Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 октября 2019 г. N Ф07-12236/19 по делу N А42-7723/2016

25 октября 2019 г.

Дело N А42-7723/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Северный купец" Лавской Н.А. (доверенность от 03.06.2019) и Козлова С.Ю. (доверенность от 11.12.2018), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Рожаева В.А. (доверенность от 13.08.2019 N 14-11/036020), Арлетт А.В. (доверенность от 01.10.2019 N 14-11/042398), Болгова М.Н. (доверенность от 10.01.2019 N 14-11/000397), Ненашевой Н.А. (доверенность от 26.12.2018 N 14-11/062089),

рассмотрев 24.10.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 01.03.2019 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2019 по делу N А42-7723/2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Северный купец", адрес: 183001, г. Мурманск, территория Рыбный порт (Южные причалы), ОГРН 1035100197439, ИНН 5190122490 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, адрес: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 4, ОГРН 1045100223850, ИНН 5190100360 (далее - Инспекция), от 29.06.2016 N 02.2/06718 в части доначисления 11 384 043 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 45 951 774 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 12 757 109 руб. пеней и 8 550 725 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 01.03.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 10.06.2019, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 01.03.2019 и постановление от 10.06.2019 и направить дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, суды пришли к необоснованному выводу о соблюдении Обществом предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации условий для применения налоговых вычетов по НДС и включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "МН-Групп", "ТДС", "Онежская пристань", "Региональный Рыбный Альянс", "Гвардия", "Торговая компания", "Золотое руно", "Рыбторг", "Петрофиш" (ИНН 1001013893), "Петрофиш" (ИНН 1001272016), "Айсфиш", "АрктикЛайн", "Акватория", "Скайнорд", "Рыбная компания", "Северный промысел". При этом налоговый орган утверждает, что установленные в ходе проверки обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании Обществом с названными контрагентами формального документооборота с целью искусственного включения в сделки купли-продажи рыбной продукции фиктивных посредников для сокрытия реальных поставщиков, применяющих специальный налоговый режим. Как считает налоговый орган, заявленные в первичных документах контрагенты не являлись реальными участниками финансово-хозяйственных отношений и не имели возможности исполнить предусмотренные договорами обязательства, в том числе в связи с отсутствием необходимых для осуществления деятельности материально-технических и трудовых ресурсов. Фактически поставка рыбной продукции осуществлена рыбодобывающими компания, которые находятся на системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и не уплачивают НДС.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 Инспекция составила акт от 14.03.2016 N 02.2/51 и приняла решение от 29.06.2016 N 02.2/06718 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с решением Обществу доначислено 12 164 350 руб. налога на прибыль и 45 951 774 руб. НДС, начислено 13 001 559 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. Также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 8 706 786 руб. штрафа, и налоговый орган уменьшил на 423 748 руб. заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за II квартал 2012 года.

Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 12.10.2016 N 343 отменило решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа с учетом расчета суммы завышенных расходов, указанного в приложении к данному решению. После произведенного Инспекцией перерасчета по итогам проверки Обществу доначислено 11 384 043 руб. налога на прибыль, начислено 1 661 071 руб. пеней и 2 276 809 руб. штрафа.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган по итогам проверки посчитал неправомерным предъявление налогоплательщиком к вычету 45 951 774 руб. НДС на основании счетов-фактур, выставленных от лица ООО "МН-Групп", ООО "ТДС", ООО "Онежская пристань", ООО "Региональный Рыбный Альянс", ООО "Гвардия", ООО "Торговая компания", ООО "Золотое руно", ООО "Рыбторг", ООО "Петрофиш" (ИНН 1001013893), ООО "Петрофиш" (ИНН 1001272016), ООО "Айсфиш", ООО "АрктикЛайн", ООО "Акватория", ООО "Скайнорд", ООО "Рыбная компания", ООО "Северный промысел". По мнению налогового органа, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствует о создании налогоплательщиком формального документооборота с целью искусственного включения в сделки купли-продажи рыбной продукции номинальных посредников для сокрытия реальных поставщиков, применяющих специальный налоговый режим. Как указала Инспекция, результаты мероприятий налогового контроля свидетельствуют, что спорные контрагенты не могли поставить товары в силу отсутствия у них необходимой материально-технической базы и трудовых ресурсов и в действительности не поставляли его в адрес Общества; фактическое приобретение Обществом рыбной продукции происходило непосредственно у рыбодобывающих компаний (производителей), не являющихся плательщиками НДС, рыбная продукция забиралась Обществом либо напрямую от производителей, либо с борта судов реальных поставщиков, либо с мест хранения (холодильников), где она хранилась у реальных поставщиков, без какого-либо участия со стороны заявленных контрагентов.

