Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июня 2018 г. N Ф07-6877/18 по делу N А56-60248/2017

20 июня 2018 г.

Дело N А56-60248/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Гуцу А. В. - Розановой И.Н. (доверенность от 18.11.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу Журавлевой И.П. (доверенность от 25.09.2017), Пискунович Е.В. (доверенность от 25.09.2017), Юдиной А.А. (доверенность от 15.06.2018),

рассмотрев 18.06.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Гуцу Анны Витальевны на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.12.2017 (судья Трощенко Е.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2018 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Третьякова Н.О.) по делу N А56-60248/2017,

установил:

Индивидуальный предприниматель Гуцу Анна Витальевна, ОГРНИП 314784736702280, ИНН 781708186033, обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу, место нахождения: (далее - Инспекция, налоговый орган) от 24.03.2017 N 09-11/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

доначисления 3 048 669 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 992 766 руб. пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 93 902 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС в виде 111 014 руб. штрафа;

доначисления 451 046 руб. налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), начисления 28 843 руб. пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в виде 22 552 руб. штрафа;

произведенного перерасчета налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 1 786 448 руб.

Решением суда первой инстанции от 11.12.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.03.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 11.12.2017 и постановление от 12.03.2018.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы.

Представители налогового органа просили кассационную жалобу отклонить, судебные акты оставить без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты за 2013-2015 годы НДФЛ, НДС, налога по УСН.

В ходе налоговой проверки установлено осуществление Гуцу А.В. деятельности по сдаче нескольких принадлежащих ей нежилых помещений в аренду, систематическое (ежемесячное) получение дохода от этой деятельности в виде арендной платы. Налоговый орган пришел к выводу, что Гуцу А.В. в проверяемом периоде осуществляла предпринимательскую деятельность, полученная Гуцу А.В. арендная плата является доходом от предпринимательской деятельности. В качестве индивидуального предпринимателя Гуцу А.В. зарегистрирована 23.12.2014.

По результатам проверки налоговым органом принято решение от 24.03.2017 N 09-11/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявителю было предложено уплатить в общей сложности 5 286 163 руб. недоимки по НДС, НДФЛ, налогу по УСН, 1 021 609 руб. пеней, 300 241 руб. штрафов по статьям 119, 122 НК РФ.

Решением Управления ФНС России по Санкт-Петербургу от 22.06.2017 решение Инспекции оставлено без изменения.

Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Как установлено судами, до 23.12.2014 - даты регистрации в качестве индивидуального предпринимателя Гуцу А.В. предоставляла в аренду собственные нежилые помещения открытому акционерному обществу "Сланцевский завод "Полимер", обществам с ограниченной ответственностью "Дизайн Плюс", "Контракт Плюс".

Сдача объектов недвижимости в аренду подтверждается договорами аренды, актами приема-передачи нежилых помещений, платежными поручениями, выписками с лицевого и расчетного счетов Гуцу А.В., контрагентов заявителя, справками о доходах по форме 2-НДФЛ, регистрацией обременения одного из нежилых помещений.

В 2013 году арендаторы перечислили Гуцу А.В. 7 463 984,03 руб. арендной платы; в 2014 - 8 867 010,35 руб., в 2015 - 21 519 636 руб. При этом в 2015 году была перечислена задолженность по арендным платежам за предыдущие периоды.

По результатам проверки налоговым органом доначислено 1 786 448 руб. НДФЛ (с учетом профессионального налогового вычета) за период с 01.01.2013 по 22.12.2014; 3 048 669 руб. НДС за 2014, 2015 годы, 992 766 руб. пеней по НДС; 451 046 руб. налога по УСН за период с 23.12.2014 по 31.12.2015, 28 843 руб. пеней по УСН.

Кроме того, Гуцу А.В. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС за I, II, III, IV кварталы 2014 года, по НДФЛ за 2014 год, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств (штраф снижен в 4 раза), в размере 111 014 руб. и 72 773 руб. соответственно;

пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, налога по УСН, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств (штраф снижен в 4 раза), в размере 93 902 руб. и 22 552 руб. соответственно.

