Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 апреля 2018 г. N Ф07-769/18 по делу N А05-5018/2017

г. Санкт-Петербург

13 апреля 2018 г.

Дело N А05-5018/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Соколовой С.В.,

судей Журавлевой О.Р., Савицкой И.Г.,

при участии от акционерного общества "Северное производственное объединение "Арктика" Марцинковского Д.А. (доверенность от 19.04.2017 N 47), Смирнова А.Е. (доверенность от 19.04.2017 N 48), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Малыгина О.В. (доверенность от 31.01.2018 N 02-10/00378), Корельской С.А. (доверенность от 16.01.2018 N 02-10/00135), Винокуровой Е.Б. (доверенность от 16.01.2018 N 02-10/00136),

рассмотрев 10.04.2018 в открытом судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Северное производственное объединение "Арктика" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.07.2017 (судья Козьмина С.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2017 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Осокина Н.Н.) по делу N А05-5018/2017,

установил:

Акционерное общество "Северное производственное объединение "Арктика", место нахождения: 164500, Архангельская обл., г. Северодвинск, Архангельское шоссе, д. 34, ОГРН 1082902000180, ИНН 2902057930 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163020, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция), от 30.12.2016 N 08-09/705 в части доначисления налогов на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизодам, изложенным в пунктах 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10, 2.1.3.1, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4 решения, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, а также об уменьшении в 20 раз размера штрафа по пункту 1 статьи 122, статьям 120 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по иным эпизодам обжалуемого решения.

Решением от 26.07.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 29.11.2017, признано недействительным решение Инспекции в части вывода о неправомерном включении в состав расходов в период с 01.01.2013 по 31.12.2013, уменьшающих сумму доходов от реализации, затрат на приобретение электродвигателей у общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Производственно-комплектовочная база Нижний Новгород" (далее - ООО "ПКБ Нижний Новгород") в сумме 42 441 830 руб. 59 коп., начисления соответствующего налога на прибыль, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 2.1.3.1 решения), в части штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ по пунктам 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4 в связи со снижением его в два раза; на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя; в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль и НДС по эпизодам, изложенным в пунктах 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10, 2.1.3.2, 2.1.3.3, 2.2.4 решения, соответствующих сумм пеней и штрафа, снизив его более чем в два раза отказано; требование Общества о признании недействительным решения Инспекции в части уменьшении в 20 раз размера штрафа по пункту 1 статьи 122, статьям 120 и 123 НК РФ по иным (неоспариваемым) эпизодам оставлено без рассмотрения.

В кассационной жалобе Инспекция просит вынесенные по делу судебные акты отменить в части признания недействительным изложенного в решении Инспекции вывода о неправомерном включении в период с 01.01.2013 по 31.12.2013 в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затрат на приобретение электродвигателей у ООО "ПКБ Нижний Новгород" в сумме 42 441 830 руб. 59 коп., начисления в соответствующей сумме налога на прибыль и пеней, в указанной части в удовлетворении требований отказать, в остальной части вынесенные по делу судебные акты оставить без изменения.

Инспекция утверждает, что затраты в сумме 42 441 830 руб. 59 коп. не связаны со сделкой по приобретению оборудования и комплектующих, а являются ущербом, причиненным Обществу неправомерными действиями его должностных лиц. Таким образом, данные затраты не являются необходимыми для достижения цели деятельности Общества, направленной на получение дохода, не отвечают критерию обоснованности, поэтому принятие Обществом данных затрат в состав расходов для целей налогообложения в 2013 году является неправомерным.

В кассационной жалобе Общество указывает, что представленные в ходе проверки документы подтверждают реальность его хозяйственных отношений с ООО "Промышленные технологии"; предъявление ООО "Дейма" счетов на оплату услуг по предоставлению персонала на сумму, превышающую предусмотренную договорами, является офертой об изменении цены, а уплата Обществом за услуги суммы, указанной в этих документах, - акцептом, в связи с чем расходы на оплату сверх договорной цены правомерно включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению Общества, перерасчет для целей бухгалтерского и налогового учета размера условно признанной выручки, произведенный Инспекцией на основании Учетной политики и Инструкции по применению Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (далее - Инструкция по применению ПБУ 2/2008), неправомерен, поскольку данные документы применяются к заказам с длительным циклом производства, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ, в то время как контракты от 28.08.2014 N 09/1076 и от 28.06.2011 N 09/626 предусматривали поэтапную сдачу работ; при расчете условно признанной выручки по договору, заключенному с акционерным обществом (далее - АО) "ЦС "Звездочка", Инспекция не учла стоимость покупных полуфабрикатов и кабелей.

