Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 февраля 2020 г. N Ф07-16992/19 по делу N А66-18710/2018

19 февраля 2020 г.

Дело N А66-18710/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Александровой Е.Н., Соколовой С.В.,

при участии от закрытого акционерного общества "Объединенная продовольственная компания" Талалай Е.В. (доверенность от 15.07.2019 N 6), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Горбачевой О.В. (доверенность от 08.10.2019 N 06-596), Федоровой Т.В. (доверенность от 16.04.2019 N 06-569), Штелева И.В. (доверенность от 24.01.2020 N 06-614), от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Горбачевой О.В. (доверенность от 28.11.2019 N 07-32/29),

рассмотрев 17.02.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Объединенная продовольственная компания" на решение Арбитражного суда Тверской области от 23.07.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2019 по делу N А66-18710/2018,

установил:

Закрытое акционерное общество "Объединенная продовольственная компания", адрес: 170100, г. Тверь, Вокзальная ул., д. 9, ОГРН 1106952005324, ИНН 6950113638 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, адрес: 170043, г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26, ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017 (далее - Инспекция), от 23.08.2018 N 736 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; о снижении суммы начисленных штрафных санкций в 50 раз.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области, адрес: 170100, г. Тверь, ул. Вагжанова, д. 23, ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017 (далее - Управление), временный управляющий Дронов Олег Владимирович, адрес: 170042, г. Тверь, ОПС-42, а/я 4222, ИНН 690200052666.

Решением суда от 23.07.2019, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2019, решение Инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статье 123 НК РФ в виде штрафов в размере 5 128 685 руб. 50 коп.; в остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения; с Инспекции в пользу Общества взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленного требования о признании незаконным решения Инспекции в части доначисления 94 491 006 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2014, 2015 годы, начисления 43 697 993,47 руб. пеней, 18 898 201 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2014 год на 4 106 068 руб., принять по делу новый судебный акт.

Податель кассационной жалобы указывает, что судами не применены подлежащие применению пункт 2 статьи 274, статья 280 НК РФ в той их части, которая предполагает определение налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами отдельно от общей налоговой базы на основании рыночной (расчетной) цены ценной бумаги; статья 329 НК РФ в той части, которая предусматривает учет стоимости ценной бумаги, полученной налогоплательщиком безвозмездно, в случае ее последующей реализации исходя из ее рыночной (расчетной) стоимости; статья 252 НК РФ в той части, которой установлено признание расходов, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, выводы судов о намерении сторон сделок по приобретению налогоплательщиком акций закрытого акционерного общества (далее - ЗАО) "Стройком" получить необоснованную налоговую выгоду и об отсутствии реального содержания в сделках по приобретению ценных бумаг не соответствуют фактическим обстоятельствам дела; вывод о нереальности сделок по приобретению ценных бумаг основан только на доводах о взаимозависимости участников сделок.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция и Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Определением от 27.01.2020 рассмотрение кассационной жалобы было отложено на 17.02.2020.

От Инспекции и Управления поступили дополнительные пояснения к отзыву.

Временный управляющий Дронов Олег Владимирович в судебное заседание не явился, что не препятствует рассмотрению кассационной жалобы.

В судебном заседании представитель Общества поддержал кассационную жалобу. Представители Управления и Инспекции возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве и дополнительных пояснениях.

В соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции в пределах доводов кассационной жалобы.

Как установлено судами, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 04.05.2018 N 893 и принято решение от 23.08.2018 N 736.

Названным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, статье 123 НК РФ в виде штрафов в общем размере 10 257 371 руб. (с учетом снижения Инспекцией размера штрафов). Также названным решением Обществу доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 7 316 656 руб., налог на прибыль в размере 94 491 006 руб., пени в общем размере 43 697 993 руб. 47 коп., уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций на 4 106 068 руб.

Решением Управления от 23.10.2018 N 08-11/348, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество обратилось в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 НК РФ, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), пришли к выводу о правомерном доначислении Обществу НДС, пеней и штрафа по данному налогу, пеней и штрафа по налогу на доходы физических лиц.