В кассационной жалобе Гуцу А.В. указывает, что осуществляла деятельность, направленную на достижение социально значимых целей, оказывала содействие образовательной организации. С ЧОУ ВПО Инжэкин был заключен договор безвозмездного пользования. Сдача имущества в аренду была направлена не на получение прибыли, а на привлечение арендаторов, создающих условия для реализации прав граждан на обучение. По мнению подателя жалобы, отсутствуют основания для квалификации деятельности по сдаче нежилых помещений в аренду в качестве предпринимательской.

Кассационная инстанция не может принять данные доводы Гуцу А.В.

В силу требований пункта 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 приведенной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 этой же нормы).

Абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них этим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Из предписаний абзаца третьего пункта 1 статьи 2 ГК РФ следует, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

При рассмотрении спора судами установлено, что помещения, которые сдавались в аренду, не предназначены для использования в личных, семейных, бытовых целях. Соответствующие договоры аренды были заключены Гуцу А.В. на длительный срок, являлись возмездными. Заявитель длительное время систематически получал значительный доход от сдачи нежилых помещений в аренду. Таким образом, сдача налогоплательщиком в проверяемый период в аренду нежилых помещений является предпринимательской деятельностью, а полученные от арендаторов денежные средства - доходом Гуцу А.В. от предпринимательской деятельности.

Данные выводы судов соответствуют представленным по делу доказательствам.

Пунктом 2 статьи 11, статьей 143, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Предоставление имущества в аренду признается объектом налогообложения НДС (пункт 1 статьи 39, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В кассационной жалобе предприниматель указывает на то, что при расчете НДС в доход 2013 и 2014 годов налоговым органом неправомерно включена арендная плата за 2013 и 2014 годы, фактически уплаченная контрагентами в 2015 году.

Кассационная инстанция не может принять данный довод заявителя.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

В соответствии со статьей 163 НК РФ налоговым периодом по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов (далее - налоговые агенты) является квартал.

В данном случае судами установлено, что расчет доначисленных сумм НДС произведен налоговым органом в соответствии с вышеуказанными положениями Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом стоимости услуг аренды, оказанных в I-IV кварталах 2013 и 2014 годов. При этом неперечисление арендной платы не могло явиться основанием для неначисления НДС в установленном порядке.

Оснований для освобождения Гуцу А.В. от исполнения обязанностей налогоплательщика, предусмотренных пунктом 1 статьи 145 НК РФ, судами не установлено.

Довод предпринимателя о том, что арендная плата за 2013 и 2014 годы, которая фактически была перечислена арендаторами в 2015 году, включена в налоговую базу как по НДС, так и по УСН, получил надлежащую оценку судов.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 346.18 НК РФ).

Соответствующие платежи (задолженность по арендной плате за предыдущие периоды) поступили предпринимателю в 2015 году в период применения УСН. Таким образом, с учетом положений пункта 1 статьи 346.17 НК РФ, поступившие платежи подлежали включению в налоговую базу по налогу по УСН.

Решением налогового органа Гуцу А.В. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС и НДФЛ, пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, налога по УСН. Размер штрафа определен Инспекцией с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с частью 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57) разъяснено, что занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Поскольку налоговый орган правомерно произвел доначисление НДС и налога, уплачиваемого в связи с применением УНС, учитывая позицию, изложенную в пункте 20 постановления N 57, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что наличие у предпринимателя недоимки по соответствующим срокам уплаты по НДС и налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, образует состав правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ

В силу пункта 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Обязанность по уплате налогов по общей системе налогообложения влечет за собой обязанность налогоплательщика по представлению налоговых деклараций.

При таких обстоятельствах, являются правильными выводы судов об отсутствии оснований для признания недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, налога по УСН, начисления соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС и НДФЛ, пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, налога по УСН.

Изложенные в кассационной жалобе доводы Гуцу А.В. по вышеуказанным эпизодам не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к конкретным обстоятельствам дела, не опровергают выводы судов.

Решением налогового органа (пункты 3.1, 3.2 резолютивной части) Гуцу А.В. предложено уплатить, в том числе, недоимку по НДФЛ за 2013 год в размере 816 145 руб., за 2014 год в размере 970 303 руб.