В отзывах на кассационные жалобы Общество и Инспекция возражали против удовлетворения кассационной жалобы другой стороны.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.03.2018 рассмотрение кассационных жалоб отложено на 10.04.2018.

Определением заместителя председателя суда от 09.04.2018 произведена замена судьи Васильевой Е.С. ввиду нахождения ее в отпуске на судью Журавлеву О.Р.; рассмотрение кассационной жалобы начато сначала.

Инспекция направила в суд кассационной инстанции дополнительные пояснения в порядке пункта 1 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и возражения на отзыв на кассационную жалобу.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалоб своих представляемых.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов Инспекция 18.11.2016 составила акт N 08-09/264 и 30.12.2016 вынесла решение N 08-09/705.

Указанным решением Обществу доначислено 6 988 461 руб. НДС, 47 809 071 руб. налога на прибыль, начислено 2 452 876 руб. 76 коп. пеней и 3 613 046 руб. штрафов (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 04.04.2017 решение Инспекции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы жалоб, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующему.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, 42 441 830 руб. 59 коп. затрат на приобретение у ООО "ПКБ Нижний Новгород" в рамках договора от 13.01.2012 N 36 электродвигателей (пункт 2.1.3.1 решения).

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, в целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Суды установили, что Общество (покупатель) и ООО "ПКБ Нижний Новгород" (поставщик) 13.01.2012 заключили договор N 36 на поставку продукции, наименование, количество, ассортимент и сроки поставки которой указываются в спецификации. Продукция поставляется для комплектации базового ЗИП и ЗИП длительной эксплуатации корабля проекта 11430, переоборудуемого для ВМС Индии, приобреталась Обществом с целью ее поставки в адрес АО "ПО "Северное машиностроительное предприятие" по договору поставки от 28.12.2011 N 33/64/44/21682. Общая стоимость продукции по договору с учетом протокола разногласий к нему составила 64 926 490 руб. 99 коп., в том числе 9 904 041 руб. НДС.

В качестве доказательств исполнения условий данного договора Общество представило товарную накладную от 21.05.2012 N 25 на 64 926 490 руб. 99 коп. (в том числе 9 904 041 руб. НДС) на поставку 32 электродвигателей и счета-фактуры на перечисление 48 694 868 руб. 25 коп. в счет предстоящих поставок товара.

Из документов, представленных ООО "ПКБ Нижний Новгород", следует, что поставленное в адрес Общества оборудование приобретено у закрытого акционерного общества "Уралэлектромаш" (далее - ЗАО "Уралэлектромаш") по договору от 13.02.2012 N 12/ВП-04-04 по цене 4 986 072 руб. 30 коп. (в том числе 760 587 руб. 30 коп. НДС).

ЗАО "Уралэлектромаш" является единственным производителем поставленного Обществу оборудования.

Разница между стоимостью товара - электродвигателей у производителя (ЗАО "Уралэлектромаш") и у Общества составила 59 940 418 руб. 69 коп.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о создании Обществом схемы ухода от налогообложения путем увеличения стоимости товара, приобретаемого у производителя (поставщика) через перепродавца - ООО "ПКБ Нижний Новгород" исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов на приобретение оборудования. Как считает Инспекция, на момент заключения договора с ООО "ПКБ "Нижний Новгород" Общество знало, что производителем оборудования и запасных частей к нему является ЗАО "Уралэлектромаш", которое имело возможность поставить необходимую продукцию по цене в несколько раз ниже цены приобретения аналогичной продукции у ООО "ПКБ "Нижний Новгород".

В связи с этим, по мнению Инспекции, в период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, 42 441 830 руб. 59 коп. затрат на приобретение электродвигателей по договору от 13.01.2012 N 36, что повлекло за собой занижение на 8 488 366 руб. налога на прибыль за 2013 год.

Суды, сославшись на приговор Северодвинского городского суда Архангельской области от 26.12.2016 по делу N 1-405/2016, посчитали, что Общество фактически понесло расходы на оплату электродвигателей по договору от 13.01.2012 N 36, в рамках уголовного дела Общество признано потерпевшим, приговором суда не установлено, что имели место недобросовестные действия самого Общества, направленные на необоснованное получение налоговой выгоды, признали решение Инспекции недействительным в части доначисления по данной хозяйственной операции налога на прибыль.

