Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 января 2018 г. N Ф07-15296/17 по делу N А56-16843/2017

г. Санкт-Петербург

22 января 2018 г.

Дело N А56-16843/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Васильевой Е.С.,

судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А.,

при участии от акционерного общества "Газпром газораспределение Ленинградская область" Дубцовой А.П. (доверенность от 13.11.2017 N 04-11), Казанцева Э.М., (доверенность от 25.04.2017 N 16-04), от Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области Занько Ю.М. (доверенность от 11.01.2017 N 05-06/00207), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ленинградской области Исайкиной Я.В. (доверенность от 09.01.2018),

рассмотрев 22.01.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Газпром газораспределение Ленинградская область" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 13.07.2017 (судья Тетерин А.М.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 (судьи Загараева Л.П., Дмитриева И.А., Лущаев С.В.) по делу N А56-16843/2017,

установил:

Акционерное общество "Газпром газораспределение Ленинградская область", место нахождения: 188507, Ленинградская обл., Ломоносовский р-н, п. Новоселье, здание административного корпуса нежилое, лит. А, А1, ОГРН 1024702184715, ИНН 4700000109 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области, место нахождения: 195027, Санкт-Петербург, пр. Металлистов, д. 34, ОГРН 1047811053619, ИНН 7806159173 (далее - Управление), от 20.02.2017 N 16-21-25/03012 в части оставления решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ленинградской области, место нахождения: 198412, Санкт-Петербург, г. Ломоносов, Швейцарская ул., д. 3, лит. А, ОГРН 1104714999999, ИНН 4725000012 (далее - Инспекция), от 30.12.2016 N 11-13/24 от без изменения, о признании незаконным решения Инспекции от 30.12.2016 N 11-13/24 в части доначисления налога в размере 878 454 руб.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 13.07.2017, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неверную оценку судами фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, и на неправильное применение судами норм материального права, просит обжалуемые судебные акты отменить.

Податель жалобы считает, что определение состава прямых и косвенных расходов зависит исключительно от воли налогоплательщика. Кроме того, Общество, ссылаясь на регулярные изменения законодательства о страховых взносах, в частности Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212- ФЗ), указывает, что данное обстоятельство не позволяет ему осуществлять регулирование расходов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование.

В отзывах на кассационную жалобу Управление и Инспекция просят оставить ее без удовлетворения, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Инспекции и Управления возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Обществом в 2012 - 2014 годах в нарушение положений статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно включены в состав косвенных расходов страховые взносы, начисленные на заработную плату основных работников, занятых в выполнении строительно-монтажных работ и производстве полимерных изделий, заработная плата которых включена в состав прямых расходов; в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ в 2014 году неправомерно списаны на затраты необоснованные расходы в сумме 44 630 руб.; в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 359, пункта 2 статьи 362 НК РФ неправомерно занижена налогооблагаемая база по транспортному налогу за 2012 год.

Результаты проверки отражены Инспекцией в акте налоговой проверки от 21.11.2016 N 11-13/14.

По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом возражений Общества, Инспекция вынесла решение от 30.12.2016 N 11-13/24 (далее - решение Инспекции) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислен налог на прибыль в размере 2 407 896 руб., транспортный налог за 2012 год в сумме 2 560 руб., начислены пени в сумме 1077 руб., Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 512 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество подало апелляционную жалобу в Управление.

Решением Управления от 20.02.2017 N 16-21-25/03012@ решение Инспекции отменено в части начисления налога на прибыль в сумме 1 520 516 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Считая, что решение Управления нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Исходя из положений статьи 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.

Как правильно отметили суды, в указанной статье отражена норма предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товара (выполнением работ, оказанием услуг).

В отличие от прямых расходов косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Проанализировав положения статей 252, 318, 319 НК РФ, суды правомерно исходили из того, что налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных; предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).

Оценив содержание учетной политики Общества, суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно отнес спорные расходы на страховые взносы к косвенным расходам.

Свой вывод суды обосновали тем, что выполнение строительно-монтажных работ, а также технологический процесс производства полиэтиленовых изделий (труб) не возможен без работников, которые заняты в ее производстве, поэтому затраты Общества на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию и учитываются Обществом в прямых расходах.

При этом страховые взносы на заработную плату персонала, участвующего в процессе производства товаров, Общество относит к косвенным расходам.

Поскольку заработная плата рабочих, непосредственно занятых в процессе производства неразрывно связана с производственным процессом и по своему характеру подлежит включению в состав прямых расходов, суды заключили, что и отчисления на нее в виде страховых взносов также подлежат отражению в прямых расходах.

При таких обстоятельствах, суды обосновано отклонили позицию Общества о том, что определение состава прямых и косвенных расходов зависит исключительно от воли налогоплательщика.