Оценивая законность решения налогового органа по эпизоду доначисления НДФЛ суд первой инстанции указал, что в нарушение положений НК РФ суммы НДФЛ с доходов Гуцу А.В. были удержаны и уплачены арендаторами (налоговыми агентами), а не были уплачены самостоятельно Гуцу А.В. Суд указал, что статьей 231 НК РФ предусмотрен порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумм НДФЛ. Суд также принял во внимание, что пунктом 3.3 решения Инспекции предпринимателю рекомендовано представить уточненные налоговые декларации по форме 3-НДФЛ, однако уточненные декларации представлены не были. С учетом данных обстоятельств, суд не нашел оснований для удовлетворения заявленных требований по эпизоду доначисления НДФЛ. Суд апелляционной инстанции указал, что при начислении налогов по НДС, НДФЛ и УСН Инспекция не допустила двойного налогообложения.

В отношении произведенного налоговым органом доначисления НДФЛ за 2013 и 2014 годы данные выводы судов не могут быть признаны законными и в достаточной мере обоснованными.

Согласно решению налогового органа (пункт 2.5), налоговыми агентами (арендаторами) с доходов Гуцу А.В. был исчислен, удержан и перечислен в бюджетную систему НДФЛ за 2013 год в размере 970 318 руб., за 2014 год в размере 1 152 711 руб. По данному эпизоду налоговым органом указано на отсутствие оснований для начисления пени и привлечения Гуцу А.В. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, НДФЛ за 2013 и 2014 годы с доходов Гуцу А.В. был уплачен. При этом удержание и уплата НДФЛ произведена налоговыми агентами в размере, превышающем действительную обязанность Гуцу А.В. по уплате НДФЛ, установленную в ходе налоговой проверки.

Нарушение порядка уплаты НДФЛ (уплата налога не Гуцу А.В., а налоговыми агентами) в данном случае не привело к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по НДФЛ.

Нарушение порядка уплаты само по себе также не может явиться основанием для вывода о том, что НДФЛ, удержанный налоговыми агентами в том размере, который соответствует действительной обязанности Гуцу А.В. по уплате налога, является излишне уплаченным и подлежит возврату в порядке статьи 231 НК РФ.

Следовательно, произведенное налоговым органом доначисление и предложение к уплате НДФЛ за 2013 и 2014 годы не может быть признано правомерным.

То обстоятельство, что пунктом 3.3 решения Инспекции предпринимателю рекомендовано представить уточненные налоговые декларации по форме 3-НДФЛ, само по себе не свидетельствует об отсутствии нарушения прав предпринимателя, поскольку в пунктах 3.1 и 3.2 решения Инспекции соответствующие суммы НДФЛ за 2013 и 2014 годы указаны как недоимка и предложены к уплате.

В судебном заседании представитель Гуцу А.В. пояснил, что права предпринимателя были нарушены, поскольку Инспекцией было выставлено требование, содержащее, в том числе, доначисленные по решению Инспекции и уже уплаченные налоговыми агентами суммы НДФЛ за 2013 и 2014 годы.

Вместе с тем, данные обстоятельства судами не устанавливались, выставленное налоговым органом требование в материалы дела не представлено.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает необходимым по эпизоду доначисления НДФЛ за 2013 и 2014 годы направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, устранить отмеченные недостатки, принимая во внимание задачи судопроизводства в арбитражных судах, дать оценку доводам предпринимателя о нарушении прав и законных интересов произведенным доначислением и предложением к уплате соответствующих сумм НДФЛ за 2013 и 2014 годы, с учетом имеющихся в деле и дополнительно представленных доказательств, после чего принять законный и обоснованный судебный акт.

Согласно абзацу 2 части 3 статьи 289 АПК РФ при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается судом, вновь рассматривающим дело (по правилам статьи 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.12.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2018 по делу N А56-60248/2017 отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Санкт-Петербургу от 24.03.2017 N 09-11/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления НДФЛ за 2013 и 2014 годы.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

С.В. Лущаев

Судьи

С.В. Лущаев Л.И. Корабухина Ю.А. Родин