Как следует из указанного приговора сотрудники Общества Самцов А.В. и Бабушкин Д.Н. признаны виновными в хищении чужого имущества, а именно денежных средств в особо крупном размере (59 902 153 руб. 07 коп.), принадлежащих Обществу, путем обмана, то есть в мошенничестве группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере, с использованием своего служебного положения (часть 4 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации).

В приговоре указано, что хищение совершено путем заключения договора от 13.01.2012 N 36 между Обществом и ООО ПКБ "Нижний Новгород" на поставку электродвигателей на сумму 64 926 490 руб. 99 коп., заведомо зная, что Общество может приобрести эти электродвигатели у производителя - ЗАО "Уралэлектромаш" без посредника и по цене, не превышающей 5 300 000 руб. В указанном деле удовлетворены требования Общества о взыскании 35 105 000 руб. имущественного ущерба с учетом уже 24 797 153 руб. 07 коп. возмещенного подсудимыми ущерба.

Суды первой и апелляционной инстанций, учтя, что в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами налогоплательщика, удовлетворили требования, заявленные по рассматриваемому эпизоду.

В силу подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода по доходам в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Из материалов дела следует, что вся сумма ущерба, взысканная с подсудимых приговором суда по делу N 1-405/2016, а также возмещенная подсудимыми добровольно, учтена в составе доходов.

В подтверждение данного довода Общество представило в материалы дела налоговые декларации по налогу на прибыль за 2016 год и за I квартал 2017 года, налоговые регистры "регистр сумм выручки" за 2016-2017 годы, бухгалтерскую справку за апрель 2017 года и свои пояснения по отражению 59 902 153 руб. 07 коп. ущерба по уголовному делу N 15830022 в налоговых декларациях по налогу на прибыль.

Таким образом, исключение Инспекцией спорных затрат из числа расходов приводит к ситуации, при которой налогоплательщик один и тот же экономической результат обязан дважды обложить налогом на прибыль.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих постановлениях и определениях неоднократно подчеркивал, что двойное налогообложение одного и того же экономического объекта нарушает принцип равного, справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающий из статей 19, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации.

В силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, при проведении выездной проверки Инспекция должна установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика и отразить ее размер, чего в рассматриваемом случае не сделала.

Следовательно, решение Инспекции по данному эпизоду (пункт 2.1.3.1) о доначислении налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа правомерно признано судами недействительным в этой части, в связи с чем основания для удовлетворении жалобы Инспекции отсутствуют.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что в отношении части договоров, стоимость работ по которым фактически согласована, условно признанную выручку Общество определяло на основании фактически понесенных расходов, в то время как ее следовало определять пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору. Кроме того, Инспекция отметила, что Общество в отдельных случаях применяло такие значения расчетных величин стоимости работ и общих расходов, которые не соответствуют согласованным сторонами значениям (пункты 2.1.1.3, 2.1.1.6, 2.1.1.8, 2.1.1.10 решения).

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что в целях главы 25 этого Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена в пункте 1 статьи 272 НК РФ, в соответствии с абзацем 3 которого в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Правила распределения доходов в отношении производства установлены абзацем восьмым статьи 316 НК РФ, в силу которого по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Статьей 318 НК РФ налогоплательщику представлено право на самостоятельное определение в учетной политике для целей налогообложения прямых расходов, связанных с производством товаров.

Исходя из особенностей технологического процесса и производства налогоплательщик вправе в порядке, установленном абзацем 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ, разработать и применять экономически обоснованную методику учета производственных затрат и формирования себестоимости готовой продукции.

Суды установили, что в соответствии с пунктом 5.1.1 приложения N 2 к приказу Общества от 29.12.2012 N 1738 "Учетная политика для целей налогообложения" по заказам длительного цикла производства, подтвержденным договорами, в которых не предусматривается поэтапная сдача работ, услуг, выручка определяется на основании расчета условно признанной выручки в соответствии с приложением 1 к Инструкции по применению ПБУ 2/2008.

Инструкция по применению ПБУ 2/2008 устанавливает порядок определения финансового результата по заказам с длительным циклам производства, не предусматривающим поэтапную сдачу работ.

Суды пришли к выводу, что Инспекция обоснованно с учетом требований, установленных Учетной политикой и Инструкцией по применению ПБУ 2/2008, пересчитала размер условно признанной выручки пропорционально доле понесенных расходов к общей величине расходов по договору.

