N А26-9550/2016 отменить.

Отказать индивидуальному предпринимателю Шаркевичу Алексею Викторовичу в удовлетворении заявленных требований.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин О.Р. Журавлева С.В. Соколова