Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июня 2018 г. N Ф07-6400/18 по делу N А56-67724/2017

21 июня 2018 г.

Дело N А56-67724/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Журавлевой О.Р., Лущаева С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области Горлачевой С.Б. (доверенность от 11.01.2018) и Шевцовой Е.Н. (доверенность от 11.01.2018), от общества с ограниченной ответственностью "Транснефть - Порт Усть-Луга" представителя Добрякова А.Н. (доверенность от 24.11.2016 N 34) и генерального директора Шевченко О.А. (протокол внеочередного общего собрания участников от 30.03.2016),

рассмотрев 21.06.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Транснефть - Порт Усть-Луга" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.12.2017 (судья Грачева И.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 (судьи Дмитриева И.А., Будылева М.В., Згурская М.Л.) по делу N А56-67724/2017,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Транснефть - Порт Усть-Луга", место нахождения: 188477, Ленинградская область, Кингисеппский район, деревня Косколово, Морской торговый порт Усть-Луга, Балтийская трубопроводная система (БТС-2), административно-хозяйственный комплекс, ОГРН 1044701420950, ИНН 4707021059 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области, место нахождения: 188480, Ленинградская область, город Кингисепп, Крикковское шоссе, дом 49, ОГРН 1044701428375, ИНН 4707018240 (далее - Инспекция), от 23.03.2017 N 152 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, и N 12913 в части доначисления 292 158 руб. НДС, начисления 6654 руб. 64 коп. пеней и 19 477 руб. 20 коп. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 19.12.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 27.02.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 19.12.2017 и постановление от 27.02.2018 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Податель жалобы утверждает, что судами оставлен без рассмотрения довод заявителя о ведении им раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при осуществлении операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения. Также, по мнению Общества, суды, отказывая в удовлетворении требований, необоснованно не учли положения абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей в 2016 году. Как указывает Общество, исходя из названной нормы налогоплательщик вправе не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ (в том числе устанавливающие обязательность ведения раздельного учета) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Налогоплательщик обращает внимание на то, что в III квартале 2016 года им было совершено только две операции: реализация товарно-материальных ценностей по договору купли-продажи на сумму 1 530 226 руб., облагаемая НДС, и поступление процентов по договорам займа в сумме 251 967 667 руб., освобожденная от налогообложения. Общехозяйственные расходы Общества в указанном периоде составили 27 929 091 руб. 56 коп., по которым к вычету предъявлен НДС в сумме 903 721 руб. 49 коп., и включали в себя расходы, относящиеся к операциям, не облагаемым НДС, в доле, не превышающей пяти процентов (0,016%). Налоговый орган не представил в материалы дела доказательства, опровергающие расчет налогоплательщика и подтверждающие, что расходы, связанные с получением процентов по займам, превышают пяти процентов в структуре всех расходов III квартала 2016 года.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Общество 19.10.2016 представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС за III квартал 2016 года. Согласно декларации сумма налога, исчисленная с базы, облагаемой НДС, с учетом восстановленных сумм налога составила 1 338 692 руб., налоговые вычеты - 1 950 254 руб., к возмещению из бюджета предъявлено 611 562 руб. налога.

В разделе 7 декларации налогоплательщик по коду 1010292 (подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ) отразил операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в сумме 251 967 667 руб., которая включает в себя проценты по договорам займа от 11.03.2016 N ТПУЛ-77/05-02/16/194/ТНФ/16 и от 11.03.2016 N СМУЛ-92/05-02/15/2016/ТНФ/15, заключенным с открытым акционерным обществом "АК "Транснефть". Сумма НДС, предъявленная по приобретенным товарам (работ, услугам), относящаяся к указанным операциям и не подлежащая вычету, отсутствует.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку полученной декларации, по результатам которой составил акт от 02.02.2017 N 14805 и принял 23.03.2017 решения N 12913 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 152 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решением налогового органа от 23.03.2017 N 12913 Обществу доначислено 582 133 руб. НДС и начислено 17 936 руб. 35 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренному пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 69 426 руб. 58 коп. штрафа.

Решением Инспекции от 23.03.2017 N 152 Обществу отказано в возмещении из бюджета 611 562 руб. НДС за III квартал 2016 года.

Основанием для принятия решений послужил вывод Инспекции о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету 1 193 695 руб. "входного" НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме, тогда как в проверяемом периоде Обществом осуществлялась как деятельность, облагаемая НДС, так и не подлежащая обложению указанным налогом. Налоговый орган указал, что Общество в нарушение приказа от 31.12.2015 N ТПУЛ-936 об учетной политике не обеспечило ведение раздельного учета сумм НДС по общехозяйственным расходам, которые понесло для обеспечения своей деятельности, а соответствующие товары, работы и услуги (аренда помещения, канцелярские товары, услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета) использовались как для осуществления облагаемых НДС, так и операций, не подлежащих налогообложению. При этом Инспекция отметила, что доля операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 18%, составила 0,6% от общей суммы реализации, а доля операций необлагаемых НДС - 99,4% от общей суммы реализации, т.е. операции необлагаемые НДС составляют наибольшую часть общей выручки от реализации.