Между тем, как отмечалось выше, пунктом 5.1.1 Учетной политики Общества установлено, что выручка определяется на основании расчета условно признанной выручки только по заказам длительного цикла производства, по которым не предусматривается поэтапная сдача работ, услуг. Инструкция по применению ПБУ 2/2008 также определяет финансовый результат по заказам с длительным циклом производства, не предусматривающим поэтапную сдачу работ.

Следовательно, Общество обоснованно отметило, что сфера действия Инструкции по применению ПБУ 2/2008 для целей бухгалтерского и налогового учета в силу прямого указания на то в Учетной политике Общества и самой Инструкции ограничена только заказами с длительным циклом производства, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ.

Между тем пунктом 1.1 контракта от 28.08.2014 N 09/1076 предусмотрено, что Общество обязуется выполнить, а головной исполнитель - принять и оплатить составную часть опытно-конструкторской работы (далее - СЧ ОКР) по теме "Выполнение электромонтажных работ при строительстве головного заказа зав. N 204), а именно: электромонтажные работы, регулировочно-сдаточные работы, работы по обслуживанию систем в объеме согласованной сторонами ведомости распределения работ по проекту и иные работы, указанные в подпунктах 1.1.2-1.1.9 пункта 1.1 контракта).

Пунктом 5.3 контракта также установлено, что документом, подтверждающим выполнение работ по подэтапу СЧ ОКР ведомости исполнения, является акт приемки подэтапа СЧ ОКР.

На поэтапную сдачу работ также указано в пункте 5.4 контракта от 28.08.2014 N 09/1076.

Ведомость исполнения СЧ ОКР также подтверждает, что наряду с этапом "Выполнение электромонтажных работ" предусмотрены и отдельные подэтапы работ - выполнение работ в 2014-2015 годах, в 2016, регулировочно-сдаточные работы, испытания и сдача заказа, а также выполнение работ в 2017 году. В ведомости указано, что документом, подтверждающим выполнение работ, являются акты приемки подэтапа СЧ ОКР и итоговый акт приемки этапа СЧ ОКР, указаны сроки выполнения этапа (подэтапа) работ и их стоимость.

В номенклатуре работ, выполняемых по этапам ведомости исполнения СЧ ОКР, являющейся приложением к ведомости исполнения контракта, и в протоколе цены на выполнение ЭМР и РСР также указано на поэтапную сдачу работ.

Аналогичным образом поэтапная сдача работ предусматривалась и в пунктах 1.1, 4.1-4.5 контракта от 28.06.2011 N 09/626, а также в ведомости исполнения, являющейся его неотъемлемой частью.

Таким образом, поскольку контрактами от 28.08.2014 N 09/1076 и от 28.06.2011 N 09/626, указанными в пунктах 2.1.1.3, 2.1.1.10 решения Инспекции, предусмотрена поэтапная сдача работ, то положения Инструкции по применению ПБУ 2/2008, которыми при перерасчете условно признанной выручки Общества руководствовалась Инспекция, не применяются, а расчет условно признанной выручки по этим контрактам, произведенный Инспекцией на основании этой Инструкции, является неправомерным.

Материалами дела подтверждается, что по указанным контрактам Общество применяло следующий порядок распределения доходов:

- путем сопоставления фактических затрат, понесенных в отчетном (налоговом) периоде, и себестоимости этапа (подэтапа) работ, не завершенного на конец отчетного (налогового) периода, с определением процента продвижения по этапу (подэтапу);

- путем умножения стоимости этапа работ на процент продвижения по этапу (подэтапу) с определением размера дохода, подлежащего признанию для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанный порядок распределения доходов соответствует пункту 2 статьи 271 НК РФ, согласно которому по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, вывод Инспекции о занижении Обществом доходов (прибыли) от реализации работ с длительным (более одного налогового периода) техническим циклом по контрактам от 28.08.2014 N 09/1076 и от 28.06.2011 N 09/626 и, соответственно, пункты 2.1.1.3, 2.1.1.10 решения Инспекции, касающиеся данного эпизода являются недействительными.

Так как суды в полной мере установили фактические обстоятельства дела, но неверно применили нормы материального права, кассационная инстанция в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) находит возможным, не направляя дело на новое рассмотрение, отменить решение от 26.07.2017 и постановление от 29.11.2017 по рассматриваемому эпизоду и принять новый судебный акт - о признании недействительным решения Инспекции в этой части.

Из материалов дела следует, что Общество заключило с АО "ЦС "Звездочка" договоры от 03.11.2012 N 09/640/555 (пункт 2.1.1.6) и от 11.11.2014 N 09/1175/550 (пункт 2.1.1.8 решения Инспекции).

