Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 марта 2019 г. N Ф07-1682/19 по делу N А66-18289/2017

14 марта 2019 г.

Дело N А66-18289/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Объединенная строительная компания" Воротиловой А.О. (доверенность от 08.1.2017), Рябова А.О. (доверенность от 03.09.2018), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Логуновой А.Г. (доверенность от 21.02.2019 N 06-563), от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Шмычковой Е.В. (доверенность от 26.11.2018 N 07-05/24),

рассмотрев 14.03.2019 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Объединенная строительная компания", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области и Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 30.05.2018 (судья Карсаковой И.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2018 (судьи Докшина А.Ю., Алимова Е.А., Мурахина Н.В.) по делу N А66-18289/2017,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Объединенная строительная компания", место нахождения: 170100, город Тверь, Студенческий переулок, дом 14, ОГРН 1076952010046, ИНН 6950057253 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, место нахождения: 170043, город Тверь, Октябрьский проспект, дом 26, ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017 (далее - Инспекция), от 22.09.2017 N 386 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 03.11.2017 N 08-11/359) в части доначисления 14 823 660 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 4 132 805 руб. 78 коп. пеней и 726 764 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в части доначисления 17 096 335 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 3 182 132 руб. 67 коп. пеней и 854 816 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

К участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области, место нахождения: 170100, город Тверь, улица Вагжанова, дом 23, ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017 (далее - Управление).

Решением суда первой инстанции от 30.05.2018 признано недействительным решение Инспекции (в редакции вышестоящего налогового органа) в части доначисления 17 096 335 руб. налога на прибыль за 2013 - 2015 годы, начисления пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Искатель Актив", "Импульс", "Импэкс-групп", а также в части доначисления 6 734 289 руб. НДС, начисления пеней и штрафа по эпизоду, связанному с предъявлением налогоплательщиком к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Искатель Актив"; в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 31.10.2018 решение от 30.05.2018 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и неполное исследование ими имеющихся в деле доказательств, просит отменить решение от 30.05.2018 и постановление от 31.10.2018 в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, начислении пеней и штрафа по эпизоду, связанному с применением налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Импульс", ООО "Импэкс-групп", и направить дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению подателя жалобы, в материалы дела представлены доказательства, опровергающие доводы Инспекции о том, что названные контрагенты являются фирмами-"однодневками", не обладают собственным имуществом и персоналом, необходимым для выполнения работ, Общество своими силами выполнило работы, к которым привлечены субподрядчики, а также подтверждающие, что при заключении договоров с контрагентами заявителем проявлена должная степень заботливости и осмотрительности. Кроме того, налогоплательщик утверждает, что Инспекция в ходе судебного разбирательства не представила судам сведения о реальных исполнителях работ, в то время как суды установили, что Общество не обладало ресурсами, позволяющими выполнить спорные работы самостоятельно. Также податель жалобы настаивает на том, что суды необоснованно не приняли во внимание, что контрагенты отразили в налоговой отчетности НДС, исчисленный со спорных операций, уплатили его в бюджет. Более того, суды неправомерно отказали заявителю в удовлетворении ходатайства об истребовании документов, свидетельствующих об исчислении и уплате налога, а также об отсутствии у налоговых органов претензий к деятельности ООО "Импульс", ООО "Импэкс-групп".

В отзыве на кассационную жалобу налоговые органы, считая принятые судами по данному делу решение и постановление в оспариваемой налогоплательщиком части законными и обоснованными, просят оставить их без изменения, а жалобу Общества - без удовлетворения.

В своей кассационной жалобе Инспекция и Управление, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просят отменить решение от 30.05.2018 и постановление от 31.10.2018 в части признания недействительным решения налогового органа и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований в полном объеме.

Податели жалобы полагают, что установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства и добытые доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций Общества с ООО "Искатель Актив", создании формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, оформленных от лица данного контрагента. При этом, как указывают налоговые органы, проведенные мероприятия налогового контроля подтверждают, что Общество не согласовывало с заказчиком (акционерное общество "Концерн Росэнерго") привлечение к выполнению работ субподрядчика и его контрагента - ООО "Дискавери", подавало заявки на получение допуска по третьей форме только на своих сотрудников. Названные организации не имели материальных и трудовых ресурсов, необходимых для выполнения работ, факт нахождения их сотрудников на объектах заказчика документально не подтвержден, опрошенные в ходе проверки сотрудники Общества сообщили о выполнении ими работ на Калининской атомной электростанции (далее - АЭС), соответствующие лицензии ООО "Искатель Актив" и ООО "Дискавери" не выдавались.

