Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2019 г. N Ф07-15659/18 по делу N А05-3710/2018

18 января 2019 г.

Дело N А05-3710/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Лущаева С.В., Савицкой И.Г.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Кололеевой Т.В. (доверенность от 25.12.2018 N 02-10/04324), Дроздова М.А. (доверенность от 09.01.2019 N 02-16/00001), от открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" Лыпарь Р.П. (доверенность от 28.12.2018 N 18-05/19-50), Иванова А.В. (доверенность от 28.12.2018 N 18-05/19-42),

рассмотрев 15.01.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.07.2018 (судья Шишова Л.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2018 (судьи Алимова Е.А., Докшина А.Ю., Мурахина Н.В.) по делу N А05-3710/2018,

установил:

Открытое акционерное общество "Северное морское пароходство", место нахождения: 163069, г. Архангельск, наб. Северной Двины, д. 36, ОГРН 1022900513679, ИНН 2901008432 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163013, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция), от 11.12.2017 N 07-09/740.

Решением от 10.07.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.09.2018, заявленные требования удовлетворены: оспариваемое решение признано недействительным, на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Податель кассационной жалобы считает, что страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, в фонды социального и обязательного медицинского страхования, исчисленные с выплат работникам Общества, имеющим отношение к содержанию и эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (далее - РМРС), не подлежат учету в составе расходов, принимаемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (далее - налог на прибыль).

Податель кассационной жалобы указывает, что размер спорных расходов соответствует данным бухгалтерского и налогового учета Общества, в связи с чем вывод судов о недоказанности Инспекцией размера таких расходов не соответствует представленным доказательствам и фактическим обстоятельствам.

В отзыве на кассационную жалобу и в возражениях на дополнение к ней Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Определением от 18.12.2018 рассмотрение кассационной жалобы было отложено на 15.01.2019, после чего рассмотрение продолжено тем же составом суда.

В судебном заседании 15.01.2019 представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы и дополнений к ней, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов Инспекция 18.11.2017 составила акт N 07-09/285 и 11.12.2017 вынесла решение N 07-09/740.

Указанным решением Обществу предложено уплатить 25 593 898 руб. недоимки по налогу на прибыль, 639 245 руб. пеней и 639 848 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 26.03.2018 N 07-10/1/04361 решение Инспекции отменено в части занижения на 263 053 руб. расходов для исчисления налога на прибыль за 2015 год, а также в части сумм пеней и штрафа, соответствующих данной сумме налога, в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество оспорило решение от 11.12.2017 N 07-09/740 в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ предусматривает возможность уменьшения налогоплательщиком полученных доходов на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на пункт 48.5 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС.

Согласно подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

Таким образом, положения пункта 48.5 статьи 270 НК РФ являются зеркальным отражением нормы подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку влекут за собой исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой также не учитываются налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.

Как отражено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2017 N 366-О-П, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанным в положениях статьи 252 НК РФ и других статьях главы 25 данного Кодекса, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения.

Таким образом, если по каким-либо основаниям, указанным в отдельных положениях Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не учитывает доходы, то и расходы, направленные на получение таких доходов, налогоплательщик должен исключить из расчета налогооблагаемой прибыли. Иной подход противоречит целям и принципам налогообложения, закрепленным в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Общество, руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, включило в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты в виде страховых взносов, начисленные с заработной платы и иных вознаграждений в пользу сотрудников, осуществляющих деятельность, связанную с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, являющемуся общей нормой, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном указанным Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 данного Кодекса.

Как правомерно отметила Инспекция, пункт 48.5 статьи 270 НК РФ является специальной нормой по отношению к общей норме, приведенной в статье 264 НК РФ, в связи с чем подлежат применению положения этой специальной нормы.

Так, согласно пункту 48.5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в РМРС.

Перечень расходов, указанных в данном пункте, не конкретизирован и является открытым, а основным критерием отнесения тех или иных расходов к указанной норме является их связь с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, осуществляющих международную перевозку.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае расходы в виде страховых взносов связаны с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, осуществляющих международную перевозку, то в отношении их подлежит применению пункт 48.5 статьи 270 НК РФ.

Ссылку Общества на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6290 суд кассационной инстанции признает ошибочной, поскольку данное письмо принято по иным основаниям и с учетом иных обстоятельств.

Исходя из изложенного Инспекция пришла к правомерному выводу о том, что расходы в виде страховых взносов, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, осуществляющих международную перевозку, не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, суды, отметив неправомерность доначисленных Инспекцией сумм, не учли следующего.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доводов налогоплательщика.

Именно такой (пропорциональный) порядок распределения расходов закреплен Обществом в положениях учетной политики на 2013-2015 годы.

Как утверждает податель кассационной жалобы, произведенный расчет соответствует данным, отраженным Обществом в представленных бухгалтерских справках за 2013-2015 годы с перечнем корректировок к налоговому регистру 04-170 "Косвенные расходы".

Вместе с тем данные бухгалтерские справки судами первой и апелляционной инстанций не исследовались и не оценивались.

Также суды не оценили налоговые регистры Общества (04-170-3 и 04-020-2), подтверждающие размер спорных страховых взносов, относящихся к выплатам, произведенным работникам береговых подразделений Общества, задействованным в обеспечении деятельности судов, зарегистрированных в РМРС (общехозяйственные и общеэксплуатационные расходы).

При оценке данных документов и проверке размера доначисленных Инспекцией сумм судам следовало учесть довод Общества о том, что в спорный период оно исчисляло страховые взносы по общей ставке только на выплаты работникам плавсостава, не связанным с исполнением обязанностей по эксплуатации и обслуживанию судов, зарегистрированных в РМРС. Производимые работникам плавсостава выплаты за исполнение обязанностей, связанных с эксплуатацией или обслуживанием судов, зарегистрированных в РМРС, Общество облагало страховыми взносами по ставке 0%.

Страховые взносы работникам плавсостава, работавшим на судах, не зарегистрированных в РМРС, а также работникам, выполнявшим работу на иностранных судах, взятых Обществом в бербоут-чартер и не зарегистрированных в РМРС, также начислялись по общему тарифу.

Согласно части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Суды первой и апелляционной инстанций в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, фактически не дали оценку всем доводам и возражениям Инспекции, что в силу пункта 3 статьи 287 АПК РФ влечет за собой отмену обжалуемых судебных актов и направление дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо учесть изложенное, исследовать все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам, в том числе бухгалтерским справкам, налоговым регистрам Общества, проверить расчет доначисленных Инспекцией сумм с учетом доводов сторон, учесть позицию Общества о том, что оно при учете затрат в виде страховых взносов в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль руководствовалось разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, после чего принять законное и обоснованное решение, распределить судебные расходы по делу.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.07.2018 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2018 по делу N А05-3710/2018 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

С.В. Соколова С.В. Лущаев И.Г. Савицкая