Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 ноября 2018 г. N Ф07-14084/18 по делу N А21-12813/2017

01 ноября 2018 г.

Дело N А21-12813/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Лущаева С.В., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области Ючковой Е.А. (доверенность от 15.01.2018 N 2.2-12),

рассмотрев 01.11.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.04.2018 (судья Широченко Д.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2018 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А21-12813/2017,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Данор", место нахождения: 238758, Калининградская область, город Советск, улица Александра Невского, дом 2А, ОГРН 1023902295471, ИНН (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области, место нахождения: 238151, Калининградская область, город Черняховск, улица Калинина, дом 8, ОГРН 1043912500015, ИНН 3914013576 (далее - Инспекция), от 29.09.2017 N 2.9/10 в части доначисления 1 291 487 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 1 162 344 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 712 776 руб. 05 коп. пеней и 115 427 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также требования налогового органа от 06.12.2017 N 2598 об уплате указанных сумм налогов, пеней и штрафа.

Решением суда первой инстанции от 05.04.2018 признано недействительным решение Инспекции от 29.09.2017 N 2.9/10 в оспариваемой налогоплательщиком части; заявление Общества о признании недействительным требования Инспекции от 06.12.2017 N 2598 об уплате спорных сумм налогов, пени и штрафа оставлено без рассмотрения.

Постановлением апелляционного суда от 01.08.2018 решение от 05.04.2018 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на неполное выяснение ими фактических обстоятельств дела, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора, просит отменить решение от 05.04.2018 и постановление от 01.08.2018 в части признания недействительным ее решения и принять по данному делу новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении требований в этой части.

По мнению подателя жалобы, судами необоснованно не учтены положения пункта 2 статьи 651, пункта 1 статьи 452 и пункта 2 статьи 164 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), устанавливающие, что договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации; соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное; сделка, предусматривающая изменение условий зарегистрированной сделки, подлежит государственной регистрации. Ссылаясь на данные нормы права и правовые позиции, содержащиеся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 27.01.2009 N 11680/08 и информационном письме Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165 "Обзор судебной практике по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными", Инспекция указывает на то, что отсутствие государственной регистрации дополнительных соглашений от 01.07.2013 N 3, от 01.06.2014 N 5 и от 01.05.2015 N 6 означает, что они являются по своей природе незаключенной сделкой, следовательно, такие соглашения не влекут правовых последствий для сторон. На основании изложенного налоговый орган полагает, что первичные учетные документы, составленные на основании недействительных соглашений, содержат недостоверные сведения о размере арендной платы, выставление Обществом счетов-фактур на основании не имеющих правовых последствий дополнительных соглашений является неправомерным.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, настаивая на ее удовлетворении.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направило, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2015 составила акт от 25.08.2017 N 2.9/7 и приняла решение от 29.09.2017 N 2.9/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 1 291 487 руб. налога на прибыль, 1 162 344 руб. НДС, 4481 руб. налога на имущество организаций и 1696 руб. транспортного налога, а также начислено 713 809 руб. 28 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 116 651 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области решением от 04.12.2017 N 06-11/28774 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.

Во исполнение вступившего в законную силу решения Инспекции в адрес налогоплательщика направлено требование от 06.12.2017 N 2598 об уплате в срок до 29.09.2017 доначисленных сумм налогов, начисленных пеней и штрафа.

Общество оспорило в судебном порядке решение и требование налогового органа в части доначисления 1 291 487 руб. налога на прибыль и 1 162 344 руб. НДС, начисления 712 776 руб. 05 коп. пеней и 115 427 руб. штрафа.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд первой инстанции оставил без рассмотрения заявление Общества в части признания недействительным требования Инспекции от 06.12.2017 N 2598 в связи с несоблюдением заявителем досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного пунктом 2 статьи 138 НК РФ.

В остальной части суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные Обществом требования.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, начисления пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль и суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в результате занижения дохода (выручки), полученного от сдачи в аренду недвижимого имущества обществу с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Калининградский винодельческий завод".

Как установлено Инспекцией, между ООО "Калининградский винодельческий завод" и Обществом заключен договор аренды зданий и сооружений от 10.06.2011 N 01/06/2011 со сроком действия с 10.06.2011 по 31.12.2018. В договоре определено, что сумма ежемесячной арендной платы составляет 81 руб. за 1 кв. м по административному зданию и 27 руб. за 1 кв. м по остальным зданиям и сооружениям. Договор аренды зарегистрирован в установленном порядке в Управлении Федеральной службы регистрации, кадастра и картографии по Калининградской области 11.06.2011. Впоследствии заключенным сторонами дополнительным соглашениям от 04.05.2012 N 2 арендная плата увеличена и установлена в размере 400 000 руб. за месяц. Это дополнительное соглашение также зарегистрировано в Управлении Федеральной службы регистрации, кадастра и картографии по Калининградской области.

