Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 мая 2017 г. N Ф07-3838/17 по делу N А56-8924/2015

04 мая 2017 г.

Дело N А56-8924/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Мунтян Л.Б., Соколовой С.В.,

при участии от индивидуального предпринимателя Туникова Андрея Александровича представителя Кадуковой О.Н. (доверенность от 19.11.2014 N 78 АА 7309407), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Приозерскому району Ленинградской области Езерской С.А. (доверенность от 03.05.2016), Уваровой Л.В. (доверенность от 03.05.2016) и Никулина А.В. (доверенность от 13.01.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу Фроловой Е.Ф. (доверенность от 01.09.2016 N 03-22),

рассмотрев 04.05.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Туникова Андрея Александровича на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 по делу N А56-8924/2015 (судьи Лущаев С.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Туников Андрей Александрович, ОГРНИП 309784714700187, обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Приозерскому району Ленинградской области, место нахождения: 188760, Ленинградская область, город Приозерск, Ленинградская улица дом 22а, ОГРН 1044701651125, ИНН 4712006289 (далее - Инспекция), а также о признании незаконным бездействия Инспекции, выразившегося в неосуществлении возврата единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), и пеней по заявлению от 04.12.2014, и обязании налогового органа устранить нарушенные права и интересы предпринимателя.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская улица, дом 12, литера А, ОГРН 1067847737858, ИНН 7810056685 (далее - Инспекция N 28).

Решением суда первой инстанции от 24.06.2015 признано недействительным решение Инспекции от 25.08.2014 N 8115; требование предпринимателя о признании незаконным бездействия Инспекции, выразившегося в неосуществлении возврата налога и пени по заявлению от 04.12.2014, оставлено без рассмотрения; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 28.09.2015 решение от 24.06.2015 отменено; в удовлетворении заявленных требований отказано.

Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 11.02.2016 отменил решение от 24.06.2015 и постановление от 28.09.2015 и направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении дела предприниматель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнил заявленные требования и просил признать недействительным решение Инспекции от 25.08.2014 N 8115 и обязать Инспекцию N 28 устранить допущенные нарушения его прав и законных интересов.

Решением суда первой инстанции от 17.06.2016 (судья Буткевич Л.Ю.) уточненные требования предпринимателя удовлетворены. Суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа и возложил на Инспекцию N 28 обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Постановлением апелляционного суда от 26.12.2016 решение от 17.06.2016 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе и дополнительных пояснениях к ней предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит отменить постановление от 26.12.2016 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 17.06.2016.

По мнению подателя жалобы, апелляционный суд неправомерно со ссылкой на выводы суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 11.02.2016, признал ошибочным вывод суда первой инстанции о допущенных налоговым органом существенных нарушениях при рассмотрении материалов проверки и принятии оспариваемого решения. Предприниматель утверждает, что апелляционный суд расширительно истолковал правило части 2 статьи 287 АПК РФ о значении выводов суда кассационной инстанции при повторном рассмотрении дела. Кроме того, податель жалобы считает, что суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела неправомерно применил правила об обеспечительном факторинге, предусмотренные в пункте 2 статьи 831 и подпункте 2 пункта 1 статьи 824 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), поскольку проигнорировал имеющиеся в деле доказательства, подтверждающие заключение предпринимателем с обществом с ограниченной ответственностью "Поляр" (далее - ООО "Поляр") иного предусмотренного законом договора факторинга, а именно: "обычного" ("покупного" или "простого") факторинга. Предприниматель также считает, что апелляционный суд, отказывая в удовлетворении требований, не учел данные, отраженные на основании оспариваемого решения в карточке расчетов с бюджетом.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемое постановление законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Инспекции и Инспекции N 28 возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Туников А.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 27.05.2009 и с момента регистрации применял УСН с объектом налогообложения "доходы".

В представленной в налоговый орган 18.03.2014 уточненной налоговой декларации N 2 по единому налогу по УСН за 2010 год налогоплательщик уменьшил на 1 537 521 руб. сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, в связи с уменьшением дохода от предпринимательской деятельности, подлежащего налогообложению.

В уточненной налоговой декларации N 2 Туниковым А.А. отражен доход от предпринимательской деятельности в сумме 4 878 000 руб., в то время как в уточненной налоговой декларации N 1 по единому налогу по УСН за 2010 год сумма дохода от предпринимательской деятельности составила 32 731 349 руб.

Решением Инспекции от 25.08.2014 N 8115, принятым по результатам камеральной проверки, налогоплательщику отказано в уменьшении суммы налога по УСН за 2010 год по данным уточненной налоговой декларации и рекомендовано внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета. Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о получении предпринимателем в 2010 году облагаемого единым налогом по УСН дохода от продажи земельных участков, который не отражен в уточненной налоговой декларации N 2.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 07.11.2014 N 16-21-12/13664 апелляционная жалоба предпринимателя на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования при новом рассмотрении дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что Инспекцией были допущены существенные нарушения требований статьи 101 НК РФ при принятии оспариваемого решения, поскольку предприниматель не был надлежащим образом извещен о времени и месте повторного рассмотрения материалов налоговой проверки. Суд также посчитал, что поступления от покупателей земельных участков по договорам купли-продажи, денежные требования по которым уступлены ООО "Поляр", не могут быть признаны доходом предпринимателя, а являются доходом ООО "Поляр".