Управление Федеральной налоговой службы по Ленинградской области (далее - Управление) решением от 05.06.2017 N 16-21-07/10327@ отменило решения налогового органа и обязала Инспекцию произвести перерасчет сумм налоговых обязательств Общества. Вышестоящий налоговый орган посчитал обоснованным довод заявителя о том, что сумма налоговых вычетов по НДС в размере 289 974 руб. 77 коп. не относится к товарам (работам, услугам), операции по реализации которых не облагаются НДС. Как указало Управление, товар, приобретенный Обществом у обществ с ограниченной ответственностью "ТД "Балтийская звезда", "Насос-комплект", "Балтспецстрой", "Южная планета", "Акспром" на сумму 1 900 945 руб. 45 коп., включая 289 974 руб. 77 коп. НДС, не использовался налогоплательщиком для операций, не облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, в III квартале 2016 года. Также Управление посчитало возможным снизить размера наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ штрафа в два раза.

Общество оспорило в судебном порядке решения Инспекция (с учетом решения вышестоящего налогового органа).

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрены правила, которые касаются налогоплательщиков, осуществляющих одновременно как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Этой категорией налогоплательщиков суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абзац 6 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

В пункте 3.1 раздела 3 учетной политики налогоплательщика предусмотрено ведение раздельного учета сумм НДС при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций. Также указано, что по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, предъявленные суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для таких операций. При этом по товарам (работам, услугам), отраженным в составе общехозяйственных расходов, указанная пропорция определяется с учетом установленной пунктом 8.17.6 раздела 2 "Способы ведения бухгалтерского учета" связи этих операций с видами деятельности, исходя из доли выручки от реализации по обычным видам деятельности, относящейся к облагаемым (не подлежащим налогообложению) НДС операциям, в общей сумме выручки от реализации по обычным видам деятельности, отраженной на счете 90 "Продажи" (без НДС).

Судами установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ и положений учетной политики раздельный учет сумм "входного" НДС по общехозяйственным расходам Обществом в спорном периоде не велся.

При этом суды обоснованно не приняли довод Общества о том, что затраты налогоплательщика, учтенные им в качестве общехозяйственных расходов (стоимость услуг связи, почтовых, транспортных услуг, услуг по аренде, уборке помещений, информационных услуг, стоимость приобретенных канцелярских товаров и т.п.) и направленные на обеспечение текущих нужд Общества, не могут рассматриваться как расходы, связанные с совершением операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В данном случае спорные расходы понесены Обществом для обеспечения своей деятельности в целом и относятся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В то же время кассационная инстанция считает, что суды, отказывая в удовлетворении требований Общества, неправомерно не приняли во внимание его доводы о том, что абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ предоставляет налогоплательщику право в исключительных случаях раздельный учет "входного" НДС не вести.

Согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2016 году) налогоплательщик имеет право не применять положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Поскольку положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых НДС операций или для осуществления только не облагаемых НДС операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих обложению НДС операциях, то абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, который является специальной нормой по отношению к предыдущим абзацам, прямо указывает (в случае выполнения его условий) на право налогоплательщика не применять положения всего пункта 4 этой статьи.

Таким образом, на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в случае, если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3.2 учетной политики Общества в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, все суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, принимать к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ. При этом общехозяйственные расходы относятся к совокупным расходам на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, с учетом пункта 8.17.6 раздела 2 "Способы ведения бухгалтерского учета" пропорционально доле необлагаемых НДС операций по реализации в общей сумме операций по реализации по обычным видам деятельности, отраженных на счете 90 "Продажи" (без учета НДС).

В подтверждение довода о том, что доля общехозяйственных расходов, относящихся к операциям по получению процентов по займам, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов, Общество ссылалось на то, что в III квартале 2016 года у него не было расходов, связанных с финансовыми вложениями (предоставлением займов), о чем свидетельствует отсутствие записей по счету 58; понесенные в проверенном периоде затраты были связаны с операциями, облагаемыми НДС. При этом налогоплательщик обращал внимание на то, что ведение заявителем раздельного учета доходов, расходов, финансовых вложений подтверждается раздельным отражением данных операций по счетам бухгалтерского учета, в частности, 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 58 "Финансовые вложения", что основано на учетной политике Общества на 2016 год.

Суды первой и апелляционной инстанций не дали никакой оценки указанным доводам Общества.

Более того, суды не проверили составленный Обществом расчет (том дела 1, лист 164) доли общехозяйственных расходов, относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, а также примененную налогоплательщиком методику расчета спорной доли расходов.

Не предложили суды Инспекции представить свой контррасчет, свидетельствующий о превышении доли расходов Общества, относящихся к не подлежащим обложению НДС операциям, пяти процентов от общей величины его совокупных расходов.

Ссылка судов на то, что из представленной Обществом декларации по НДС за III квартал 2016 года, следует, что доля операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 18% составила 0,6% (1 530 226 руб.) от общей суммы реализации, а доля операций не облагаемых НДС составила 99,4% (251 967 667 руб.) от общей суммы реализации, то есть операции, не облагаемые НДС, составляют наибольшую часть общей выручки от реализации, кассационная инстанция считает несостоятельной.

Согласно правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.2012 N 2676/2012, из системного анализа статьи 170 НК РФ усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм НДС к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль. В этом смысле абзац 7 пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления НДС. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.

Ввиду изложенного следует признать, что суды при рассмотрении дела необоснованно не рассмотрели вопрос соблюдения Обществом всех условий, на основании которых он вправе рассчитывать на налоговое преимущество, предоставленное ему абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, позволяющее отказаться от избыточного детального учета и полностью принимать к вычету предъявленный НДС.

Как указано в части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

В силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, фактически не дали оценку всем доводам Общества и представленным им доказательствам, то обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует установить имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования доказательств в их совокупности и взаимосвязи и, правильно применив нормы материального права, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.12.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 по делу N А56-67724/2017 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин О.Р. Журавлева С.В. Лущаев