Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 февраля 2021 г. N Ф07-17221/20 по делу N А05-3660/2020

03 февраля 2021 г.

Дело N А05-3660/2020

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Александровой Е.Н., Родина Ю.А.,

при участии от индивидуальный предприниматель Кишкиной Любови Владимировны представителя Рычковой М.С. (доверенность от 17.04.2019),

рассмотрев 01.02.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кишкиной Любови Владимировны на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.07.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020 по делу N А05-3660/2020,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Кишкина Любовь Владимировна, ИНН 291201588958 (далее - предприниматель), обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 164200, Архангельская обл., г. Няндома, Североморская ул., д. 7а, корп. 1, ОГРН 1042902004749, ИНН 2918006144 (далее - Инспекция), о возврате излишне уплаченного единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2015 - 2016 годы в сумме 3 514 353 руб.

Решением суда от 23.07.2020, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 23.07.2020 и постановление от 21.10.2020, направить дело на новое рассмотрение.

По мнению подателя жалобы, судами сделан ошибочный вывод о направленности заявленных требований на полное освобождение от налогообложения деятельности за 2015 - 2016 годы; вывод судов о недоказанности наличия переплаты по налогу, уплаченному в рамках упрощенной системы налогообложения, противоречит фактическим обстоятельствам спора и выводам судебных актов по делу N А05-3717/2019.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

Представитель Инспекции в судебное заседание не явился, что не препятствует рассмотрению кассационной жалобы.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что предприниматель с третьего квартала 2015 года утратила право на упрощенный режим налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы", поскольку доходы превысили установленный пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предельный размер, в связи с чем подлежала применению общая система налогообложения, должен быть исчислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

По результатам проверки Инспекция приняла решение от 02.11.2018 N 09-20/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 14 342 321 руб. НДФЛ, начислено 2 348 879 руб. 29 коп. пеней, предприниматель привлечена к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 7 113 532 руб. штрафа. Налоговый орган также указал на исчисление предпринимателем за 2015-2016 годы в завышенном размере единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 3 514 353 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 22.01.2019 N 07-10/2/00786 отменило решение налогового органа в части доначисления 391 210 руб. НДФЛ за 2016 год, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. Впоследствии вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения повторно поданной предпринимателем жалобы вынесено решение от 05.04.2019 N 07-10/2/05521@, которым жалоба оставлена без удовлетворения.

14.11.2019 предприниматель обратилась в Инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога по УСН за 2015 - 2016 годы в размере 3 514 353 руб.

Инспекция приняла решение от 28.11.2019 N 254 об отказе в возврате суммы налога по УСН, указав, что вопрос о возврате налога будет решен исходя из результатов кассационного производства по делу N А05-3717/2019.

В рамках дела N А05-3717/2019 решением суда от 17.07.2019, оставленным без изменения постановлениями апелляционной и кассационной инстанций, решение Инспекции от 02.11.2018 N 09-20/3 признано недействительным в части доначисления 13 951 111 руб. НДФЛ, начисления 2 311 523 руб. 72 коп. пеней, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 6 522 287 руб. 50 коп. штрафа, а также на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 100 000 руб.

12.01.2020 предприниматель снова обратилась в Инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога по УСН в размере 3 514 353 руб.

Решением от 28.01.2020 N 54 Инспекция отказала в удовлетворении заявления, указав, что переплата по налогу отсутствует.

В апреле 2020 года предприниматель обратилась в арбитражный суд с имущественным требованием о возврате переплаты по УСН за 2015 - 2016 годы в сумме 3 514 353 руб., представив, в том числе, справку Инспекции о состоянии расчетов по налогам по состоянию на 09.01.2020 N 2020-183.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции указал на попытку предпринимателя полностью освободить от налогообложения деятельность за 2015-2016 годы, усмотрел в действиях предпринимателя признаки недобросовестности. Кроме того, суд указал на непредставление предпринимателем уточненных деклараций по УСН за 2015-2016 годы, отсутствие доказательств наличия переплаты по УСН в сумме 3 514 353 руб.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда об отсутствии доказательств уплаты предпринимателем налога по УСН в завышенном размере, о наличии в действиях предпринимателя признаков недобросовестности.

Кассационная инстанция, изучив материалы рассматриваемого дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами двух инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, приходит к следующим выводам.

Из положений статей 78 и 79 НК РФ следует, что излишне уплаченной (излишне взысканной) суммой налоговых платежей являются денежные средства, уплаченные в бюджетную систему Российской Федерации, в размере, превышающем налоговые обязательства налогоплательщика за определенный налоговый период.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, поэтому налоговый орган в ходе выездной проверки устанавливает обстоятельства, повлекшие уплату налога как в заниженном, так и в завышенном размере.