Ввиду создания Обществом фиктивного документооборота по сделкам с ООО "МН-Групп", ООО "Онежская пристань", ООО "Региональный Рыбный Альянс", ООО "Гвардия", ООО "Торговая компания", ООО "Золотое руно", ООО "Рыбторг", ООО "Петрофиш" (ИНН 1001013893), ООО "Петрофиш" (ИНН 1001272016), ООО "Айсфиш", ООО "АрктикЛайн", ООО "Акватория", ООО "Скайнорд", ООО "Рыбная компания", ООО "Северный промысел", направленного на завышение расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, Инспекция признала заниженной налогоплательщиком налоговую базу при исчислении налога на прибыль вследствие неправомерного включения в состав расходов 60 821 750 руб. затрат. Указанная сумма определена Инспекцией как разница между стоимостью товара, реализованного данными контрагентами в адрес Общества, и стоимостью товара, определенной исходя из цен на рыбную продукцию, реализованную рыбодобывающими компания в адрес "проблемных" поставщиков.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды посчитали, что приведенные в оспариваемом решении Инспекции обстоятельства с бесспорностью не свидетельствуют о том, что хозяйственные операции между заявителем и поставщиками фактически не совершались, а созданный документооборот носил фиктивный характер с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного включения затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и применения налоговых вычетов по НДС.

В кассационной жалобе Инспекция заявляет, что результаты проведенных мероприятий налогового контроля подтверждают формальный характер взаимоотношений заявителя с поставщиками рыбной продукции - организациями, зарегистрированными на территории Республика Карелия. По мнению налогового органа, представленные заявителем первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, поскольку передача рыбной продукции Обществу происходила напрямую от производителей либо с мест хранения, либо с борта судов, а не заявленными контрагентами. Инспекция настаивает на том, что ООО "Онежская пристань", ООО "Региональный Рыбный Альянс", ООО "Гвардия", ООО "Торговая компания", ООО "Золотое руно", ООО "Рыбторг", ООО "Петрофиш" (ИНН 1001013893), ООО "Петрофиш" (ИНН 1001272016), ООО "Айсфиш", ООО "АрктикЛайн", ООО "Акватория", ООО "Скайнорд", ООО "Рыбная компания", ООО "Северный промысел" являлись лишь номинальными посредниками, участие в передаче товара не принимали.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по эпизоду, связанному с взаимоотношениями Общества с поставщиками, зарегистрированными на территории Республика Карелия, ввиду следующего.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ. Исходя из указанных норм, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, приведенных в пунктах 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252, статьи 313, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета признается налоговой выгодой. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для вывода о необоснованности полученной в связи с их совершением налоговой выгоды. Данный факт в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления N 53, может быть признан обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС и отнесения понесенных организацией затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль обусловлена наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований статей 169, 171, 172, 252 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Отклоняя довод Инспекции о создании налогоплательщиком формального документооборота по сделкам с ООО "Онежская пристань", ООО "Региональный Рыбный Альянс", ООО "Гвардия", ООО "Торговая компания", ООО "Золотое руно", ООО "Рыбторг", ООО "Петрофиш" (ИНН 1001013893), ООО "Петрофиш" (ИНН 1001272016), ООО "Айсфиш", ООО "АрктикЛайн", ООО "Акватория", ООО "Скайнорд", ООО "Рыбная компания", ООО "Северный промысел", суды исходили из того, что имеющиеся в материалах дела доказательства подтверждают, что рыбная продукция была поставлена рыбодобывающими компаниями в адрес спорных контрагентов, продана ими Обществу и реализована последним своим покупателям.