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

На основании пункта 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В соответствие с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 названного Кодекса.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 данного Кодекса.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Как установлено апелляционным судом, основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о том, что представленные заявителем с уточненной налоговой декларацией по единому налогу по УСН за 2010 год документы, а также документы, полученные налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о неполноте и недостоверности сведений уточненной декларации о суммах полученных налогоплательщиком в 2010 году доходов от предпринимательской деятельности и, соответственно, о необоснованности уменьшения суммы налога.

В ходе судебного разбирательства предприниматель в опровержение вывода Инспекции о занижении дохода от предпринимательской деятельности, подлежащего налогообложению за 2010 год, и получении налогоплательщиком дохода от продажи земельных участков представил соглашение о факторинговом обслуживании от 23.04.2009 N 01-13/2009ФЛ, заключенное с ООО "Поляр", с дополнительным соглашением от 10.11.2009.

В соответствии с соглашением ООО "Поляр" (финансовый агент") передает предпринимателю (клиенту) денежные средства в счет будущих денежных требований клиента, которые возникнут из договоров купли-продажи земельных участков с третьими лицами, а предприниматель обязуется уступить финансовому агенту эти денежные требования.

По условиям соглашения от 23.04.2009 N 01-13/2009ФЛ денежные средства от покупателей земельных участков должны перечисляться ООО "Поляр", а в случае уплаты непосредственно Туникову А.А. денежные средства передаются клиентом финансовому агенту не позднее следующего дня после их получения на основании акта приема-передачи денежных средств.

Стоимость уступаемых денежных требований определена сторонами в сумме 8 927 916 руб.

Вознаграждение финансового агента согласовано сторонами в виде комиссии за беззалоговое финансирование, составляющей 0,3% годовых без учета налога на добавленную стоимость от суммы первого платежа, начиная со дня, следующего за днем его предоставления клиенту, до момента перехода уступленного денежного требования к финансовому агенту включительно.

Финансирование согласно пункту 2.4 соглашения (в редакции дополнительного соглашения от 10.11.2009) осуществляется в два этапа: на 1 этапе ООО "Поляр" перечисляет предпринимателю наличные денежные средства после удержания налога на доходы физических лиц в размере 6 130 899 руб. в течение трех дней с момента подписания соглашения; на 2 этапе финансовый агент перечисляет на расчетный счет предпринимателя 2 000 000 руб. после предоставления клиентом документов, предусмотренных пунктом 3.2 соглашения.

Из материалов дела следует и это не оспаривается подателем жалобы, что спорные земельные участки, указанные в соглашении, образованы в результате межевания принадлежащего предпринимателю на праве собственности земельного участка с кадастровым номером 47:03:13-07-003:0154 общей площадью 199 700 кв. м, расположенного по адресу: Ленинградская обл., Приозерский р-н, Запорожеской сельское поселение, вблизи п. Пятиречье.

Право собственности Туникова А.А. на указанный земельный участок прекращено 08.11.2010, этой датой по данным Росреестра за Туниковым А.А. зарегистрировано право собственности на 39 земельных участков.

Согласно представленным Управлением Росреестра по Ленинградской области документам в 2010 году Туников А.А. продал часть принадлежащих ему земельных участков физическим лицам.

Изучив доводы сторон в совокупности с имеющимися в материалах дела доказательствами, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что предприниматель, продав в 2010 году принадлежащие ему на праве собственности земельные участки и получив за них от покупателей - физических лиц денежные средства, обязан учесть полученные суммы в составе доходов от предпринимательской деятельности для целей налогообложения. При этом суд не расценил соглашение от 23.04.2009 N 01-13/2009ФЛ в качестве основания для исключения из дохода денежных средств, полученных заявителем от физических лиц за проданные земельные участки.

С точки зрения предпринимателя, суд апелляционной инстанции необоснованно не принял во внимание, что между Туниковым А.А. и ООО "Поляр" заключен договор "покупного" факторинга, при котором экономический эффект (доход) от исполнения должником (в данном случае физических лиц - покупателей земельных участков) возникает у финансового агента, а не у клиента, в результате чего неправомерно квалифицировал денежные средства, полученные предпринимателем, как доход налогоплательщика, а не ООО "Поляр".