Оснований не согласиться с данным выводом судов у суда кассационной инстанции не имеется, в связи с чем аналогичный довод кассационной жалобы также подлежит отклонению.

Помимо прочего судами принято во внимание Положения об учетной политике Общества на 2012, 2013, 2014 года, согласно которым Общество для целей налогообложения при определении момента признания доходов и расходов применяет метод начисления; бухгалтерский учет расходов по выпуску продукции, выполнению работ и оказанию услуг формируется Обществом по видам деятельности и видам производств в разрезе мест возникновения расходов; источником информации для формирования регистров налогового учета служат данные бухгалтерского учета.

Как следует из положений пункта 3.3.10.1 Учетной политики Общества на 2012 - 2013 года и пункта 3.3.10.1 Учетной политики Общества на 2014 год, в состав прямых расходов по газификации и транспортировке газа входят "расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в производстве товаров (работ, услуг), предусмотренные статьей 255 НК РФ". Пунктами 3.3.10.2 указанных выше положений соответственно предусмотрено что, в состав прямых расходов при изготовлении продукции входят "расходы на оплату труда производственного персонала, предусмотренные статьей 255 НК РФ".

Вместе с тем, в состав косвенных расходов по всем видам деятельности Обществом включены страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, фонд социального страхования Российской Федерации, в том числе страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Применительно к положениям статьи 318 НК РФ следует отметить, что данной нормой предусмотрено включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товара (выполнением работ, оказанием услуг), включая расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда,

При таких обстоятельствах, суды пришли к выводу, что Обществом самостоятельно в Учетной политике ограничен круг работников (участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг), расходы на оплату труда которых необходимо учитывать в составе прямых расходов.

Материалами дела подтверждается, что в рамках контрольных мероприятий Инспекцией в адрес Общества было направлено требование от 21.07.2016 N 1-13/7756 о предоставлении расчета сумм фактически отнесенных по налогу на прибыль затрат по страховым взносам, начисленным на заработную плату, относящуюся к прямым расходам согласно РНУ "Расходы на оплату труда (прямые)".

Ответным письмом от 03.08.2016 N 50/2/4156 Общество представило расшифровку страховых взносов на обязательное страхование за 2012 - 2014 года по всем обособленным подразделениям в разрезе видов производств.

Судами установлено, что указанные данные были схематизированы Инспекцией отдельно по СМР и ППИ. Расчет страховых взносов, проведенный на основании данных первичных документов Общества представленный в таблицах 2-7 решения Инспекции, Обществом не оспаривался.

Систематизировав представленные Обществом документы, Инспекция установила работников, непосредственно задействованных при производстве товара (выполнении работ, оказании услуг), расходы на оплату труда которых, включая страховые взносы, в соответствии с положениями статьи 318 НК РФ необходимо учитывать в составе прямых расходов.

Таким образом, принимая во внимание изложенные обстоятельства, суды верно посчитали, что поскольку производство изделий (труб), а также выполнение строительно-монтажных работ осуществляется с использованием рабочего труда, Общество неправомерно отнесло страховые взносы, начисленные на заработную плату производственных рабочих к косвенным расходам.

В кассационной жалобе, как и ранее при рассмотрении дела Общество ссылается на регулярные изменения законодательства о страховых взносах, в частности Закона N 212-ФЗ (утратил силу с 01.01.2017).

Отклоняя данный довод, судебные инстанции указали, что упомянутый нормативно-правовой акт регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, и не связан с порядком ведения налогового учета организации. Регулярные изменения в данный федеральный закон и иные подзаконные акты не затрагивают процесс распределения расходов в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, рассматриваемый довод Общества не может является экономическим обоснованием невозможности отражения спорных расходов в прямых.

Возражения Общества касательно даты осуществления расходов в виде страховых взносов исследованы судами и отклонены в связи с тем, что различный порядок регулирования принятия к учету и начисления страховых взносов и заработной платы не может препятствовать налогоплательщику отражать данные выплаты в качестве прямых расходов, как расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В пункте 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В рассматриваемом случае решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части оставлено Управлением без изменения. Таким образом, оспариваемое в рамках настоящего дела решение Управления не является новым; доказательств выхода Управления за пределы своих полномочий при его вынесении материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах, следует согласиться с позицией судебных инстанций о том, что решение Управления не может быть самостоятельным предметом оспаривания в суде.

Доводы жалобы направлены на иную оценку доказательств по делу и оспаривание выводов судов по обстоятельствам спора. Эти доводы не подтверждают неправильного применения судами норм материального и процессуального права и не свидетельствуют о принятии незаконного судебных актов.

Поскольку фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 13.07.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 по делу N А56-16843/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Газпром газораспределение Ленинградская область" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Л.И. Корабухина Ю.А. Родин