Вопреки позиции подателя жалобы, Инспекцией в ходе судебного разбирательства не доказано, что заявленные Обществом контрагенты действительно не исполняли обязательства по заключенным договорам и не принимали никакого участия в сделках купли-продажи рыбной продукции.

В рассматриваемой ситуации, как правомерно указали суды, в материалах дела имеется достаточно доказательств, в совокупности и взаимной связи свидетельствующих о том, что на момент заключения сделок и в период осуществления хозяйственных операций ни один из названных контрагентов не обладал признаками номинальной структуры, не относился к фирмам-"однодневкам". Основным видом деятельности поставщиков является оптовая торговля рыбой, морепродуктами и рыбными консервами, факт приобретения и оплаты рыбной продукции Обществом, ее дальнейшей переработки или реализации заявителем не оспаривается налоговым органом. Спорные поставщики Общества отразили в налоговых декларациях сумму выручки (дохода) от реализации рыбной продукции в адрес налогоплательщика, исчислили и уплатили налоги в бюджет. В оспоренном решении Инспекцией не приведено доказательств того, что контрагенты представили искаженную налоговую отчетность, данные которой не соответствуют и не сопоставимы с документами налогоплательщика. Ни в акте проверки, ни в решении Инспекции не приведено данных о наличии особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций заявителя и его контрагентов. Доказательств того, что денежные средства Общества, перечисленные контрагентам, каким-либо образом возвращались обратно Обществу, решение Инспекции не содержит.

Признавая неосновательным утверждение налогового органа о приобретении Обществом рыбной продукции напрямую у рыбодобывающих компаний, суды приняли во внимание, что Инспекция в ходе проверки не добыла и в материалы не представила доказательства наличия прямых поставок спорной продукции от производителей в адрес Общества, минуя заявленных контрагентов.

При этом суды обоснованно учли условия договоров купли-продажи рыбной продукции, предусматривающие, что передача товара производится в адрес Общества с холодильников в порту г. Мурманска, с борта судов в порту г. Мурманска. Также суды установили, что приобщенные к материалам дела товарные накладные составлены в соответствии с требованиями законодательства, в них указаны конкретное наименование товара, объем и стоимость, накладные подписаны представителями Общества и его контрагентов. Иными словами, имеющаяся у Общества первичная документация содержит информацию и сведения, позволяющие налоговому органу и суду определить действительность осуществления хозяйственной операции.

Ссылка налогового органа на то, что контрагенты Общества не заключали договоры хранения рыбной продукции с организациями, осуществляющими ее хранение, суда, с которых осуществлялась передача продукции, принадлежали рыбодобывающим компаниям, была предметом рассмотрения и оценки судов.

Отклоняя этот довод, суды отметили, что исходя из условий договоров, заключенных рыбодобывающими компаниями с ООО "Онежская пристань", ООО "Региональный Рыбный Альянс", ООО "Гвардия", ООО "Торговая компания", ООО "Золотое руно", ООО "Рыбторг", ООО "Петрофиш" (ИНН 1001013893), ООО "Петрофиш" (ИНН 1001272016), ООО "Айсфиш", ООО "АрктикЛайн", ООО "Акватория", ООО "Скайнорд", ООО "Рыбная компания", ООО "Северный промысел", отгрузка продукции производилась с холодильников либо с бортов судов в порту Мурманска. Расходы на хранение продукции были заложены рыбодобывающими компаниями в отпускную цену товара. При этом взаимоотношения между производителями, контрагентами Общества и заявителем не требовали переоформления оптовыми покупателями (спорными контрагентами) на свое имя договоров хранения, рыбная продукция отпускалась с бортов судов или с холодильников без перемещения, что не противоречит ни условиям договоров, заключенных участниками сделок, ни гражданскому и налоговому законодательству, ни обычаям делового оборота.