В ходе проверки Инспекция пересчитала по договору от 03.11.2012 N 09/640/555 условно признанную выручку исходя из себестоимости работ, указанной в протоколе цены N 12289, заключении 1059 военного представительства Министерства обороны Российской Федерации (далее - 1059 ВП) и плановой калькуляции N 1228, по договору от 11.11.2014 N 09/1175/550 - исходя из себестоимости работ, указанной в протоколе цены N 2649 и плановой калькуляции N 2649.

В пункте 5 Инструкции по применению ПБУ 2/2008 установлено, что расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору. Под расчетной величиной общих расходов по договору, с учетом специфики деятельности, а также учитывая необходимое условие возможности признания расходов заказчиком понимается согласованная себестоимость по объекту учета, подтвержденная соответствующим документом

В приложении 1 этой "Порядок заполнения Расчета степени завершенности работ, выручки, расходов, валовой прибыли по заказам с длительным производственным циклом" установлено, что в разделе "Цена договора (без НДС)" фиксируется цена договора с учетом подписанных дополнительных соглашений.

Таким образом, как правильно посчитала Инспекция, Обществу надлежало применять порядок, установленный Учетной политикой и Инструкцией по применению ПБУ 2/2008, т.е. для целей расчета условно признанной выручки учитывать себестоимость, установленную документально.

Материалами дела подтверждается, что документальным подтверждением согласованной себестоимости по договору от 03.11.2012 N 09/640/555 являются плановая калькуляция N 1228, заключение 1059 ВП, составленное по результатам проверки расчетно-калькуляционных материалов, обосновывающих стоимость работ по этому договору; по договору от 11.11.2014 N 09/1175/550 - плановая калькуляция N 2649, заключение 1059 ВП, составленное по результатам проверки расчетно-калькуляционных материалов, обосновывающих стоимость работ по данному договору.

Из стандарта "работа с договорами (контрактами) подряда. Порядок заключения, изменения, пролонгации и расторжения", который определяет порядок оформления и согласования договоров (контрактов) подряда и дополнительных соглашений, оформляемых планово-производственным отделом на электромонтажные, ремонтные и регулировочно-сдаточные работы на объектах основной производственной деятельности, следует, что изменения и дополнения к договору допускаются только по согласию сторон, которое оформляется дополнительными соглашениями. При изменении стоимости и объема работ также оформляется дополнительное соглашение и приложения к нему (протокол цены, плановая калькуляция).

Пунктом 3.6 договора от 03.11.2012 N 09/640/555 (в редакции протокола урегулирования разногласий) предусмотрено, что расчет за выполненные работы производится с учетом фактических затрат в соответствии с согласованными экономическими нормативами. Для перевода ориентировочной цены в фиксированную в адрес заказчика направляется, в том числе, дополнительное соглашение и протокол фиксированной цены по договору с разбивкой по годам выполнения работ.

Дополнительные работы, не учтенные ценой договора, выполняются исполнителем по заявкам заказчика, согласованными с 1059 ВП, с гарантией сверх цены договора (пункт 6.1).

Аналогичные условия предусмотрены и в договоре от 11.11.2014 N 09/1175/550.

Таким образом, для целей признания затрат, понесенных дополнительно к согласованной цене, относимыми к работам по договорам, подлежит осуществлению установленная договорами процедура их проверки и согласования. Данная процедура соответствует требованиям законодательства в сфере государственного оборонного заказа, согласно которым вся информация о планируемых и фактических затратах в рамках государственного оборонного заказа подвергается аудиту со стороны государственного заказчика.

Как правильно указали суды, дополнительные соглашения к договорам от 03.11.2012 N 09/640/555 и от 11.11.2014 N 09/1175/550, предусматривающие изменение стоимости работ, в материалах дела отсутствуют. Не ссылается на их наличие и Общество.

Ссылки подателя жалобы на наряд-извещения от 25.04.2013 об изменении содержания работ, договорной стоимости по наряд-заказам от 01.01.20156 N 03216, от 27.03.2015, от 14.03.2014 N 03241 суды отклонили, так как данные документы являются внутренними документами организации; доказательства согласования этих наряд-извещений с 1059 ВП не представлены.

Ссылка Общества на карты учета затрат суд кассационной инстанции отклоняет.

Договорами от 11.11.2014 N 09/1175/550 и от 03.11.2012 N 09/640/555 установлено, что исполнитель обеспечивает раздельный учет затрат, связанных с исполнением договоров, в соответствии с Правилами ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 47.