В данном случае по результатам выездной налоговой проверки Инспекция сделала вывод о том, что в соответствующие периоды подлежала применению общая система налогообложения, в связи с чем доначислила предпринимателю НДФЛ и указала на уплату налога по УСН в завышенном размере.

Вступившими в законную силу судебными актами по делу N А05-3717/2019 поддержана позиция Инспекции об утрате предпринимателем с третьего квартала 2015 года права на применение УСН, необходимости применения общего режима налогообложения. Вместе с тем, суды указали, что Инспекция, определяя размер доначисляемого НДФЛ, должна была учесть особенности деятельности проверяемого налогоплательщика, применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Поскольку Инспекцией налог был доначислен в сумме, не соответствующей размеру действительных налоговых обязательств предпринимателя, решение Инспекции от 02.11.2018 N 09-20/3 признано недействительным в части доначисления НДФЛ.

Таким образом, решение Инспекции от 02.11.2018 N 09-20/3 в части вывода о необходимости применения в спорный период общей системы налогообложения признано законным судебными актами по делу N А05-3717/2019.

Исходя из этого, следует сделать вывод и об обоснованном указании в решении Инспекции от 02.11.2018 N 09-20/3 на факт уплаты предпринимателем налога по УСН в соответствующий период при отсутствии для этого правового основания, то есть излишне.

Занимая в рамках настоящего спора позицию об отсутствии у предпринимателя переплаты по УСН за спорный период, Инспекция фактически пересматривает выводы своего же решения от 02.11.2018 N 09-20/3, признанного законным в соответствующей части в рамках дела N А05-3717/2019. Суды, поддерживая позицию Инспекции и делая вывод о недоказанности предпринимателем факта наличия переплаты по УСН за спорный период, также игнорируют как выводы, изложенные в решении Инспекции от 02.11.2018 N 09-20/3, так и выводы судебных актов по делу N А05-3717/2019.

При таких обстоятельствах суд округа не может согласиться с позицией о недоказанности факта переплаты по УСН за спорный период, поскольку он установлен самой Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки.

Суд округа также не может согласиться с указанием судов в качестве основания для отказа в удовлетворении заявленных по настоящему делу требований на то обстоятельство, что их удовлетворение приведет к полному освобождению от налогообложения деятельности предпринимателя за спорный период.

В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно излагал правовые позиции, согласно которым правовое регулирование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, осуществляется исходя не только из предписаний статьи 57 Конституции Российской Федерации, но и из закрепленных Конституцией Российской Федерации основ демократического правового государства, запрета неограниченного усмотрения и произвола в правоприменении.

Задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. В данном случае выездной налоговой проверкой и в рамках дела N А05-3717/2019 установлено, что у предпринимателя в спорный период отсутствовала обязанность уплачивать налог по УСН, имелась обязанность по применению общей системы налогообложения, исчислению НДФЛ. Инспекция, делая соответствующие выводы в решении по результатам выездной налоговой проверки, несет правовые риски, связанные с неверным определением размера подлежащего уплате НДФЛ вследствие неполного учета расходов или по иным причинам. При этом неверное определение Инспекцией размера подлежащего уплате НДФЛ (действительной налоговой обязанности), не может влечь для предпринимателя правовые последствия в виде невозможности вернуть иные налоги, для уплаты которых не было правовых оснований и которые являются излишне уплаченными.

Учитывая изложенное, выводы судов не могут быть признаны законными и обоснованными, в связи с чем судебные акты подлежат отмене.

Согласно положениям статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, от 13.04.2010 N 17372/09, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличие у него возможности для правильного исчисления налога, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.

Вопрос о соблюдении установленного НК РФ срока при подаче предпринимателем заявления в Инспекцию, а также о предъявлении требования в суд в рамках общего срока исковой давности с учетом обстоятельств настоящего спора судами не рассмотрен, в связи с чем дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, надлежащим образом рассмотреть вопрос о наличии или отсутствии переплаты по УСН за спорный период в заявленном предпринимателем размере, предъявлении требования в рамках общего срока исковой давности, после чего принять законный и обоснованный судебный акт.

Согласно абзацу 2 части 3 статьи 289 АПК РФ при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается судом, вновь рассматривающим дело (по правилам статьи 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.07.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020 по делу N А05-3660/2020 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Председательствующий

С.В. Лущаев

Судьи

С.В. Лущаев Е.Н. Александрова Ю.А. Родин