Кроме того, суды установили, что должностные лица рыбодобывающих компаний - ООО "РК "Вирма", ООО "Грумант", ООО "Янтарь", ООО "Торговый дом "Норд", ООО "Онего" отрицали наличие прямых поставок рыбной продукции в адрес Общества. По запросу налогового органа названные организации представили документы, подтверждающие поставку рыбной продукции именно контрагентам Общества. Каких-либо расхождений в документах Общества и документах, полученных от рыбодобывающих компаний и свидетельствующих о передаче рыбной продукции контрагентам Общества, Инспекцией в ходе проверки не выявлено.

В кассационной жалобе налоговый орган заявляет доводы относительно имеющихся в деле доказательств, давая им иную оценку и считая, что заявленная им позиция незаслуженно не принята судами. По существу, доводы жалобы касаются несогласия с оценкой судами доказательственной базы. Между тем вопросы достоверности, относимости, допустимости, достаточности и взаимной связи доказательств разрешаются судами первой и апелляционной инстанций в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела; полномочиями по исследованию и оценке данных вопросов суд кассационной инстанции не обладает.

На основании фактических обстоятельств дела суды пришли к выводу о недоказанности Инспекцией учета Обществом спорных операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, отсутствии в материалах дела доказательств, опровергающих реальный характер отраженных в первичной документации налогоплательщика хозяйственных операций.

Все приведенные в кассационной жалобе доводы налогового органа связаны с оценкой доказательств по делу, установленных судами и положенных в основу оспариваемых судебных актов, принятых с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ, данных в постановлении N 53. Эти доводы сводятся к изложению обстоятельств рассмотренного эпизода, направлены на иную оценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела и не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку не свидетельствуют о существенном нарушении судами норм материального или процессуального права.

Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спорного эпизода, нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов.

При таком положении кассационная жалоба Инспекции по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования по эпизоду взаимоотношений с ООО "МН-Групп", суды исходили из того, что пояснения заявителя свидетельствует об устойчивых и длительных взаимоотношениях Общества и ООО "МН-Групп", в период которых данный контрагент зарекомендовал себя в качестве надежного поставщика рыбной продукции. Показания опрошенных Инспекцией в ходе проверки должностных лиц ООО "МН-Групп", ООО "Захаров-Вакиеро", как указали суды, подтверждают, что поставленная Обществу рыбная продукция была приобретена контрагентом у ООО "Захаров-Вакиеро" в целях поставки заявителю, поставка спорной партии была транзитной, т.е. без перегрузки товара на склад ООО "МН-Групп". Факт приобретения Обществом товара непосредственно у ООО "Захаров-Вакиеро" не доказан налоговым органом. При этом суды посчитали, что расчет налогоплательщика показал отсутствие какой-либо необоснованной налоговой выгоды от операций по приобретению рыбной продукции через посредника.

Также суды удовлетворили требования Общества по эпизоду, связанному с предъявлением налогоплательщиком к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "ТДС". Принимая такое решение, суды пришли к выводу, что свидетельские показания лица, значащегося в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в качестве учредителя и директора спорного контрагента, данные суду первой инстанции, подтверждают реальный характер взаимоотношений Общества с ООО "ТДС".

Кассационная инстанция считает, что выводы судов, положенные в основу обжалуемых судебных актов в этой части, сделаны при неполном выяснении фактических обстоятельств дела и без надлежащей оценки всех доводов Инспекции и представленных ею доказательств.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

В пункте 4 постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена объективная предметная взаимосвязь документации налогоплательщика с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что именно налогоплательщик должен подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Налоговый орган вправе отказать в праве на налоговый вычет и не принимать документы в качестве подтверждения правомерности учета затрат в расходах по налогу на прибыль, если предъявленная к вычету сумма НДС и затраты не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и расходы хозяйственные операции нереальны и/или совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Иными словами, само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган соответствующих первичных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций.