Для обеспечения раздельного учета фактические затраты Общество отражает в карте учета затрат на заказ. Из карты учета затрат на заказ 03241 (договор от 11.11.2014 09/1175/550) установлено, что расходы у Общества возникают до даты заключения договора (на стадии согласования), но данные расходы в стоимости и себестоимости договора не предусмотрены. Из карты учета затрат на заказ 03216 (договор от 03.11.2012 N 09/640/555) следует, что расходы у Общества возникли до 01.01.2013. Также установлено, что за 2013-2015 Общество не заключало к договорам от 11.11.2014 09/1175/550 и от 03.11.2012 N 09/640/555 дополнительных соглашений в части изменения объема работ, расходов, стоимости приобретенных кабеля и полуфабрикатов, но при этом иные условия дополнительными соглашениями корректировались. В то же время по заводским заказам N 381 (договор от 03.11.2012 N 09/640/555) и N 650 (договор от 11.11.2014 09/1175/550) заключены с заказчиками иные (дополнительные, отдельные) договоры на работы, действующие в 2013-2015 годы.

Установив данные обстоятельства и проверив расчет условно признанной выручки по договорам от 11.11.2014 N 09/1175/550 и от 03.11.2012 N 09/640/555, произведенный Инспекцией исходя из согласованной стоимости договора и себестоимости и в соответствии с порядком расчета, предусмотренным Инструкцией по применению ПБУ 2/2008, суды признали данный расчет правомерным и обоснованно отказали Обществу у удовлетворении заявления о признании недействительными пунктов 2.1.1.6, 2.1.1.8 решения Инспекции.

Инспекция также пришла к выводу, что Общество неправомерно - в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ - завысило расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2014 - 2015 годы, на 13 008 971 руб. 02 коп. - стоимость услуг, оказанных ООО "Дейма" (пункт 2.1.3.2 решения).

Суды установили, что Общество (заказчик) и ООО "Дейма" (подрядчик) заключили договоры от 26.03.2014 N 08/21, от 09.09.2014 N 08/61, в соответствии с которыми подрядчик обязался предоставить заказчику квалифицированных судовых электромонтажников III-V разрядов.

Пунктами 4.1 данных договоров установлено, что расчет стоимости оказанной услуги по согласованной сторонами форме производится заказчиком ежемесячно на основании стоимости шеф-часа и отработанного времени (часов). Выполненный расчет оформляется актом сдачи-приемки оказанных услуг.

Время в дороге включается в расчет оплаты в количестве 2-х дней по 8 часов в день в один конец в размере 0,75 от стоимости шеф-часа (литера Д). Время ознакомления с рабочим местом и оформления допуска к работе на объекте включается в расчет для оплаты не более 3-х дней в размере 0,75 от стоимости шеф-часа (литера О).

Пунктами 4.2 договоров от 26.03.2014 N 08/21, от 09.09.2014 N 08/61 предусмотрено, что стоимость 1 (одного) шеф-часа выполнения работ на объекте заказчика устанавливается в размере 487 руб. 28 коп. и 296 руб. 61 коп. для предоставления работников подрядчика, имеющих регистрацию по адресу прописки в городах Северодвинск, Архангельск, Новодвинск и иных населенных пунктах Приморского р-на Архангельской обл., при условии выполнения норм времени (выработки) не ниже 100%; в размере 618 руб. 83 коп. и 428 руб. 14 коп. - для предоставленных работников подрядчика, за исключением граждан, зарегистрированных по адресу прописки в городах Архангельск, Новодвинск и иных населенных пунктах Приморского р-на Архангельской обл., при условии выполнения норм времени (выработки) не ниже 100%.

В рамках данных договоров стороны подписали акты сдачи-приемки работ, к которым приложили сведения об отработанном работниками ООО "Дейма" времени и расчет сумм для оплаты выполненных работ.

Инспекция установила, что в данных расчетах стоимость шеф-часа по договору N 08/21 для всех работников ООО "Дейма" установлена в размере 618 руб. 83 коп. за шеф-час, по договору N 08/61 - в размере 428 руб. 14 коп., в то время как часть работников фактически прописана в Архангельске, Северодвинске, Новодвинске и иных населенных пунктах Приморского р-на Архангельской обл., в связи с чем оплата должна осуществляться из расчета 487 руб. 28 коп. и 296 руб. 61 коп. за шеф-час соответственно.

Данные обстоятельства Общество не отрицает; доказательства обоснованности применения стоимости шеф-часа для предоставленных работников подрядчика, за исключением граждан, зарегистрированных по адресу прописки в городах Архангельск, Новодвинск и иных населенных пунктах Приморского р-на Архангельской обл., не представило.