В ходе проверки Инспекция выяснила, что в проверенном периоде Общество определяло учитываемый для целей налогообложения прибыли доход от сдачи имущества в аренду и формировало налоговую базу по НДС исходя из суммы арендной платы, предусмотренной в дополнительных соглашениях от 01.07.2013 N 3, от 01.06.2014 N 5, от 01.05.2015 N 6 к договору аренды. По мнению налогового органа, доходная часть сформирована Обществом по формально оформленным с взаимозависимой организацией документам, содержащим недостоверные сведения, касающиеся уменьшения суммы арендной платы. В обоснование этого вывода Инспекция сослалась на то, что указанные дополнительные соглашения не были зарегистрированы в установленном порядке, следовательно, не имеют юридической силы, поэтому составленная на основании этих соглашений первичная документация не может быть признана надлежащей и достоверной.

Суды не согласились с выводами налогового органа и признали недействительным решение Инспекции в оспариваемой налогоплательщиком части.

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 названного Кодекса.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно разъяснениям, изложенным в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В кассационной жалобе Инспекция не оспаривает вывод судов о недоказанности налоговым органом наличия оснований, свидетельствующих о том, что договор аренды заключен Обществом с взаимозависимой организацией, а отношения взаимозависимости повлияли в проверенном периоде на условия и экономические результаты хозяйственной деятельности Общества, связанной со сдачей в аренду имущества. Также суды обоснованно указали в обжалуемых судебных актах на то, что Инспекция в ходе проверки не исследовала рыночный уровень цен по арендной плате на аналогичные здания и сооружения, не привела в оспариваемом решении ни одного обстоятельства в подтверждение получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Разрешая спор, суды установили, что между ООО "Калининградский винодельческий завод" (арендатор) и Обществом (арендодатель) заключен договор аренды зданий и сооружений от 10.06.2011 N 01/06/2011. По условиям договора (с учетом дополнительного соглашения от 10.11.2011 N 1) во временное и возмездное пользование переданы объекты недвижимости, принадлежащие Обществу на праве собственности и расположенные по адресу: г. Советск, ул. А. Невского, д. 2А. Так, в аренду переданы административное здание, производственный цех, склад гофротары, нежилое здание - проходная, склад N 2, склад готовой продукции N 1, трансформаторная подстанция, мастерские, блок вспомогательной службы с котельной, спиртохранилище, диспетчерская.

В соответствии с пунктом 3.1 договора стоимость аренды имущества составляет в месяц 81 руб. за 1 кв. м в отношении административного здания и 27 руб. за 1 кв. м в отношении остальных зданий и сооружений. В арендную плату не включены эксплуатационные расходы, которые арендатор обязан возмещать за свой счет, отдельно от арендной платы.

Как указано в пункте 4.1 договора, договор вступает в силу (считается заключенным) с момента государственной регистрации в органе Управления Федеральной службы регистрации, кадастра и картографии по Калининградской области.

В пункте 3.3 договора предусмотрено, что арендная плата может быть пересмотрена по требованию одной из сторон в случаях изменения реально складывающихся цен, а также других факторов, оказывающих влияние на оценочную стоимость в составе, характеристике и стоимости арендуемых зданий и сооружений. Сторона, выступающая инициатором пересмотра арендной платы, должна предупредить об этом письменно не позднее, чем за 30 календарных дней. Изменение условий договора, его расторжение и прекращение допускаются по соглашению сторон, вносимые дополнения и изменения рассматриваются сторонами в месячный срок и оформляются дополнительным соглашением (пункт 4.6 договора).

Дополнительным соглашением от 04.05.2012 N 2 к договору аренды стороны согласовали, что стоимость аренды зданий и сооружений за каждый полный и неполный месяц составляет 400 000 руб.

Впоследствии сторонами подписаны дополнительные соглашения от 01.07.2013 N 3, от 01.06.2014 N 5, от 01.05.2015 N 6, в соответствии с которыми в связи с фактическим неиспользованием арендатором в производственных целях из состава арендуемого имущества исключено административное здание. Также стороны определили, что стоимость аренды остальных зданий и сооружений за каждый полный и неполный месяц составляет 27 руб. за 1 кв. м.

В дополнительных соглашениях от 01.07.2013 N 3, от 01.06.2014 N 5, от 01.05.2015 N 6 указано, что каждое из них вступает в силу (считается заключенным) с момента подписания и действует в течение 11 месяцев.