Исходя из представленной налогоплательщиком к проверке первичной документации в 2012 году Общество в рамках договора поставки 09.02.2012 приобрело у ООО "МН-Групп" рыбную продукцию (окунь в количестве 128 830,3 кг) на сумму 19 324 545 руб., включая 1 756 776 руб. 82 коп. НДС. В подтверждение поставки товара заявленным контрагентом Общество представило счет-фактуру от 28.02.2012 N 2802 и товарную накладную формы ТОРГ-12.

Из регистров бухгалтерского и налогового учета Общества следует, что спорная партия рыбной продукции поступила на хранение на склад ООО "РезервСкладСервис", с которым Обществом заключен договор хранения от 01.01.2011 N 16 и агентский договор от 01.01.2011 N 16А.

Согласно документам, представленным ООО "РезервСкладСервис" по запросу налогового органа, рыбная продукция доставлена на склад в пос. Шушары от ООО "Захарово-Вакиеро".

Также заявителем были заключены с ООО "ТДС" договоры поставки рыбной продукции. По операциям с контрагентом Обществом в 2012 - 2014 годах заявлено о приобретении продукции на сумму 36 277 535 руб. 77 коп., включая 3 297 957 руб. 79 коп. НДС. В соответствии с выставленными Обществу счетами-фактурами и товарными накладными у ООО "ТДС" закуплено 670 662 кг рыбной продукции.

Содержание обжалуемых судебных актов свидетельствует о том, что, удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды учли только сведения, содержащиеся в представленных им документах, показания должностных лиц контрагентов и пояснения налогоплательщика относительно взаимоотношений с контрагентами.

В то же время суды оставили без внимания ссылки налогового органа на установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие о том, что в качестве поставщиков Обществом заявлены организации, обладающие признаками фиктивности и не располагающие ресурсами для осуществления поставок рыбной продукции.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, основным видом деятельности ООО "МН-Групп", зарегистрированного в качестве юридического лица и поставленного с 02.11.2007 на налоговый учет в Инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по г. Москве, является разработка программного обеспечения и консультирование в этой области, что не соответствует спорным хозяйственным операциям. По юридическому адресу (Москва, ул. Гурьянова, д. 55) ООО "МН-Групп" не располагалось, предпринимательскую деятельность не вело. Последняя налоговая отчетность представлена ООО "МН-Групп" за IV квартал 2013 года. Данные представленной названной организацией бухгалтерской отчетности свидетельствуют об отсутствии у поставщика какого-либо имущества. Более того, в период совершения спорных операций поставщик не обладал необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для поставки товара, среднесписочная численность организации составляла 1 человек.

Результаты проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля свидетельствуют о том, что Маргам Назар Садекович, значащийся учредителем и директором контрагента, с 09.09.2014 осужден за совершение уголовного преступления (мошенничество в особо крупном размере, хищение чужого имущества в особо крупном размере) и отбывает наказание в местах лишения свободы.

Анализ движения денежных средств по счету контрагента за 2012 - 2013 годы показал, что отраженные в налоговой отчетности сведения о доходах (выручки) от реализации товаров (работ, услуг) не сопоставимы с оборотом денежных средств по расчетным счетам ООО "МН-Групп". Расходов, присущих организациям, ведущим действительную предпринимательскую деятельность (платежи за аренду, оплата за электроэнергию, водоснабжение и т.п.) не имелось, заработная плата не выплачивалась.

Поступающие на счета контрагента денежные средства не позднее следующего дня направлялись с указанием в назначении платежа "за рыбопродукцию" различным организациям, в том числе индивидуальному предпринимателю Серовой Л.Е., представителем которой выступает коммерческий директор Общества Кортс Айвар Осавльдович, и ООО "Кристалл", директором которого является коммерческий директор Общества Кортс А.О., а также на счета ООО "Маркомп-Консалтинг" (учредитель и директор Маргам Н.С.), ООО "ММ-Групп", в котором учредителем и директором была Маргам Мария Владимировна (жена Маргама Н.С.). Кроме того, денежные средства выдавались по чекам Маргам Н.С., Антонову Валерию Вальрьевичу и перечислялись на банковские карты Маргама Н.С., Маргам М.В., ее родной сестры Пьянковой (Антоновой) Дарье Владимировны.