Довод Общества о том, что данные расходы были фактически понесены и должны быть признаны обоснованными как согласованные конклюдентными действиями контрагента по сделке, оценен судами и отклонен.

Согласно разъяснениям, приведенным в пункте 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров", совершение конклюдентных действий может рассматриваться при определенных условиях как согласие на внесение изменений в договор, заключенный в письменной форме.

Таким образом, должны быть совершены действия, подтверждающие согласие на внесение изменений в договор.

Как правомерно указали суды, в данном случае такие действия Обществом не совершались.

Кроме того, пункт 1 статьи 452 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающий порядок внесения изменений в договор, предписывает при изменении существенных условий договора обязательное заключение дополнительного соглашения в письменной форме, а не посредством конклюдентных действий.

Дополнительные соглашения, предусматривающие обоснованность применения при расчете сумм оплаты за выполненные работы стоимости шеф-часа в размере 618 руб. 83 коп. и 428 руб. 14 коп., стороны не заключали. Все допрошенные в ходе выездной налоговой проверки работники Общества полагали, что оплата за услуги ООО "Дема" производится в соответствии с условиями договоров.

Таким образом, довод Общества о том, что оплачивая совершение конклюдентных действий, которые можно расценить как согласие на внесение изменений в договоры, материалами дела не подтверждается; Общество производило оплату не в соответствии с договорами, не проверяло обоснованность выставленных к оплате счетов в части стоимости шеф-часа и времени в дороге (дорожных дней), в связи с чем суды обоснованно посчитали понесенные им расходы необоснованными в силу положений статьи 252 НК РФ и отказали в удовлетворении заявления в этой части.

Инспекция в ходе проверки также пришла к выводу о том, что в 2013 - 2014 годах Общество неправомерно включило в состав расходов 26 615 143 руб. 03 коп. затрат на приобретение продукции по договору с ООО "Промышленные технологии" от 20.06.2012 N 47 (пункт 2.1.3.3) и заявило к вычету 5 778 000 руб. НДС (пункт 2.2.4).

Как отмечалось выше, при исчислении налога на прибыль условием признания понесенных организацией расходов является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования к его оформлению, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктом 3 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поскольку включение затрат в состав расходов и применение вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то обоснованность отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС подлежат доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ.

Таким образом, для применения вычета по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Из представленных Обществом документов следует, что оно 20.06.2012 заключило с ООО "Промышленные технологии" (поставщиком) договор N 47 на поставку продукции.

В ходе проверки Инспекция, поставив под сомнение реальность финансово-хозяйственных операций по приобретению Обществом продукции у ООО "Промышленные технологии", пришла к выводу о неправомерном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих доходы, затраты по приобретению продукции у этой организации и предъявлении к вычету НДС по выставленным ею счетам-фактурам.

По мнению Инспекции, Общество приобретало товар напрямую у ООО "Электропром", а заявленный Обществом контрагент - ООО "Промышленные технологии" через формальный документооборот включен в цепочку поставщиков в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов на приобретение продукции и применения налоговых вычетов по НДС.

Рассмотрев по правилам статьи 71 АПК РФ представленные налогоплательщиком документы, суды пришли к выводу о доказанности Инспекцией создания Обществом искусственного документооборота для уменьшения налогового бремени по налогу на прибыль и необоснованного предъявления НДС к вычету.

Вывод Инспекции и судов о нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "Промышленные технологии" основан на совокупности доказательств.

Так, Инспекция установила, что ООО "Промышленные технологии" было создано незадолго до заключения с Обществом договора, у данной организации отсутствуют основные и транспортные средства, имущество, персонал, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности, Кузнецов Анатолий Геннадьевич, являвшийся руководителем данной организации до 27.02.2015, и Корноухова Ирина Александровна, являвшаяся ее руководителем после 27.02.2015, были "массовыми" руководителями.