Доводы подателя жалобы о формальном характере дополнительных соглашений от 01.07.2013 N 3, от 01.06.2014 N 5, от 01.05.2015 N 6 ввиду того, что эти соглашения, как не прошедшие регистрацию в установленном порядке, не имеют юридической силы для стороны, а также о том, что оформленные на основании таких соглашений первичные документы не могут быть признаны достоверными, получили надлежащую правовую оценку судов.

По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Судами установлено и Инспекцией не опровергнуто, что арендные отношения между Обществом и ООО "Калининградский винодельческий завод" носят длительный характер; заявитель, являющийся собственником спорного имущества, передал здания и сооружения в пользование арендатору, который принял их без каких-либо замечаний; соглашение о размере платы за пользование имуществом и по иным условиям пользования было достигнуто сторонами и исполнялось ими; закрепленное в дополнительных соглашениях от 01.07.2013 N 3, от 01.06.2014 N 5, от 01.05.2015 N 6 уменьшение размера арендной платы осуществлено сторонами по причине исключения из состава переданного в аренду имущества административного здания, которое с июля 2013 года, а также в проверяемом периоде не использовалось арендатором.

В пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165 "Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными" разъяснено, что сторона договора, не прошедшего необходимую государственную регистрацию, не вправе на этом основании ссылаться на его незаключенность. Как указано в названном пункте, по смыслу статей 164, 165, пункта 3 статьи 433 (в редакции, применимой к договорам, заключенным до 01.06.2015), пункта 2 статьи 651 ГК РФ государственная регистрация договора осуществляется в целях создания возможности для заинтересованных третьих лиц знать о долгосрочной аренде.

Впоследствии указанная позиция Пленума и Президиума ВАС РФ нашла отражение в уточняющем дополнении законодателем пункта 3 статьи 433 ГК РФ, согласно действующей редакции которого государственная регистрация договора имеет значение для момента его заключения исключительно для третьих лиц.

Между тем для сторон сделки соответствующие права и обязанности возникают в момент совершения или фактического исполнения сделки.

Спорные дополнительные соглашения подписаны генеральными директорами Общества и ООО "Калининградский винодельческий завод", скреплены печатями, факт их заключения сторонами не оспаривался. В каждом соглашении отражено, что из состава имущества исключено административное здание в связи с неиспользованием его арендатором в производственных целях.

В проверенном периоде Общество выставляло арендатору счета-фактуры на сумму арендных платежей, определенных исходя из условий, согласованных сторонами в дополнительных соглашениях; ООО "Калининградский винодельческий завод" производило уплату арендных платежей с учетом условий дополнительных соглашений от 01.07.2013 N 3, от 01.06.2014 N 5, от 01.05.2015 N 6.

При таких обстоятельствах, исследовав представленные в материалы дела счета-фактуры, книги продаж, акты сверки взаимных расчетов, платежные поручения, суды обоснованно указали, что фактические обстоятельства данного конкретного дела свидетельствуют о том, что стороны в своих отношениях применяли спорные дополнительные соглашения независимо от их государственной регистрации.

Вывод судов о том, что, несмотря на отсутствие государственной регистрации соглашений об изменении размера арендной платы, они считаются заключенными, поскольку стороны исполняли эти соглашения, не противоречит правовой позиции, приведенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 07.08.2018 N 307-ЭС17-23678.

На основании изложенного суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали неосновательной позицию Инспекции о том, что Общество обязано было выставлять в адрес арендатора счета-фактуры в соответствии с условиями дополнительного соглашения от 04.05.2012 N 2.

В статье 286 АПК РФ установлено правило, отражающее специфику полномочий кассационной инстанции и заключающееся в проверке законности судебных актов с точки зрения материального и процессуального права.

Суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами норм права в конкретном деле применительно к фактическим обстоятельствам спора, установленным судами при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях.

Доводы Инспекции, по которым она не согласна с обжалуемыми судебными актами, в том числе относительно необоснованного указания судом апелляционной инстанции на то, что 12.01.2018 дополнительное соглашение от 01.07.2013 N 3 прошло государственную регистрацию, не свидетельствуют о нарушении судами норм материального права, повлиявших на исход дела, и не могут быть признаны в качестве оснований для отмены оспоренных решения и постановления.

По существу доводы жалобы повторяют аргументы Инспекции, которые приводились в судах первой и апелляционной инстанций, выражают несогласие с оценкой представленных в материалы дела доказательств и установленными судами фактическими обстоятельствами спора, основаны на ином толковании норм гражданского законодательства, в связи с чем не могут служить достаточным основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Нарушений при рассмотрении дела судами норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению обжалуемых судебных актов, не установлено.

При таком положении кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.04.2018 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2018 по делу N А21-12813/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин С.В. Лущаев С.В. Соколова