Разрешая спор, суды, по сути, не исследовали и не оценили в совокупности указанные обстоятельства, а также довод Инспекции о том, что представленные Обществом документы оформлены с контрагентом, не обладающим необходимыми ресурсами для исполнения предусмотренных договором обязательств, деятельность которого сводилась к номинальному участию при осуществлении спорных операций по купле-продаже товара.

В ходе встречной проверки ООО "ТДС" Инспекцией выяснено, что названная организация зарегистрирована в качестве юридического лица 21.10.2010 и поставлена на налоговый учет в Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве. В I квартале 2012 года контрагент не обладал необходимыми ресурсами для исполнения договорных обязательств ввиду отсутствия трудовых ресурсов, собственных или арендованных транспортных средств и складских помещений, необходимых для ведения реальной предпринимательской деятельности. Анализ движения денежных средств по расчетному счету поставщика опровергает наличие расходов, направленных на обеспечение финансово-хозяйственной деятельности (аренда помещений, коммунальные услуги, оплата за электроэнергию, за привлечение персонала, выплата заработной платы). Документы, подтверждающие приобретение ООО "ТДС" товара, впоследствии проданного Обществу, к проверке не представлены.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ учредителем данного контрагента значатся ООО "ММ-Групп" (учредитель и директор Маргам М.В.), ООО "Маркомп-Консалтинг" (учредитель и директор Маргам Н.С.), ООО "МН-Групп", директором числится Халунин Александр Васильевич.

Из показаний Халунина А.В. следует, что в 2011 год он работал техническим директором в ООО "Маркомп-Консалтинг" и стал директором ООО "ТДС" по предложению Маргама Н.С., который фактически занимался деятельностью контрагента Общества. При этом Халунин А.В. не обладает информацией по обстоятельствам, касающимся поставки Обществу рыбной продукции, не знает в каком порту г. Мурманска отгружался товар, какие сторонние организации выступали в качестве поставщиков.

Суды посчитали, что полученные Инспекцией показания Халунина А.В. не подтверждают его номинальное участие в деятельности ООО "ТДС" и опровергаются его свидетельскими показаниями, полученными в ходе судебного разбирательства.

Между тем судами не учтено, что допрос свидетеля, проведенный налоговым органом в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ и оформленный протоколом, является доказательством по делу и оценивается судами наряду с другими доказательствами.

Приобщенные к материалам дела показания Халунина А.В. были получены Инспекцией в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ, однако не оценены судами наряду с иными представленными сторонами доказательствами в порядке, предусмотренном статьями 65, 71, 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Показания Халунина А.В., допрошенного судом первой инстанции в качестве свидетеля, относительно того, что он являлся директором ООО "ТДС", подписывал договоры с Обществом, счета-фактуры и товарные накладные, суды необоснованно приняли в качестве бесспорного и достоверного доказательства.

Результаты почерковедческой экспертизы (заключение эксперта от 24.11.2015 N 15/1450), назначенной налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ, подтверждают, что подписи от имени Халунина А.В. на документах (договорах поставки, ряде счетах-фактурах, товарных накладных), представленных Обществом, выполнены не им, а другим лицом с подражанием подписям Халунина А.В.

Доводы Общества о нарушении налоговым органом при проведении экспертизы требований статьи 95 НК РФ ввиду неизвещения налогоплательщика о результатах рассмотрения его заявления об отводе эксперту и непредоставления ему документов, подтверждающих квалификацию, образование, стаж эксперта, неправомерно расценены судом первой инстанции в качестве основания для признания заключения почерковедческой экспертизы недопустимым доказательством по делу.