Кроме того, податели жалобы не согласны с выводом судов о необоснованном доначислении налогоплательщику по итогам проверки налога на прибыль. Налоговые органы настаивают на том, что в материалы дела представлены доказательства выполнения спорных работ непосредственно силами Общества. По мнению Инспекции и Управления, расчетный метод определения налоговых обязательств по налогу на прибыль в данном случае не подлежал применению, поскольку представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальный характер хозяйственных операций.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему Общество, считая решение и постановление в обжалуемой налоговыми органами части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Общества, Инспекции и Управления поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения жалобы другой стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 выездной налоговой проверки составила акт от 09.06.2017 N 30 и приняла решение от 22.09.2017 N 386 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 17 096 335 руб. налога на прибыль и 14 973 152 руб. НДС, а также начислено 7 314 938 руб. 45 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 1 581 580 руб. штрафа.

Управление решением от 03.11.2017 N 08-11/359 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на решение налогового органа.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Изучив материалы дела, доводы жалоб и проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

Как установлено Инспекцией, Общество в проверенном периоде заключило с филиалами акционерного общества (далее - АО) "Концерн Росэнергоатом" договоры подряда на выполнение ремонтных, монтажных работ, работ по модернизации и техническому обслуживанию промышленного и вентиляционного оборудования, а также иных работ различного характера на объектах Калининской АЭС и строящейся Курской АЭС.

Согласно документации налогоплательщика в качестве субподрядных организаций к выполнению работ заявителем привлечены ООО "Искатель Актив", ООО "Импульс", ООО "Импэкс-групп". В подтверждение выполнения контрагентами работ на объектах заказчика Общество представило договоры, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, счета-фактуры.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о создании Обществом формального документооборота по сделкам с ООО "Искатель Актив", ООО "Импульс", ООО "Импэкс-групп", направленного на завышение расходов в целях исчисления налога на прибыль и необоснованное применение вычетов при исчислении НДС.

В частности, Инспекция посчитала неправомерным предъявление Обществом к вычету 14 823 660 руб. НДС по взаимоотношениям с контрагентами, поскольку представленная налогоплательщиком первичная документация содержит недостоверные, противоречивые сведения и не подтверждает выполнение спорных работ именно заявленными субподрядчиками. При этом налоговый орган указал, что данные организации не имели разрешительных документов, необходимых для ведения работ на объектах Калининской АЭС и строящейся Курской АЭС, а также необходимых материальных и трудовых ресурсов; согласно полученной от АО "Концерн Росэнергоатом" информации Общество не согласовывало с заказчиком привлечение субподрядных организаций к выполнению работ; в базе данных группы пропусков службы безопасности Калининской АЭС ООО "Искатель Актив", ООО "Импульс", ООО "Импэкс-групп" не значатся.

Кроме того, Инспекция признала заниженной налогоплательщиком налоговую базу при исчислении налога на прибыль вследствие неправомерного включения в состав расходов 85 481 676 руб. затрат по хозяйственным операциям с названными субподрядчиками. По мнению налогового органа, хозяйственные операции Общества с ООО "Искатель Актив", ООО "Импульс", ООО "Импэкс-групп" не отвечают признакам реальности, спорные контрагенты не могли выполнить работы в силу отсутствия у них необходимой материально-технической базы и трудовых ресурсов. Также налоговый орган полагает, что спорные работы выполнены силами Общества, поскольку заявитель имел соответствующие лицензии, численность его сотрудников в 2014 - 2015 годах составляла 44 человека (в том числе 20 монтажников, 3 мастера, 2 водителя, 1 электросварщик ручной сварки, главный инженер, инженер по охране труда, инженер).