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод заявителя о том, что соглашение от 23.04.2009 N 01-13/2009ФЛ на основании пункта 1 статьи 824 и пункта 1 статьи 831 ГК РФ следует расценивать как договор "покупного" факторинга, поскольку положения данных норм разъясняют вопросы, возникающие между сторонами по сделке, а не вопросы налогообложения.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

При этом установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Налоговая выгода на основании пункта 9 Постановления N 53 не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из оценки направленности совершенных им операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

При рассмотрении дела судом апелляционной инстанции в числе прочего принято во внимание, что ни один из покупателей земельных участков, принадлежавших Туникову А.А. на праве собственности, не перечислял денежные средства ООО "Поляр", все суммы денежных средств от продажи земельных участков получал лично предприниматель.

На основании исследованных материалов дела судом установлено, что ООО "Поляр" фактически не вело никакой хозяйственной деятельности и не представляло в налоговый орган отчетность. Названная организация не отразила в своем учете денежные средства по представленным предпринимателем в материалы дела актам приема-передачи денежных средств, не уплатило с данных денежных средств налоги. Более того, ООО "Поляр" 22.10.2012 исключено из Единого государственного реестра юридических лиц на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 13.07.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". При этом из представленных налоговым органом документов следует, что Туников А.А. являлся участником ООО "Поляр" с долей 33,33% уставного капитала данной организации.

В ходе судебного разбирательства предприниматель не опроверг довод налогового органа о том, что соглашение Туникова А.А. с ООО "Поляр" не было обусловлено разумными экономическими причинами, а имело своей целью получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет искажения (занижения) налоговой базы по единому налогу по УСН.

В рамках своих полномочий судом апелляционной инстанции в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ дана надлежащая оценка доказательствам по делу. Достаточных и достоверных данных, подтверждающих несоблюдение судом требований статьи 71 АПК РФ и неправильное применение норм процессуального законодательства, в кассационной жалобе не содержится.

Изложенные предпринимателем в жалобе доводы выводы суда апелляционной инстанции не опровергают, не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права, а также разъяснений, данных в Постановлении N 53, к конкретным установленным судом фактическим обстоятельствам данного дела.

Утверждение заявителя о том, что Инспекция, несмотря на неотражение в резолютивной части оспариваемого решения недоимки по единому налогу за 2010 год в размере 1 671 201 руб., фактически произвела доначисление налога в ведомственной системе учета - карточке расчетов с бюджетом (КРСБ), получило надлежащую правовую оценку суда и мотивированно отклонено. Как обоснованно указал суд, карточка расчетов с бюджетом является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Предприниматель вправе в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации оспаривать в данном случае выставляемые ему требования, принятые решения о взыскании налога, другие ненормативные акты, принимаемые налоговым органом, и обжаловать действия налогового органа, ущемляющие права заявителя.

Довод подателя жалобы о том, что им при новом рассмотрении дела представлены новые доказательства, опровергающие факт надлежащего уведомления Инспекцией предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов проверки, назначенной на 25.08.2014, которые исследованы судом первой инстанции, однако проигнорированы судом апелляционной инстанции, не может быть принят кассационной инстанцией в качестве основания для отмены обжалуемого постановления.

Как следует из материалов дела, апелляционный суд при первоначальном рассмотрении дела не усмотрел нарушений процедуры проведения налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения, которые в силу положений пункта 14 статьи 101 НК РФ могли бы явиться основанием для отмены решения Инспекции.

В соответствии с положениями статьи 287, пункта 15 части 2 статьи 289 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции, отменяя решение арбитражного суда первой инстанции и (или) постановление арбитражного суда апелляционной инстанции полностью или в части и направляя дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено, указывает в постановлении на те действия, которые должны быть выполнены вновь рассматривающим дело арбитражным судом первой или апелляционной инстанции. Такие постановления арбитражного суда кассационной инстанции являются обязательными для нижестоящих арбитражных судов.

Как следует из содержания постановления от 11.02.2016, суд кассационной инстанции признал правомерным вывод апелляционного суда, изложенный в постановлении от 28.09.2015, о надлежащем уведомлении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Основанием для отмены решения суда первой инстанции от 24.06.2015 и постановления апелляционного суда от 28.09.2015 послужил вывод суда кассационной инстанции о том, что суды обеих инстанций не дали правовой оценки законности выводам Инспекции, содержащимся в оспариваемом решении, относительно фактических обстоятельств спора. Суд кассационной инстанции отметил, что суды не исследовали именно фактические обстоятельства спора, ограничившись формальной ссылкой на отсутствие в оспариваемом решении вывода о доначислении налога.

Таким образом, довод предпринимателя о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся в силу положений пункта 14 статьи 101 НК РФ самостоятельным основанием для отмены решения Инспекции, был отклонен судом кассационной инстанции и не подлежал повторному исследованию и оценке в суде первой инстанции при новом рассмотрении дела.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а выводы суда основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения обжалуемого постановления и удовлетворения жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 по делу N А56-8924/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Туникова Андрея Александровича - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Л.Б. Мунтян С.В. Соколова