В данной части судебные акты Обществом в кассационном порядке не обжалуются.

По эпизоду доначисления Обществу 94 491 006 руб. налога на прибыль, пеней и штрафа по данному налогу, уменьшения убытка за 2014 год на 4 106 068 руб., суды пришли к выводу о правомерном исключении Инспекцией расходов Общества на приобретение ценных бумаг и учете только доходов от их продажи. Проанализировав обстоятельства совершения сделок с акциями ЗАО "СтройКом", суды указали, что хозяйственные операции Общества по приобретению акций носили формальный характер, были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения финансового результата от сделок по их продаже.

Кассационная инстанция, изучив материалы рассматриваемого дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами двух инстанций норм материального и процессуального права по эпизоду доначисления налога на прибыль, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Обществом в 2014 году у индивидуальных предпринимателей были приобретены необращающиеся ценные бумаги - акции ЗАО "СтройКом".

В 2014 и 2015 годах акции ЗАО "СтройКом" Общество продало обществу с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Элеватор-Консалтинг" (договоры купли-продажи акций от 19.06.2014, от 26.06.2014 и от 23.03.2015).

В отношении данных операций в налоговом учете Общество отразило доходы от продажи акций и расходы на их приобретение. Формальное соблюдение Обществом положений статьи 280 НК РФ Инспекцией не оспаривается.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что физические лица были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей незадолго до заключения договоров купли-продажи акций и применяли упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", работали или входили в органы управления Общества и взаимосвязанных организаций - открытого акционерного общества (далее - ОАО) "Мелькомбинат", акционерного общества (далее - АО) "Птицефабрика Верхневолжская", ООО "Статус".

В 2014 году на расчетные счета предпринимателей денежные средства за спорные акции были перечислены не в полном объеме. Индивидуальные предприниматели уступили свои права требования ООО "Статус", которое, в свою очередь, уступило права требования ОАО "Мелькомбинат". ООО "Статус" не перечислило в установленный срок компенсацию за уступленные права предпринимателям, а ОАО "Мелькомбинат" в установленный срок не исполнило обязательства по договору цессии перед ООО "Статус".

Обстоятельства совершения сделок по приобретению акций предприниматели налоговому органу пояснить не смогли. Из регистрационного журнала ЗАО "СтройКом" усматривается, что заключение договоров от 11.03.2014 между Обществом и тремя индивидуальными предпринимателями состоялось ранее перехода к данным предпринимателям права собственности на отчуждаемые акции ЗАО "СтройКом".

Единственным активом ЗАО "СтройКом" являются акции АО "Птицефабрика Верхневолжская". Инспекцией проанализированы операции с акциями АО "Птицефабрика Верхневолжская" с 2012 года и сделан вывод, что операции Общества по купле-продаже акций ЗАО "СтройКом" являлись частью "схемы" по выводу контрольного пакета акций АО "Птицефабрика Верхневолжская" с ОАО "Мелькомбинат" на "подставных" лиц.

Инспекцией полностью исключены расходы Общества по приобретению акций у предпринимателей, в связи с чем начислено 94 491 006 руб. налога на прибыль, 41 293 856 руб. 53 коп. пени; Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 9 449 101 руб. штрафа (с учетом снижения Инспекцией размера штрафа); убыток за 2014 год уменьшен на 4 106 068 руб.

При этом суд, частично удовлетворяя заявленные требования, снизил размер штрафов в два раза. Таким образом, по рассматриваемому эпизоду в части привлечения к ответственности спорными остаются 4 724 550 руб. 50 коп. штрафа.

Оценив представленные по делу доказательства, суды пришли к выводу, что сделки Общества по приобретению акций ЗАО "СтройКом" не имеют под собой реального содержания, носят формальный характер, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде заявленных расходов по приобретению акций у предпринимателей. Суды пришли к выводу о правомерном исключении Инспекцией расходов Общества по приобретению акций у предпринимателей.

Кассационная инстанция не может признать выводы судов первой и апелляционной инстанций, положенные в основу вынесенных по делу судебных актов, правомерными и обоснованными, исходя из следующего.

Как указано в пункте 1 Постановления N 53, под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положениями пункта 2 статьи 274 НК РФ предусмотрено отдельное определение налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В статьях 280, 329 НК РФ содержатся специальные нормы, касающиеся определения налоговой базы и налогового учета операций с ценными бумагами.

В силу пункта 22 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется отдельно от общей налоговой базы.

В соответствии с пунктом 24 статьи 280 НК РФ убытки от операции с необращающимися ценными бумагами могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) именно по операциям с необращающимися ценными бумагами, а не по иным операциям от основного вида деятельности.

Из данных положений следует, что расходы Общества на покупку акций могут быть учтены только для уменьшения финансового результата от продажи акций. При этом в случае, если купля-продажа акций оказалась убыточной, такой убыток не уменьшает налоговую базу по иным операциям.

Продажа Обществом акций и правильность отражения дохода от такой продажи Инспекцией не оспаривается. В такой ситуации, с учетом вышеприведенных положений статьи 280 НК РФ, операции по приобретению акций (и расходы на такое приобретение) сами по себе не могут быть признаны как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды применительно к положениям главы 25 НК РФ.

Учитывая изложенное, примененный Инспекцией подход и выводы судов о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде заявленных расходов на приобретение акций являются ошибочными.

Ссылка Инспекции на судебную практику (судебные акты по делам N N А40-74496/12-115-506, А40-35035/2017) отклоняется кассационной инстанцией, поскольку приведенные в дополнительных пояснениях к отзыву судебные акты приняты по иным фактическим обстоятельствам, не касаются операций с необращающимися ценными бумагами.

Также необходимо отметить, что в силу специальных норм НК РФ, касающихся учета операций с ценными бумагами, даже безвозмездное получение ценных бумаг не препятствует налогоплательщику при последующей продаже учесть в расходах их рыночную стоимость.

Так, согласно положениям статьи 329 НК РФ, если ценная бумага получена налогоплательщиком безвозмездно, ее стоимость для целей налогового учета, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ.

Оснований не применить данные положения главы 25 НК РФ при разрешении настоящего спора не имеется. Таким образом, неприменение судами при разрешении настоящего спора соответствующих положений статей 329 и 280 НК РФ свидетельствует о неправильном применении норм материального права.

Согласно пункту 16 статьи 280 НК РФ по ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (20%).

Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/пз-н утвержден Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы НК РФ (далее - Порядок определения расчетной цены ценных бумаг).

Как следует из судебных актов по делу, согласно отчетам об оценке рыночной стоимости от 02.04.2014 N 14-0766 и от 26.06.2014 N 14-1916 рыночная стоимость одной акции ЗАО "СтройКом" по состоянию на 10.03.2014 и на 25.06.2014 составляла 26 909 руб. В заключении специалиста от 23.03.2015 N 19/03-ЧЭ установлено, что рыночная стоимость одной акции ЗАО "СтройКом" по состоянию на 19.03.2015 составляла 18 404 руб.

Вместе с тем доводы Общества об отсутствии превышения предельно допустимого отклонения цен акций, правомерности в полном объеме заявленных расходов, не получили оценки судов.

Указанное влечет необходимость отмены судебных актов по рассматриваемому эпизоду и направления дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, применить при рассмотрении настоящего спора положения статей 329 и 280 НК РФ и дать надлежащую правовую оценку всем доводам лиц, участвующих в деле.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 23.07.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2019 по делу N А66-18710/2018 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области от 23.08.2018 N 736 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 94491006 руб. налога на прибыль организаций, 41293856 руб. 53 коп. пени, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 4724550 руб. 50 коп. штрафа, уменьшения убытка за 2014 год на 4106068 руб.

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Тверской области от 23.07.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2019 по делу N А66-18710/2018 оставить без изменения.

Председательствующий

С.В. Лущаев

Судьи

С.В. Лущаев Е.Н. Александрова С.В. Соколова