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Принимая такое решение, суды исходили из того, что факт выполнения работ и принятия их заказчиком подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, доказательства, бесспорно свидетельствующих о выполнении работ силами Общества, без привлечения субподрядных организаций, равно как и опровергающие составленные заявителем расчеты трудозатрат, налоговый орган в материалы дела не представил. Ссылки Инспекции на наличие у Общества необходимых материальных и трудовых ресурсов не расценены судами в качестве обстоятельства, безусловно свидетельствующего о выполнении работ только самим заявителем. Принимая во внимание, что в рассматриваемом случае факт выполнения работ исключительно силами самого Общества в ходе судебного разбирательства не доказан, а работы выполнены и приняты заказчиками, суды пришли к выводу, что Инспекция по итогам проверки исчислила налог на прибыль в размере, который не соответствует размеру фактической обязанности налогоплательщика.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых решения и постановления по рассматриваемому эпизоду.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Условием принятия расходов к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ). При этом под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Верховный Суд Российской Федерации в Обзоре судебной практики N 2(2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016, указал, что в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей налогообложение прибыли организаций, установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ, пунктов 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как указано в пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Как установлено судами и не опровергнуто Инспекцией и Управлением, работы, отраженные в документах с субподрядчиками, в действительности выполнены на объектах Калининской АЭС и строящейся Курской АЭС и в полном объеме переданы заказчику - филиалам АО ""Концерн Росэнергоатом".

Доводы налоговых органов относительно выполнения спорных работ силами Общества носят предположительный характер, документально не подтверждены, основаны лишь на факте наличия у Общества соответствующего квалифицированного персонала и материальных ресурсов и утверждении о формальном документообороте по сделкам с контрагентами.

На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности этих работ и отражения дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль, а также при отсутствии доказательств действительного выполнения работ силами налогоплательщика, расходы, связанные со спорными работами, должны учитываться, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

При этом судами принято во внимание, что достоверность составленного Обществом расчета возможных трудозатрат, необходимых для выполнения спорных работ применительно к количеству работников, состоящих в штате Общества, налоговыми органами в ходе судебного разбирательства не оспорена.

С учетом факта реального выполнения работ и необходимости несения Обществом затрат на их оплату, а также при отсутствии достоверных и бесспорных доказательств выполнения работ на объектах заказчика исключительно силами Общества, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, чего Инспекцией в данном случае не сделано.

При таких обстоятельствах судами обеих инстанций сделан правомерный вывод о том, что доначисление Обществу налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пеней и штрафа не соответствует реальному размеру налоговых обязательств Общества, а решение Инспекции в этой части обоснованно признано недействительным.

Приведенные Инспекцией и Управлением в кассационной жалобе доводы не подтверждают существенных нарушений норм материального и (или) процессуального права, повлиявших на исход дела, были предметом рассмотрения судов, по существу направлены на иную оценку доказательств и установленных обстоятельств по делу.

На основании изложенного кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении оспариваемого налоговым органом эпизода, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции и Управления не имеется.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 НК РФ, разъяснениями, данными в постановлении N 53, суды первой и апелляционной инстанций признали решение Инспекции о доначислении НДС, начислении пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений Общества с ООО "Импэкс-Групп" и ООО "Импульс" законным и обоснованным.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Согласно положениям статей 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета по НДС при соблюдении следующих условий: товар (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса; товар (работы, услуги) приняты на учет; представлены счета-фактуры, выставленные продавцом товара (работ, услуг), которые оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Поскольку в силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета признается налоговой выгодой, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении N 53.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

На основании изложенного суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Рассмотрев спор по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о недоказанности выполнения работ на объектах Калининский и Курской АЭС силами ООО "Импэкс-Групп", ООО "Импульс" в том числе по причине отсутствия у них реальной возможности исполнения договорных обязательств. При этом, как указали суды, проведенные Инспекцией мероприятия налогового контроля подтверждают, что ООО "Импэкс-Групп", ООО "Импульс" не обладали необходимыми материальными ресурсами и персоналом (специалистами, квалификация которых отвечает установленным договорами требованиям, имеющими допуск к государственной тайне соответствующей формы), а также лицензиями, разрешающими выполнение перечисленных в договорах работ.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суды выяснили, что ООО "Импэкс-Групп" привлечено Обществом к выполнению работ по капитальному ремонту систем теплоснабжения, модернизации систем кондиционирования, комплексу пожарных мероприятий блока N 2 на Калининской АЭС и пусконаладочным работам систем вентиляции и кондиционирования на строящейся Курской АЭС. Согласно документации заявителя ООО "Импульс" выполняло работы по модернизации систем холодоснабжения, текущему ремонту и техническому обслуживанию холодильного оборудования, строительно-монтажные и пуско-наладочные работы вытяжных систем на Калининской АЭС.