Назначение экспертизы предусмотрено положениями статей 31, 95 НК РФ и направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки и само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заключение эксперта, полученное налоговым органом с соблюдением статьи 95 НК РФ, содержит сведения об имеющих значение обстоятельствах и отвечает требованиям к доказательствам, установленным статьями 64 и 75 АПК РФ, поэтому подлежало исследованию и оценки судами наряду с иными имеющимися в деле доказательствами.

Заявленные в ходе судебного разбирательства доводы Общества не дают оснований сомневаться в полноте, ясности и достоверности заключения эксперта.

При таких обстоятельствах суды в нарушение требований статьи 71 АПК РФ без надлежащей оценки представленных налоговым органом доказательств признали доказанной налогоплательщиком реальность взаимоотношений с ООО "ТДС" лишь на основании показаний Халунина А.В.

Кассационная инстанция также считает, что суды необоснованно расценили в качестве достоверных доказательств получения товара от ООО "МН-Групп" и ООО "ТДС" представленные заявителем товарные накладные формы ТОРГ-12, поскольку из них невозможно установить, каким транспортом, способом, какой организацией и по какому адресу товар доставлен Обществу.

Транспортных накладных либо иных документов, подтверждающих факт доставки (транспортировки) рыбной продукции именно от заявленных контрагентов у налогоплательщика не имеется. Об их наличии Общество не заявляло в ходе судебного разбирательства.

Приобщенные к материалам дела документы, в том числе поступившие в налоговый орган от ООО "РезервСкладСервис", подтверждают, что размещенная Обществом на хранение на складе в пос. Шушары и впоследствии проданная ООО "Торговый дом "Перекресток" рыбная продукция, поступила от ООО "Захаров-Вакиеро" и перевозилась на судне М-0340 "Северная земля".

Сведений о том, что полученный Обществом товар является именно рыбной продукцией, поставленной ООО "МН-Групп", ни в одном документе, сопровождающем движение груза, не содержится. Нет в документах и упоминания о договоре от 09.02.2012, заключенном Обществом с ООО "МН-Групп".

Делая вывод о доказанности налогоплательщиком реального участия спорного поставщика в операциях по поставке партии рыбной продукции, размещенной на хранении на складе ООО "РезервСкладСервис", суды учли показания Маргама Н.С. (директор ООО "МН-Групп") и Ширвель Ирины Сергеевны (руководитель ООО "Захаров-Вакиеро").

Таким образом, суды при рассмотрении дела фактически придали решающие доказательственное значение свидетельским показаниям, оставив без внимания доводы и доказательства, на которые ссылалась Инспекция.

В то же время налоговый орган обращал внимание на то, что из протокола допроса Ширвель И.С. усматривается, что директор ООО "Захаров-Вакиеро" не был знаком с Маргамом Н.С., не осуществлял реальное взаимодействие с контрагентом Общества и его должностными лицами. При этом Ширвель И.С. заявила, что ООО "МН-Групп" могло получить информацию об осуществлении ООО "Захаров-Вакиеро" сделок по продаже рыбной продукции от Общества, ранее ООО "Захаров-Вакиеро" предлагало заявителю приобрести рыбную продукцию, но получило отказ. Данные обстоятельства, как заявляет Инспекция, опровергают позицию заявителя о невозможности приобретения налогоплательщиком рыбной продукции напрямую от ООО "Захаров-Вакиеро".

Кроме того, суды уклонились от оценки и проверки документов, полученных от ООО "Захаров-Вакиеро", ООО "РезервСкладСервис", и доводов налогового органа, касающихся осуществления расчетов за товар.

ООО "Захаров-Вакиеро" в подтверждение поставки товара контрагенту Общества представило счета-фактуры и товарные накладные от 26.08.2011 N 16 на сумму 5 916 000 руб. (без НДС) и от 29.02.2012 N 1 на сумму 13 940 638 руб. (без НДС), договор поставки от 01.08.2011.