Из анализа выписок движения денежных средств по расчетному счету ООО "Промышленные технологии" следует, что данная организация не осуществляет платежи, свидетельствующие о ведении реальной хозяйственной деятельности (за аренду офисных, складских, производственных помещений, за коммунальные услуги, услуги связи, на выплату заработной платы). До заключения договора с Обществом у данной организации отсутствовали перечисления и поступления денежных средств по сделкам на поставку продукции, в том числе электрооборудования и ЗИП, сделкам на оказание транспортно-экспедиционных услуг, не велись расчеты с заводами-изготовителями продукции, предприятиями военно-промышленного комплекса. ООО "Промышленные технологии" только после получения денежных средств от Общества перечислило на расчетные счета производителей, поставщиков спорной продукции в общей сложности 6 131 634 руб., в том числе ООО "Электропром" - 2 580 684 руб.; публичному акционерному обществу "Завод "Преобразователь" (г. Запорожье) - 1 850 950 руб.; ООО "АСУ ТП Н-Автоматика" - 1 600 000 руб.; остальную часть денежных средств (31 746 366 руб. 20 коп.) ООО "Промышленные технологии" перечисляло на счета организаций, имеющих признаки "фирм - однодневок", не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, в частности ООО "Виваль", ООО "Мирэй", ООО "Скат", ООО "Автоэлектроника" и далее перевело в иностранную валюту и перечислило на счета иностранных компаний, зарегистрированных на Кипре, Британских Виргинских островах.

Инспекция установила, что до заключения договора от 20.02.2012 N 47 с ООО "Промышленные технологии" между Обществом и ООО "Электропром" существовали длительные финансово-хозяйственные отношения, в том числе по договорам на поставку продукции от 01.04.2008 N 4036/08, от 08.06.2011 N 4034/11, от 12.04.2012 N 4033/12.

Опрошенные в ходе проверки генеральный директор ООО "Электропром", сотрудники данной организации подтвердили, что Общество являлось их постоянным покупателем, знало об ассортименте выпускаемой продукции, ООО "Промышленные технологии" как покупатель товара им не знакомо.

Направленное Обществом ООО "Электропром" письмо от 12.05.2012 N 13-41/859Ф с просьбой принять к поставке запасные части, включая те, которые приобретены у ООО "Промышленные технологии", также подтверждает, что налогоплательщик изначально намеревался приобрести необходимое оборудование непосредственно у ООО "Электропром", включение ООО "Промышленные технологии" в схему поставщиков товара произведено исключительно с целью увеличения расходов и получения необоснованных налоговых вычетов.

Общество не обосновало необходимость включения ООО "Промышленные технологии" в цепочку поставщиков продукции, притом что оно, имея возможность заключить договоры непосредственно с единственным производителем продукции - ООО "Электропром" по более низкой цене, заключило договор на поставку товара с контрагентом, обладающим признаками фирмы-"однодневки" и не имеющим производственных и трудовых ресурсов; не опровергло представленные Инспекцией доказательств нереальности его хозяйственных операций.

Таким образом, оценив представленных доказательства по правилам, установленным статьей 71 АПК РФ, суды обоснованно согласились с доводами Инспекции о формальном характере созданного между Обществом и ООО "Промышленные технологии" документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Довод Общества о реальности спорных хозяйственных операций являлся предметом рассмотрения судов и получил надлежащую правовую оценку. Вывод судов о нереальности спорных хозяйственных операций основан на представленных в дело доказательствах, которые были оценены в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Поскольку продукция приобреталась через ООО "Промышленные технологии", реально не осуществлявшее поставку товаров, расчет реальных налоговых обязательств Общества правомерно произведен Инспекцией исходя из стоимости товаров у реального поставщика.

Несогласие Общества с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о неправильном применении судами норм материального права к установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушении требований процессуального законодательства.

Выводы судов двух инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, в связи с чем оснований для удовлетворения жалобы Общества по этому эпизоду не имеется.

Поскольку жалоба Общества признана судом кассационной инстанции частично обоснованной, то в сумме 1500 руб. расходов на уплату государственной пошлины в соответствии со статьей 110 АПК РФ подлежат взысканию с Инспекции в пользу заявителя.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.07.2017 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2017 по делу N А05-5018/2017 в части отказа акционерному обществу "Северное производственное объединение "Арктика" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.12.2016 N 08-09/705 в части доначисления налога на прибыль организаций по эпизодам, изложенным в пунктах 2.1.1.3, 2.1.1.10 решения, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.12.2016 N 08-09/705 в части доначисления налога на прибыль организаций по эпизодам, изложенным в пунктах 2.1.1.3, 2.1.1.10 решения, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.07.2017 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2017 по делу N А05-5018/2017 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163020, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565, в пользу акционерного общества "Северное производственное объединение "Арктика", место нахождения: 164500, Архангельская обл., г. Северодвинск, Архангельское шоссе, д. 34, ОГРН 1082902000180, ИНН 2902057930, 1500 руб. в возмещение расходов на уплату государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

О.Р. Журавлева И.Г. Савицкая