Однако у контрагентов в период совершения спорных хозяйственных операций отсутствовали условия для выполнения договорных обязательств (квалифицированный технический персонал, основные средства, производственные активы, складские и производственные помещения), в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ субподрядчики не подавали.

Более того, основным видом деятельности ООО "Импэкс-Групп", ООО "Импульс" при регистрации заявлена прочая оптовая торговля, что не соответствует хозяйственным операциям.

Анализ движения денежных средств по счетам субподрядчиков показал отсутствие у них расходов, присущих реальной предпринимательской деятельности (на выплату заработной платы спорным работникам, арендные платежи, коммунальные услуги, оплата телефонной связи и т.п.). Поступившие от Общества денежные средства перечислены контрагентами на счета организаций по основаниям, которые не связаны с выполнением работ, являющихся предметом договоров. Установленные в ходе проверки обстоятельства подтверждают формальное представление контрагентами налоговой и бухгалтерской отчетности с минимальными показателями налоговых платежей, которые не сопоставимы с суммами поступивших на расчетные счета денежных средств.

Соглашаясь с выводом налогового органа о создании Обществом формального документооборота по сделкам с контрагентами, суды приняли во внимание, что ООО "Импэкс-Групп", зарегистрированное в качестве юридического лица 14.02.2014, прекратило свою деятельность 03.11.2016 в связи с ликвидацией. ООО "Импульс" с 26.07.2016 находится в процессе ликвидации.

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) руководителями ООО "Импульс" в различный период времени являлись Кошпаев В.А., Волкова И.А., Бушуева А.А.

Бушуева А.А. (учредитель и директор ООО "Импульс" в период с 21.02.2013 по 27.01.2016) на допрос в налоговый орган не явилась. По информации участкового пункта полиции Бабушкинского района г. Москвы Бушуева А.А. по адресу регистрации не проживает, установить ее место нахождение не представилось возможным.

Учредителем и руководителем ООО "Импэкс-Групп" по данным ЕГРЮЛ в период с 14.02.2014 по 27.01.2015 значился Панов Борис Викторович, в период с 18.02.2015 по 03.11.2016 - Кондратьев Сергей Алексеевич. В ходе допроса Панов Б.В. заявил, что ООО "Импэкс-Групп" занималось торгово-закупочной деятельностью, в основном продуктами питания, табачными изделиями, безалкогольными напитками, каких-либо лицензий, свидетельств, допусков на право ведения работ не имело. Кондратьев С.А. в своих показаниях указал, что был ликвидатором ООО "Импэкс-Групп" за вознаграждение по просьбе Степанова Алексея, финансово-хозяйственную деятельность от имени названной организации не вел, информацией о видах деятельности ООО "Импэкс-Групп", работниках и имуществе организации не обладает, документы по взаимоотношениям с Обществом от лица ООО "Импэкс-Групп" не подписывал.

Установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства, характеризующие ООО "Импэкс-Групп", ООО "Импульс" в качестве организаций, не осуществляющей реальную предпринимательскую деятельность, заявитель вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не опроверг.

Изложенные Обществом в жалобе аргументы относительно того, что исходя из анализа выписок о движении денежных средств по расчетным счетам контрагентов, ООО "Импэкс-Групп", ООО "Импульс" осуществляли налоговые платежи, имели технику, выплачивали заработную плату и несли иные расходы, которые свидетельствуют о ведении ими реальной экономической деятельности, не принимаются судом кассационной инстанции.

Данные доводы Общества, а также ссылки на представленный им расчет человеко-часов, затраченных на исполнение договоров, заключенных с АО "Концерн Росэнергоатом", отсутствие у заявителя собственных ресурсов для выполнения всего объема работ, не опровергают совокупность установленных судами обстоятельств, указывающую на то, что субподрядчики не выполняли в действительности спорные работ.

В ответ на запрос Инспекции АО "Концерн Росэнергоатом" сообщило, что Общество не согласовало с заказчиком привлечение к выполнению работ субподрядчиков, информации в базе данных группы пропусков службы безопасности Калининской АЭС относительно ООО "Импэкс-Групп", ООО "Импульс" не имеется.

При рассмотрении дела суды также приняли во внимание показания опрошенных налоговым органом в ходе проверки работников Общества, выполнявших работы на Калининской АЭС. В частности, мастер Семенов Денис Юрьевич подтвердил, что сотрудники заявителя осуществляли работы по технологическому обслуживанию и ремонту систем вентиляции, спорные субподрядные организации ему незнакомы. Монтажники Золотенков Иван Алексеевич, Частов Сергей Михайлович, Гриднев Сергей Вячеславович, Кузнецов Евгений Сергеевич, Петров Алексей Сергеевич, Егоров Павел Сергеевич и другие, электросварщик Комаров Иван Владимирович в ходе допроса заявили, что работали на Калининской АЭС, работы выполняли специалисты Общества, ООО "Импэкс-Групп", ООО "Импульс" им не знакомы. Из показаний мастера Виноградова Михаила Николаевича усматривается отсутствие у него информации о выполнении работ названными субподрядчиками.

Проведенный налоговым органом анализ договоров и актов о приемки выполненных работ, оформленных между АО "Концерн Росэнергоатом" и Обществом на работы по модернизации приточно-вытяжных систем, а также между Обществом и ООО "Импульс", показал, что работы должны быть выполнены из материалов подрядчика (Общества) и, соответственно, субподрядчика (ООО "Импульс").

Исходя из представленных к проверке документов, материалы, использованные Обществом в выполнении указанных работ, списаны мастером Виноградовым М.Н. по отчету от 22.04.2015 о расходе основных материалов формы М-29. Накладные на передачу инструментов, материалов ООО "Импульс" для выполнения работ, доверенности, выданные уполномоченным лицам, на получение материалов от Общества, заявителем по требованию налогового органа от 03.04.2017 N 2780 к проверке не представлены. На их наличие в ходе судебного разбирательства Общество не ссылалось.

Суды критически отнеслись к представленному налогоплательщиком списку лиц, привлеченных спорными организациями для выполнения работ на объектах Калининской АЭС, указав, что указанные лица являются работниками сторонних организаций: Нестеров Эдуард Николаевич, Сахибгареев Артур Иринатович, Трушкин Андрей Владимирович, Вабель Александр Львович, Веричев Александр Александрович (работники ООО "Вест-Инжиниринг"); Кудряшов Михаил Валерьевич (сотрудник ООО "Авантаж Плюс"); Насонов Олег Валериянович, Парфенов Дмитрий Евгеньевич, Калашников Александр Александрович (работники ООО "Тверьэлектросетьстрой"); Баландин Алексей Владимирович, Кудряшов Михаил Валерьевич, Мамаев Алексей Юрьевич, Сирик Юрий Михайлович (работники ООО "Электротехсервис").

В ходе проверки Инспекцией выяснено, что сотрудники ООО "Вест-Инжиниринг", ООО "Авантаж Плюс", ООО "Тверьэлектросетьстрой", ООО "Электротехсервис" находились на территории Калининской АЭС на основании пропусков, оформленных названными организациями в связи с выполнением ими работ по договорам, заключенным с АО "Концерн Росэнергоатом" и/или иными организациями.

Надлежащих доказательств, свидетельствующих о привлечении ООО "Импэкс-Групп", ООО "Импульс" к выполнению работ сторонних организаций, в том числе вышеуказанных, а также спорных либо иных физических лиц, Общество в материалы дела не представило.

Ссылки заявителя на то, что налоговый орган в ходе проверки не представил в материалы дела сведения о том, что работы выполняли какие-то другие организации, а не заявленные контрагенты, обоснованно отклонены судами.

Согласно нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации право на вычет НДС может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно контрагентами фактически были поставлены товары. Именно Общество, предъявляя к вычету НДС по операциям с контрагентами, должно подтвердить как факт реального приобретения товара (работ, услуг), так и то, что товар (работы, услуги) приобретены непосредственно у тех контрагентов, которые заявлены в представленных в налоговый орган документах.

Довод кассационной жалобы о необоснованном отклонении судом первой инстанции ходатайств о вызове свидетелей и об истребовании документов не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов. В силу положений статьи 88 АПК РФ вызов лица в качестве свидетеля является правом, а не обязанностью суда. В рассматриваемом случае суд не усмотрел необходимости допрашивать физических лиц в качестве свидетелей. Отказ в удовлетворении ходатайства об истребовании документов, свидетельствующих об исчислении и уплате НДС контрагентами, а также об отсутствии претензий налоговых органов к их деятельности, также не противоречит положения процессуального законодательства.

По существу все доводы жалобы повторяют позицию Общества по делу и выражают несогласие с оценкой судами представленных в материалы дела доказательств, в связи с чем не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спорного эпизода, нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения судебных актов в оспариваемой налогоплательщиком части, в силу чего кассационная жалоба Общества не подлежит удовлетворению.

В кассационной жалобе Инспекция и Управление выражают несогласие с обжалуемыми судами актами в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении 6 734 289 руб. НДС, начислении пеней и штрафа по эпизоду, связанному с предъявлением налогоплательщиком к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Искатель Актив".

Удовлетворяя требования Общества по оспариваемому налоговыми органами эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что доказательства и обстоятельства, которые Инспекция привела в оспариваемом решении в обоснование вывода об отсутствии реальных хозяйственных операций Общества с ООО "Искатель Актив", не свидетельствуют о доказанности налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом суды исходили из того, что наличие в выписке банка сведений о перечислении субподрядчиком денежных средств ООО "Дискавери", представленные Обществом договоры возмездного оказания услуг от 14.04.2014, от 19.01.2014, от 18.02.2014, свидетельствует о доказанности налогоплательщиком факта выполнения спорных работ ООО "Искатель Актив" посредством привлечения ООО "Дискавери". Названная организация в свою очередь привлекла к работам Баландина А.В., Кудряшова М.В., Мамаева А.Ю., Сирик Ю.М., Веричева А.А., Трушкина А.В., Сахибгареева А.И., Калашникова А.А., Насонова О.В., Парфенова Д.Е. Эти лица находились на объектах заказчика и выполняли спорные работы в свободное от основной работы время.

Кассационная инстанция считает, что выводы судов, положенные в основу обжалуемых судебных актов, не соответствуют материалам дела и фактическим обстоятельствам, установленным в ходе судебного разбирательства.

Возможность применения налоговых вычетов по НДС обусловлена наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований статей 169, 171, 172 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах. При этом в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 N 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

При рассмотрении налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

На основании пункта 5 постановления N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Следовательно, если налоговый орган представляет доказательства того, что хозяйственные операции с заявленным контрагентом не осуществлялись и не могли осуществляться, суды не могут ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Согласно первичной документации Общества ООО "Искатель Актив" привлечено к выполнению работ по монтажу, ремонту, техническому обслуживанию промышленного холодильного и вентиляционного оборудования, производству общестроительных и иных работ на Калининской АЭС и строящейся Курской АЭС.

Материалы дела подтверждают, что в качестве субподрядчика Обществом заявлена организация, обладающая признаками фиктивности и не располагающая ресурсами для выполнения спорных работ, а утверждение Общества о том, что ООО "Искатель актив" привлекло к исполнению обязательств по договорам, заключенным с Обществом, ООО "Дискавери", не подтверждено документально.

Результаты проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля в отношении ООО "Искатель Актив" свидетельствуют, что данная организация, зарегистрированная в качестве юридического лица 10.10.2012, прекратила 22.03.2016 свою деятельность в связи с ликвидацией и исключено из ЕГРЮЛ. Основным видом деятельности контрагента при регистрации заявлена аренда прочих транспортных средств и оборудования. Справки по форме 2-НДФЛ за 2013 году данный контрагент подал в налоговый орган на 5 человек, в 2014 году на 4 человек, в 2015 году - на 8 человек. В то же время квалифицированных специалистов для выполнения работ, являющихся предметом договоров с Обществом, ООО "Искатель Актив" не имело. Из показаний индивидуального предпринимателя Слащининой Евгении Валерьевны, ведущей бухгалтерский и налоговый учет ООО "Искатель Актив", усматривается, что в штате данной организации числились директор Литвинов Александр Олегович, два техника (Голычев А.В., Котляров С.Б.), менеджеры (Минина А.В., Еременко В.А.), технический директор Константинов С.М., офис-менеджер Котлярова Т.А., проект-менеджеры Руденко А.И., Анчуков С.А.

Анализ движения денежных средств по счету контрагента показал, что в период совершения спорных хозяйственных операций ООО "Искатель Актив" перечисляло поступившие от Общества денежные средства с указанием в назначении платежа "за работы на Калининской АЭС" на счета ООО "Дискавери", ООО "Импэкс-Групп", ООО "СВ-ДОМ". В свою очередь ООО "Дискавери", ООО "СВ-ДОМ" направили полученные денежные средства на пополнение счетов Смолкиной Людмилы Александровны и Елкиной Любови Валентиновны, каких-либо перечислений на счета сторонних организаций либо физических лиц в счет оплаты выполнения работ на Калининской АЭС не осуществляли.

В ходе встречной проверки ООО "Дискавери" Инспекцией установлено, что основным видом деятельности этой организации является распиловка и строгание древесины, необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для осуществления работ по монтажу, ремонту, техническому обслуживанию промышленного холодильного и вентиляционного оборудования, производству общестроительных и иных работ контрагент ООО "Искатель Актив" не обладает. ООО "Дискавери" подало в налоговый орган в 2013 и 2014 годах сведения по форме 2-НДФЛ только в отношении Елкиной Л.В. и Смолкиной Л.А. (по 15 000 руб.), за 2015 год соответствующие сведения не представлены.

Согласно информации Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области ООО "Дискавери" по юридическому адресу не находится, документы, подтверждающие взаимоотношения с ООО "Искатель Актив", не представило.

По данным ЕГРЮЛ у ООО "Дискавери" постоянно менялся генеральный директор, в период с 17.09.2013 по 03.03.2014 им значился Волков Владимир Борисович, в период с 04.03.2014 по 03.03.2015 - Смолкина Л.А., в период с 04.03.2015 по 29.12.2016 - Спирин Алексей Юрьевич.

Из показаний Волкова В.Б. следует, что ООО "Дискавери" занималось куплей-продажей продуктов питания, торговлей стройматериалами. В ходе допроса Смолкина Л.А. также сообщила, что данная организация занималась торговлей строительными материалами и пиломатериалами, для ООО "Искатель-Актив" осуществляли поставку строительных материалов и выполнение работ, однако конкретной информацией об объектах и видах работ она не обладает.

Названные обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе проверки и не опровергнутые Обществом, суды не расценили в качестве свидетельствующих о невыполнении спорных работ заявленным Обществом контрагентом - ООО "Искатель Актив" посредством привлечения ООО "Дисквавери".

Суды пришли к выводу, что факт наличия расчетов между названными организациями и договоры об оказании услуг, представленные налогоплательщиком, подтверждают действительное выполнение спорных работ физическими лицами, привлеченными ООО "Дискавери".

Между тем материалами дела подтверждается, что заявленные Обществом в качестве исполнителей работ, привлеченных контрагентом субподрядчика, лица (Баландин А.В., Кудряшов М.В., Мамаев А.Ю., Сирик Ю.М., Веричев А.А., Трушкин А.В., Сахибгареев А.И., Калашников А.А., Насонов О.В., Парфенов Д.Е.) являются сотрудниками ООО "Вест-Инжиниринг", ООО "Авантаж Плюс", ООО "Тверьэлектросетьстрой", ООО "Электротехсервис", не имеют никакого отношения ни к ООО "Искатель Актив", ни к ООО "Дискавери".

В ответ на запрос Инспекции ООО "Вест-Инжиниринг", ООО "Авантаж Плюс", ООО "Тверьэлектросетьстрой", ООО "Электротехсервис" сообщили, что допуски на своих работников на проход на территорию Калининской АЭС оформлены и поданы ими в связи с тем, что данные организации сами выполняли работы на Калининской АЭС.

Проанализировав представленные ООО "Вест-Инжиниринг", ООО "Авантаж Плюс", ООО "Тверьэлектросетьстрой", ООО "Электротехсервис" табеля учета рабочего времени, налоговый орган выяснил, что у спорных работников была установлена 5 дневная рабочая неделя с восьмичасовым рабочим днем. Таким образом, в период нахождения (в рабочее время) на территории Калининской АЭС указанные физические лица могли выполнять работы только по договорам, заключенным ООО "Вест-Инжиниринг", ООО "Авантаж Плюс", ООО "Тверьэлектросетьстрой", ООО "Электротехсервис".

Опрошенные налоговым органом Сирик Ю.М. и Мамаев А.Ю. (протоколы допроса от 24.08.2017, от 25.08.2017; том дела 5, листы 21 - 30) заявили, что на территории Калининской АЭС выполняли работы для ООО "Электротехсервис", в других организациях они не работали, договоры со сторонними организациями не заключали. При этом Сирик Ю.М. сообщил о выполнении разовых работ (подработка) без какого-либо оформления, а Мамаев А.Ю. отрицал какое-либо взаимодействие с ООО "Искатель Актив", ООО "Дискавери".

Ссылки Общества на протоколы проведенного адвокатом в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" опроса Вабеля А.Л., Котляра Р.В., Нестерова Э.Н., Насонова О.В., Парфенова Д.Е., Сирика Ю.М., Леванчука И.Н. и иных лиц как на доказательство реальности хозяйственных операций, кассационная инстанция считает неосновательными.

В силу положений статей 64, 68, 75 и 88 АПК РФ протокол опроса, проведенного адвокатом в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 6 названного Закона, не может быть признан допустимым доказательством при рассмотрении дела арбитражным судом и установлении обстоятельств, которые могут быть подтверждены определенными доказательствами, ввиду отсутствия в арбитражном процессуальном законодательстве такого средства доказывания как составленные адвокатом письменные пояснения свидетеля.

Представленные налогоплательщиком в материалы дела договоры возмездного оказания услуг от 14.04.2014 N 19, от 19.01.2014 N 1, заключенные с Вабелем А.Л., договоры от 18.02.2014 N 7, от 19.06.2014 N 23, заключенные с Нестеровым Э.Н. (том дела 15, листы 86 - 89, 96 - 99), неправомерно расценены судами в качестве достоверного и надлежащего доказательства выполнения спорных работ ООО "Искатель Актив" путем привлечения указанных в них физических лиц при содействии ООО "Дискавери".

В силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Судами необоснованно не принято во внимание, что документы, свидетельствующие о действительном исполнении сторонами обязательств по этим договорам, в том числе акты оказанных услуг (выполненных работ) и документы в подтверждение оплаты привлеченным физическим лицам выполненных ими работ наличными денежными средствами, Общество в материалы дела не представило.

При этом представленные Обществом в ходе проверки договоры от 19.01.2014 N 1 и от 24.01.2014 N 3, заключенные ООО "Дискавери" с Вабелем А.Л., Трушкиным А.В., и договор от 18.02.2014, заключенный с Нестеровым Э.Н., подписаны от лица ООО "Дискавери" Смолкиной Л.А., которая значится директором этой организации только с 04.03.2014.

Указание опрошенными адвокатом физическими лицами на осуществление ими подработок на территории Калининской АЭС в свободное от основной работы время, не подтверждает выполнение ими работ, являющихся предметом договоров, заключенных Обществом с ООО "Искатель Актив".

Таким образом, каких-либо бесспорных и достоверных доказательств, опровергающих выводы налогового органа и подтверждающих действительное выполнение работ ООО "Искатель Актив" при содействии ООО "Дискавери", равно как и первичной документации, свидетельствующей о привлечении ООО "Дискавери" наемных работников и действительном выполнении ими работ, Общество в материалы дела не представило.

При таком положении у судов первой и апелляционной инстанций не имелось оснований для удовлетворения заявленных требований и признания недействительным решения Инспекции в части доначисления 6 734 289 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В силу части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Поскольку судами фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, однако неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить обжалуемые судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции (в редакции решения вышестоящего налогового органа) о доначислении 6 734 289 руб. НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества в этой части.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 30.05.2018 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2018 по делу N А66-18289/2017 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 03.11.2017 N 08-11/359) о доначислении 6 734 289 руб. налога на добавленную стоимость, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Объединенная строительная компания" требований в этой части отказать.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова