Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 марта 2020 г. N Ф07-17807/19 по делу N А13-2394/2019

19 марта 2020 г.

Дело N А13-2394/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Александровой Е.Н., Соколовой С.В.,

при участии от закрытого акционерного общества "Вожега-Лес" Леоненко О.В. (доверенность от 23.10.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Вологодской области Матасовой С.В. (доверенность 10.01.2018 N 1),

рассмотрев 16.03.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Вожега-Лес" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 28.08.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2019 по делу N А13-2394/2019,

установил:

Закрытое акционерное общество "Вожега-Лес", адрес: 162150, Вологодская область, Вожегодский район, поселок Кадниковский, улица Горького, дом 6, ОГРН 1043500600065, ИНН 3506003682 (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Вологодской области, адрес: 162250, Вологодская область, Харовский район, город Харовск, улица Советская, дом 15, ОГРН 1043500604620, ИНН 3521004144 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 17.09.2018 N 3 в части доначисления 984 986 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 135 280 руб. 50 коп. пеней, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 196 997 руб. 20 коп.

Решением суда от 28.08.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2019 решение суда 28.08.2019 отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 17.09.2018 N 3 в части доначисления 154 820 руб. НДС в сумме, пеней и штрафа по НДС в соответствующих суммах. Решение Инспекции от 17.09.2018 N 3 признано недействительным в части доначисления 154 820 руб. НДС, пеней и штрафа по НДС в соответствующих суммах. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить постановление решение от 28.08.2019 и постановление от 27.11.2019, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, стоимость мероприятий по восстановлению лесных ресурсов не входит в состав арендной платы.

В дополнении к кассационной жалобе Общество ссылается на правовую позицию, изложенную в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 28.01.2020 N 03-07-03/4877. В данном письме указано, что выполненные арендатором лесохозяйственные и лесовосстановительные работы, обязанность по выполнению которых предусмотрена Лесным кодексом Российской Федерации (далее - Лесной кодекс) и типовым договором аренды лесного участка, утвержденного приказом Минприроды России от 20.12.2017 N 693, не являются реализацией применительно к положениям статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). На указанные операции не распространяются положения пункта 1 статьи 146 НК РФ. При этом арендатор имеет право на вычет сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для лесохозяйственных и лесовосстановительных работ.

От Инспекции поступил отзыв на кассационную жалобу.

Определением от 17.02.2020 рассмотрение кассационной жалобы было отложено на 16.03.2020.

От Общества поступило дополнение к кассационной жалобе. Общество указывает, что Письмом ФНС России от 05.02.2020 N СД-4-3/1828@ до сведения и для использования в работе налоговыми органами доведено письмо Минфина от 28.01.2020 N 03-07-03/4877.

Общество также указывает, что судебная практика по рассматриваемому вопросу, приведенная Инспекцией в пояснениях по делу, исходила из положений ранее действовавшего Лесного кодекса Российской Федерации (от 29.01.1997 N 22-ФЗ) и Положения об аренде участков лесного фонда, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.1998 N 345, возлагающих на арендодателя обязанности по охране, защите, воспроизводству лесов и предусматривающих обязанность арендодателя оплачивать выполненные арендатором лесохозяйственные и лесовосстановительные работы. В настоящее время соответствующие обязанности возложены на арендатора, а арендная плата не содержит какой-либо составляющей, кроме денежной.

В судебном заседании представители Инспекции и Общества поддержали свои позиции.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции в пределах доводов кассационной жалобы и дополнений.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества за период 2014-2016 годов, по результатам которой составлен акт от 25.07.2018 N 3.

На основании акта проверки и по результатам рассмотрения возражений инспекцией принято решение от 17.09.2018 N 3 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде 202 985 руб. 89 коп. штрафа, предусмотренной статьей 126 НК РФ в виде 4 000 руб.штрафа; Обществу доначислено 1 014 929 руб. НДС, 135 280 руб. 50 коп. пени.

Письмом от 12.10.2018 N 06-20-01/012204 Инспекцией внесены изменения в решение от 17.09.2018 N 3, уточнена сумма НДС (на сумму 984 986 руб.), на которую начислен штраф, и, соответственно, суммы штрафов.

Основанием для доначисления НДС послужил вывод Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы на стоимость выполненных лесохозяйственных и лесовосстановительных работ, а также на стоимость посадочных материалов, использованных при выполнении указанных работ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 29.11.2018 N 07-09/17502@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество обратилось в арбитражный суд.

Отклоняя доводы Общества, суды указали, что в заключенных Обществом договорах установлена смешанная форма арендной платы - в виде платежей, рассчитываемых на основании ставок арендной платы за единицу объема лесных ресурсов, и в виде выполнения мероприятий по охране, защите, воспроизводству лесов на арендуемом участке. Таким образом, затраты Общества на осуществление указанных мероприятий представляют собой часть арендной платы. Передача Обществом результата выполненных работ арендодателю как части арендной платы является реализацией работ применительно к положениям статьи 39 НК РФ. Следовательно, возникает объект обложения НДС. Налоговая база по НДС верно определена Инспекцией в размере затрат Общества на лесохозяйственные и лесовосстановительные работы. Кроме того, суды указали, что Обществом были заявлены вычеты по НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для лесохозяйственных и лесовосстановительных работ.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции принял во внимание, что сумма НДС должна быть выделена из указанной в договорах стоимости аренды путем применения ставки 18/118%.

Кассационная инстанция, изучив материалы рассматриваемого дела и доводы кассационной жалобы с учетом дополнений, проверив правильность применения судами двух инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, приходит к следующим выводам.

Согласно части 4 статьи 71 Лесного кодекса к договору аренды лесного участка применяются положения об аренде, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) и Земельным кодексом Российской Федерации, если иное не установлено Лесным кодексом.

В соответствии со статьей 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны вправе предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Согласно пункту 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", при рассмотрении споров, связанных с применением налоговых вычетов арендатором и арендодателем, судам необходимо иметь в виду следующее.

Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения статьи 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 Кодекса.

Как установлено судами, в пунктах 5 заключенных Обществом договоров аренды лесных участков от 15.05.2008, 08.09.2008, 01.07.2011 (далее - договоры) установлен размер арендной платы в год, который определен по формуле в соответствии с приложениями 7 к договорам. В соответствии с подпунктами "н" пункта 11 договоров мероприятия по охране, защите и воспроизводству лесов согласно приложению 6 к договорам осуществляются арендатором в соответствии со статьями 53, 55, 61, 62, 64 Лесного кодекса за свой счет. Согласно подпунктам "ж" пунктов 11 договоров арендатор обязан осуществлять санитарно-оздоровительные мероприятия, лесовосстановление и уход за лесом на лесных участках и условиях, в объемах и сроки, которые указаны в проекте освоения лесов и приложениях 6 к договорам.

Со ссылкой на вышеуказанные положения договоров и положения статей 64, 73, 68 Лесного кодекса суды указали, что мероприятия по охране, защите, воспроизводству лесов, осуществляемые Обществом за свой счет, являются частью арендной платы.

Данный вывод судов не является в достаточной степени обоснованным и мотивированным.

Согласно положениям статей 51, 62, 64 Лесного кодекса по договору аренды лесного участка для заготовки древесины арендатор обязан осуществлять меры по предупреждению лесных пожаров, мероприятия по воспроизводству лесов, санитарно-оздоровительные мероприятия в соответствии с проектом освоения лесов.

Таким образом, выполнение вышеуказанных работ является обязанностью арендатора, вытекающей из требований Лесного кодекса.

Из положений Лесного кодекса прямо не следует, что стоимость лесохозяйственных и лесовосстановительных работ является частью арендной платы. Приведенные судами положения договоров также об этом не свидетельствуют.

При таких обстоятельствах вопрос о том, является ли стоимость лесохозяйственных и лесовосстановительных работ частью арендной платы судами должным образом не исследован. Положения пункта 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 судами не применены.

Также заслуживает внимания довод Общества о необходимости принять во внимание при рассмотрении настоящего спора позицию Минфина России, изложенную в письме от 28.01.2020 N 03-07-03/4877 и доведенную до сведения и для использования в работе налоговыми органами письмом ФНС России от 05.02.2020 N СД-4-3/1828@.

С учетом вышеизложенного суд кассационной инстанции приходит к выводу о необходимости отмены принятых по делу судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, с учетом характера спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства дать надлежащую правовую оценку всем доводам лиц, участвующих в деле, имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам в их совокупности, после чего разрешить спор с правильным применением норм права.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 28.08.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2019 по делу N А13-2394/2019 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

Председательствующий

С.В. Лущаев

Судьи

С.В. Лущаев Е.Н. Александрова С.В. Соколова