Налоговый орган неоднократно указывал на то, что оплата за спорный товар в сумме 13 940 638 руб. осуществлена Обществом напрямую на счет ООО "Захаров-Вакиеро" по платежным поручениям от 24.02.2012, 27.02.2012, от 29.02.2012, от 01.03.2012. То есть Общество фактически рассчиталось за весь объем приобретенной по товарной накладной от 29.02.2012 N 1 продукции с ООО "Захаров-Вакиеро".

Поступившие на счет ООО "МН-Групп" от Общества денежные средства не направлялись ООО "Захаров-Вакиеро" в оплату приобретенного контрагентом товара, обналичены Маргамом Н.С.

Из международных товарно-транспортных накладных, представленных Обществом и ООО "РезервСкладСервис", следует, что отправление рыбной продукции от ООО "Захаров-Вакиеро" с места погрузки до склада заявителя осуществляло ООО "Транслайн" (таможенный брокер), с которым договор заключен ООО "Захаров-Вакиеро".

ООО "МН-Групп" не принимало никакого участия в организации доставки и перевозки рыбной продукции, ее оформлении и получении.

Относительно взаимоотношений Общества с ООО "ТДС" Инспекция обращала внимание на то, что реальными поставщиками приобретенной заявителем продукции были ООО "АкваНорд", ООО "Флотокеанпродукт Логистика", которые осуществляли реализацию рыбной продукции в качестве агентов по поручению закрытых акционерных обществ "Мурманский траловый флот 1", "Мурманский траловый флот 2". За поставленную продукцию организациями-производителями выставлялись счета-фактуры без выделения НДС. Спорная продукция была получена по доверенности представителем Общества Рыбаковым Дмитрием Николаевичем в организациях, осуществляющих хранение рыбной продукции - ООО "ТПК Севрыба", открытое акционерное общество "Севрыбсбыт", и направлена в дальнейшем в адрес покупателей Общества. Доказательств того, что в указанных операциях принимало участие ООО "ТДС", налогоплательщик в материалы дела не представил. Организации, осуществляющие хранение рыбной продукции, в ответ на запрос налогового органа сообщили об отсутствии взаимоотношений с ООО "ТДС".

На основании изложенного следует признать, что в нарушение положений статей 71, 168 и 170 АПК РФ довод Инспекции о недоказанности Обществом действительной доставки рыбной продукции именно от заявленных поставщиков не получил надлежащей правовой оценки со стороны судов.

Кассационная инстанция также считает, что суд апелляционной инстанции неправомерно уклонился от оценки представленных Инспекцией в подтверждение правовой позиции по спору показаний Маргама Н.С., данных им в рамках уголовного дела N 1-5356 (протокол допроса от 04.04.2017).

Согласно пункту 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. Между тем возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного Кодекса (пункт 2 постановления N 53).

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций вопреки требованиям процессуального законодательства не установлены все фактические обстоятельства дела по эпизоду, касающемуся взаимоотношений Общества с ООО МН-Групп", ООО "ТДС", и не дана надлежащая правовая оценка представленным доказательствам и всем доводам налогового органа, следует признать, что выводы судов сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела.

Ввиду того, что для принятия законного и обоснованного решения требуется установление обстоятельств, исследование и оценка доказательств, а также иные процессуальные действия, предусмотренные для рассмотрения дела в суде первой инстанции, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, принятые судами по данному делу решение и постановление в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду взаимоотношений с ООО "МН-Групп", ООО "ТДС" подлежат отмене, а дело в этой части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо учесть изложенное выше, оценить доводы сторон с учетом конкретных обстоятельств дела, полно и всесторонне исследовать все имеющиеся в деле доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, дать им надлежащую правовую оценку и, правильно применив нормы материального и процессуального права вынести законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 01.03.2019 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2019 по делу N А42-7723/2016 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 29.06.2016 N 02.2/06718 по эпизоду взаимоотношений с обществами с ограниченной ответственностью "МН-Групп", "ТДС" отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова