Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2022 г. N Ф07-11278/22 по делу N А52-5932/2021

06 октября 2022 г.

Дело N А52-5932/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Лущаева С.В.,

при участии от частного учреждения "Учреждение отдыха и оздоровления "Пушкиногорье" Голдобина А.А. (доверенность от 16.12.2021), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Псковской области Петрищева А.В. (доверенность от 20.12.2021 N 2.1-1-38/09242),

рассмотрев 06.10.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу частного учреждения "Учреждение отдыха и оздоровления "Пушкиногорье" на решение Арбитражного суда Псковской области от 17.02.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2022 по делу N А52-5932/2021,

УСТАНОВИЛ:

Частное учреждение "Учреждение отдыха и оздоровления "Пушкиногорье", адрес: 181370, Псковская обл., раб. п. Пушкинские Горы, ул. Турбаза, б/н, ОГРН 1026001943714, ИНН 6020004685 (далее - Учреждение), обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Псковской области, адрес: 181350, Псковская обл., г. Остров, ул. 111 Стрелковой дивизии, д. 10а, ОГРН 1046001603328, ИНН 6013006265 (далее - Инспекция), от 15.06.2021 N 357 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 17.02.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 02.06.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Учреждение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 17.02.2022 и постановление от 02.06.2022 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, налоговый орган по итогам проверки фактически привлек налогоплательщика к ответственности за действия, которые совершены более 10 лет назад до даты вынесения оспариваемого решения, более того, эти действия ранее были проверены в 2012 году налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и не признаны незаконными. Учреждение считает, что суды необоснованно не приняли во внимание, что с момента создания и до 2009 года (включительно), т.е. до перехода на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), заявитель оказывал услуги организации отдыха, оформленные курсовками, которые являлись единым продуктом, включающим в себя услуги по проживанию и питанию. Однако уже к 2008 году структура покупателей услуг и характер спроса существенно изменился, к 2009 году основную часть потребителей услуг Учреждения стали составлять туристы, прибывающие по экскурсионным турам, организованным туристическими операторами и предлагаемых туристическими агентствами. Прибывающие туристы заселялись на базу отдыха, как правило, на срок не более суток и им не требовалось полноценное трехразовое питание и услуги по организации отдыха. Кроме того, у иных потребителей (по прямым договорам с Учреждением) также возникла потребность в большей части только в проживании, поэтому стали пользоваться спросом услуги кафе как самостоятельного объекта, работающего по режиму потребителя. Данные обстоятельства, как заявляет Учреждение, явились причиной для решения о реформировании деятельности заявителя и создания учреждения частного учреждения профсоюзов "Центр досуга и отдыха "Сороть" (далее - ЦДО "Сороть"), которое стало с момента учреждения оказывать услуги общественного питания. Учреждение считает, что налоговый орган в ходе выездной проверки за 2017 - 2019 годы не имел правовых оснований для проверки действий налогоплательщика по реформированию бизнеса, совершенных в 2009 году. Также Учреждение заявляет, что разделение бизнеса между несколькими самостоятельными юридическими лицами может быть признано незаконным только в случае, когда такие действия совершены исключительно или преимущественно в целях получения необоснованной налоговой выгоды от применения специальных режимов налогообложения. Вместе с тем фактически показатели деятельности Учреждения за 2008 год не давали оснований предполагать, что налогоплательщик преследовал цель получения необоснованной налоговой выгоды. Помимо прочего, Учреждение считает, что суды неправомерно не привлекли к участию в деле ЦДО "Сороть".

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Учреждения поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Учреждения выездной налоговой проверки за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 составила акт от 26.01.2021 N 684 и приняла решение от 15.06.2021 N 357 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Учреждению доначислено 2 547 917 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начислено 1 118 448 руб. 52 коп. пеней, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 449 593 руб. штрафа.

Основанием для принятия решения послужил вывод Инспекции об отсутствии у Учреждения с 01.01.2017 права на применение УСН в связи с превышением установленной подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ средней численности работников, препятствующим применению данной системы налогообложения. При этом налоговый орган исходил из того, что Учреждение в лице его директора совершило действия, направленные на минимизацию средней численности работников, путем распределения штата работников между взаимозависимыми лицами (Учреждение и ЦДО "Сороть") в целях неправомерного применения УСН и уклонения от уплаты налогов, подлежащих исчислению при применении общей системы налогообложения. По мнению Инспекции, фактически имеет место осуществление финансово-хозяйственной деятельности одной организацией, формально разделенной на отдельные подразделения, зарегистрированные в качестве самостоятельных юридических лиц. Делая вывод о том, что в данном случае имеет место формальное создание взаимозависимого юридического лица с целью дробления численности наемных работников, осуществляющих деятельность в сфере гостиничного бизнеса, Инспекция исходила из следующих обстоятельств: Учреждение и ЦДО "Сороть" располагаются по одному адресу, имеют общую материальную базу, единые центр управления, единую бухгалтерию, кадровую политику и счета в одном банке, используют единый программный продукт, установленный с целью контроля продаж и покупок, единые телефонные номера, один сайт в сети Интернет, один IP-адреса для распоряжения денежными средствами, осуществляют деятельность под единой вывеской "База отдыха "Пушкиногорье", предоставляют налоговую отчетность через одного специализированного оператора, применяют специальный режим налогообложения, распределяют затраты и несут их друг за друга. По мнению налогового органа, у Учреждения отсутствовала деловая цель осуществления сделок с подконтрольным лицом, поскольку Учреждение могло самостоятельно и в действительности само наряду с деятельностью по предоставлению мест для временного проживания оказывало услуги по предоставлению питания проживающим и деятельность буфетов и кафе.

Рассматривая деятельность Учреждения и ЦДО "Сороть" как деятельность единого налогоплательщика, Инспекция, определяя действительный размер налоговых обязательств, объединила показатели деятельности этих организаций и установила неполную уплату в бюджет 4 634 391 руб. НДС, 1 793 955 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 2 296 350 руб. налога на имущество организаций (далее - налог на имущество).

В то же время при определении размера налоговых обязательств Учреждения как основной организации, налоговый орган учел уплаченный участниками группы налог по УСН в сумме 6 176 779 руб., в связи с чем по итогам проверки Учреждению доначислено 2 547 917 руб. НДС, начислены пени и штраф.

Управление Федеральной налоговой службы по Псковской области решением от 09.09.2021 N 2.5-07/10556 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на решение налогового органа.

Учреждение оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Как следует из материалов дела, учредителями Учреждения, зарегистрированного в качестве юридического лица 03.07.2001, является Федерация независимых профсоюзов России и Псковский областной совет профессиональных союзов. В проверенном периоде Учреждение осуществляло деятельность по предоставлению отдыхающим мест для временного проживания и отдыха на базе отдыха "Пушкиногорье" (в зданиях корпусов N 1, 2, 3, коттеджах N 1 - 5, 6а, 6б), оказывало услуги охраняемой стоянки автомобилей, проката спортивного инвентаря, русской бани и сауны, применяло УСН с объектом налогообложения "доходы".

С момента создания и до 2010 года наряду с основным видом деятельности Учреждение оказывало услуги общественного питания, находилось на общей системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Учредителями Учреждения 16.09.2009 было создано ЦДО "Сороть", основным видом деятельности которого при регистрации заявлена деятельность организаций общественного питания, поставляющих готовую пищу (для транспортных и строительных компаний, туристическим группам, личному составу вооруженных сил, предприятиям розничной торговли и другим группам потребителей) по договору.

По акту приема-передачи от 22.09.2009 учредителями ЦДО "Сороть" передано в оперативное управление имущество (включая административное здание, здание кафе "Пушкиногорье", помещение буфета N 2, овощехранилище), которыми ранее заявитель распоряжался на праве оперативного управления. Часть сотрудников Учреждения переведена в ЦДО "Сороть", а часть (руководитель, главный бухгалтер, работники бухгалтерии и отдела кадров, водитель) начали работать в двух организациях.

С момента создания директором ЦДО "Сороть" является директор Учреждения Ходько Ираида Анатольевна, ООО "ЦДО "Сороть" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы".

В 2012 году по договору аренды от 04.07.2012 N 1 Учреждение передало ЦДО "Сороть" в аренду административное здание, здание кофе "Пушкиногорье", помещение буфета N 2. Согласно дополнительному соглашению от 16.06.2017 в аренду ЦДО "Сороть" переданы административное здание и здание кафе "Пушкиногорье" для использования в организации общественного питания, проведения культурно-массовых мероприятий.

В 2017 - 2019 годах ЦДО "Сороть" оказывало услуги общественного питания для проживающих на базе отдыха "Пушкиногорье" лиц в столовой, расположенной в административном корпусе на 1 этаже, в кафе "Пушкиногорье", буфетах N 1 и 2, организовывало питание своих работников и Учреждения, оказывало услуги бильярда.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в данном случае фактически имеет место осуществление финансово-хозяйственной деятельности одной организацией - Учреждением. По мнению Инспекции, разделение функций одного бизнеса, ведущего деятельность под единой вывеской "База отдыха "Пушкиногорье" с целью получения экономической выгоды от оказания комплекса услуг, включающих проживание, питание и иные дополнительные услуги, путем деления штата сотрудников между хозяйствующими субъектами позволило снизить налоговое обременение в связи с применением специального режима налогообложения. Фактически учреждение ЦДО "Сороть" направлено в целях создания для Учреждения и ЦДО "Сороть" возможности для применения УСН и недопущения превышения предела, установленного подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

В связи с превышением с 01.01.2017 предела средней численности работников Учреждения и ЦДО "Сороть", предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, позволяющего находится на УСН, Инспекция пришла к выводу о необходимости объедения доходов, расходов, налогооблагаемой базы и налоговых обязательств Учреждения и ЦДО "Сороть".

Поддерживая позицию Инспекции, суды сочли, что деятельность разделена между Учреждением и ЦДО "Сороть" формально для получения необоснованной налоговой выгоды путем применения специального режима налогообложения. Этот вывод был сделан судами на основании того, что названные организации имеют единую материально-техническую базу, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс, с несением расходов Учреждением за подконтрольное лицо, а также организацией и контролем всей финансово-хозяйственной деятельности. Доводы Учреждения о создании ЦДО "Сороть" и разделении видов деятельности с целью оптимизации хозяйственной деятельности судами были оценены критически и отклонены как недоказанные.

Кассационная инстанция считает, что положенные в обоснование оспариваемого решения Инспекции обстоятельства неправомерно приняты судами в качестве достаточных оснований для признания действий Учреждения направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Имевшее место в 2009 году управленческое решение учредителей Учреждения, касающееся прекращения осуществления Учреждением отдельного вида деятельности и организации на его базе вновь созданного юридического лица - ЦДО "Сороть", было расценено Инспекцией как "дробление" бизнеса и принято в качестве единственного основания для признания действий Учреждения направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Между тем с момента создания ЦДО "Сороть" до налоговых периодов, охваченных выездной проверкой, прошло почти десять лет. Налоговым органом ранее уже проводилась в 2012 году выездная налоговая проверка в отношении налогоплательщика. Никаких выводов о создании заявителем схемы "дробления бизнеса" с участием ЦДО "Сороть" в целях получения необоснованной налоговой выгоды Инспекцией в решении по результатам выездной налоговой проверки сделано не было.

Более того, как следует из оспариваемого решения, Инспекция не исследовала в ходе налоговой проверки специфику осуществляемой Учреждением до 2009 году деятельности, историю, причины и цели создания ЦДО "Сороть".

Вместе с тем Учреждение заявляло, что изначально с момента создания и до 2009 года оказывало услуги организации отдыха, оформленные курсовками, которые представляли собой единый продукт, включающий в себя услуги по проживанию и питанию. Однако к 2008 году потребности покупателей услуг и характер спроса существенно изменились. С 2009 года основными потребителями стали туристы, прибывающие по экскурсионным турам, организованным туристическими агентствами и предлагаемыми туристическими операторами, на срок, как правило, не более 1 суток (в большинстве случаев на 1 ночь). Таким туристам не требовалось полноценное трехразовое питание и услуги по организации отдыха, поскольку питание и досуг им организовали туристические агентства в составе сформированного туристического пакета. При этом большим спросом стали пользоваться отдельные услуги питания (например, обеды) для транзитных групп туристов, которые прибывали на экскурсии в Пушкинские горы, но не оставались для отдыха на базе. Также у лиц, прибывающих на отдых на базу отдыха "Пушкиногорье", возникла в большинстве случаев потребность только в проживании, много отдыхающие предпочитали питаться самостоятельно, в удобное для них время, поэтому стали пользоваться спросом услуги кафе как отдельного самостоятельного объекта, работающего по режиму потребителя. Помимо прочего возник спрос на иные различного рода развлекательные мероприятия, например, "Пушкинский бал", танцевальные и культурные массовые встречи и праздники. Именно данные обстоятельства, а не минимизация налоговых обязательств за счет применения специального режима налогообложения, явились причиной реформирования деятельности Учреждения и создания ЦДО "Сороть", которое стало оказывать услуги общественного питания.

В подтверждение того, что деятельность Учреждения до 2010 года была связана именно с реализацией услуг по организации отдыха, оформленных курсовками, результаты его финансово-хозяйственной деятельности в 2008 - 2009 годах носили неудовлетворительный характер, требовали реформирования и реорганизации, заявитель приводил показатели его налоговых обязательств за указанный период. В частности, Учреждение ссылалось на то, что в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ до 2010 года и в настоящее время не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации услуги организаций отдыха, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Иные услуги, в том числе услуги по предоставлению отдыхающим мест для временного проживания, услуги по организации питания, подлежат налогообложению в установленном порядке. В 2008 - 2009 годах объем необлагаемых НДС операций в составе всех доходов от осуществляемых Учреждением операций составлял 91,79% и 91,27% соответственно, к уплате в бюджет за эти периоды исчислено 611 147 руб. и 764 981 руб. НДС. При этом по итогам 2008 года налогоплательщиком был получен убыток по налогу на прибыль в сумме 97 762 руб., а за 2009 год к уплате в бюджет исчислено 183 544 руб. налога на прибыль. После проведенного реформирования деятельности, перехода на УСН и создания ЦДО "Сороть" совокупная налоговая нагрузка Учреждения и названной организации значительно возросла, за 2010 год налогоплательщик уплатил в бюджет 1 020 762 руб. налога по УСН, ЦДО "Сороть" 431 753 руб. налога по УСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на УСН в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В оспариваемом решении Инспекция не привела обстоятельства, свидетельствующие, что действия Учреждения по реформированию деятельности, созданию ЦДО "Сороть" и переходу на специальный режим налогообложения привели именно к сокращению налоговых поступлений в бюджет. Не представил налоговый орган такие доказательства и в ходе судебного разбирательства. Заявленное в отзыве на кассационную жалобу утверждение налогового органа о том, что Учреждение, сравнивая налоговую нагрузку, не учло свои налоговые обязательства по налогу на имущество, уплаченному в 2009 году, и от уплаты которого оно освобождено в связи с применением с 2010 года УСН, не принимаются судом кассационной инстанции.

В обоснование утверждения об отсутствии разумных экономических причин создания ЦДО "Сороть", учреждении названной организации в целях применения специального режима налогообложения Инспекция сослалась на то, что налогоплательщик и ЦДО "Сороть", управляемые и координируемые одним лицом, ведут деятельность, задействовав общие материально-технические и трудовые ресурсы.

В тоже время ссылки налогового органа на наличие у организаций одного директора, одних бухгалтеров, кадровой и маркетинговой службы с бесспорностью не подтверждает создание схемы уклонения от уплаты налогов в виде "дробления бизнеса".

Бухгалтерская и налоговая отчетность в отношении каждой отдельно взятой организации представлялась с учетом реальных хозяйственных показателей и налогового бремени, относящихся к их фактической предпринимательской деятельности, что налоговым органом не опровергнуто.

То обстоятельство, что штат ЦДО "Сороть" при создании сформирован из работников Учреждения, часть работников Учреждения работает в ЦДО "Сороть" по совместительству, не противоречит трудовому законодательству. После перехода работников столовой, буфета и кафе в ЦДО "Сороть" у них возникли трудовые отношения с новым работодателем. Каждая организация имела собственный подчиненный ей персонал (штат), который выполнял в ней соответствующие трудовые функции. Затраты на содержание своего персонала каждая организация несла самостоятельно. Фиктивность выполнения персоналом своих трудовых обязанностей налоговым органом не выявлена и не доказана в установленном законом порядке. Законодательством не ограничено количество юридических лиц, в которых одно и то же физическое лицо может занимать должность единоличного исполнительного органа. Факт наличия у Учреждения и ЦДО "Сороть" одного директора и бухгалтеров сам по себе не может рассматриваться как недобросовестное поведение по созданию юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения.

Наличие расчетных счетов организаций в одном банке также не может свидетельствовать о создании противоправной схемы, направленной на минимизацию налоговой нагрузки, поскольку имеет разумное деловое объяснение в виде удобства и оперативности расчетов между хозяйствующими субъектами, осуществляющими разрешенную законом совместную экономическую деятельность. Учреждение и ЦДО "Сороть" имеют самостоятельные отдельные расчетные счета, через которые они осуществляют свои денежные расчеты, что налоговым органом не опровергнуто.

Заявляя о том, что весь процесс организации питания проживающих лиц на базе отдыха выполняет Учреждение, фактического участия подконтрольного лица в этом процессе не требуется, Инспекция сослалась на показания опрошенного в ходе проверки старшего администратора Карпушенко Татьяны Павловны, а также указало на то, что только Учреждение принимает участие в электронных торгах для заключения контрактов на оказание услуг по проживанию и/или питанию.

Вместе с тем из протокола допроса Карпушенко Т.П. усматривается, что она принимает заявки от проживающих на питание, выписывает направления на питание, в конце дня делает разноску в программе Учреждения для формирования сводки на следующий день по питанию для ЦДО "Сороть", также она оформляет счета на питание по ЦДО "Сороть".

Данные обязанности старший администратор выполняет исходя из заключенных между Учреждением и ЦДО "Сороть" агентских договоров (на условиях поручения).

По условиям договора от 01.09.2017 Учреждение (принципал) поручило ЦДО "Сороть" (агент) за вознаграждение совершать от своего имени за счет принципала следующие действия: принимать заявки на проживание в номерах, на аренду помещений, принимать денежные средства и перечислять их заявителю.

В соответствии с договором от 10.03.2016 ЦДО "Сороть" (принципал) поручило Учреждению (агент) за вознаграждение совершать от своего имени за счет принципала следующие действия: принимать заявки на обслуживание в столовой ЦДО "Сороть", на аренду помещений, принимать денежные средства и перечислять их принципалу; производить расчеты за потребление электроэнергии с последующем представлением счета принципалу; производить расчеты с поставщиками за приобретенные хозяйственные и строительные материалы, производить доплаты старшему администратору, фельдшеру, специалисту по охране труда.

По договору от 01.01.2018 ЦДО "Сороть" (принципал) поручило Учреждению (агент) за вознаграждение совершать от своего имени за счет принципала следующие действия: принимать по ценам, утвержденным принципалом, заявки на обслуживание в столовой и аренду помещений, принадлежащих принципалу; принимать денежные средства за услуги и перечислять их на расчетный счет принципала; закупать для принципала хозяйственные и строительные товары, производить расчеты с поставщиками; производить доплату старшему администратору. Также агент принял на себя обязательства от своего имени, но за счет принципала оплачивать счета за электрическую энергию, предоставляемую для обслуживания административного здания и здания кафе. Оплата счетов энергоснабжающих организаций производится за счет ЦДО "Сороть" из предварительно перечисляемых на счет учреждения денежных средств либо за счет средств, полученных агентом от заказчиков услуг принципала.

Судами установлено и в обжалуемых судебных актах отражено, что в отчетах агента (Учреждения) предъявлены затраты принципалу (ЦДО "Сороть") за электроэнергию, материалы, доплаты работникам регистратуры (ресепшен), фельдшеру, инспектору по охране труда.

При наличии между Учреждением и ЦДО "Сороть" взаимоотношений по агентским договорам, реальность совершения которых Инспекцией под сомнение не ставилась, утверждение судов о наличии согласованных действий по доставке грузов Учреждением для подконтрольного лица, выполнении сотрудниками Учреждения обязанностей в интересах ЦДО "Сороть" неосновательно.

Ссылка налогового органа на подачу заявок на участие в аукционах по заключению контрактов на оказание услуг по проживанию и/или питанию только Учреждением также необоснованно принята судами. Такие действия Учреждения основаны на исполнении договорных обязательств перед ЦДО "Сороть".

Делая вывод о том, что ЦДО "Сороть" было подконтрольно Учреждению во всех действиях и не вело самостоятельную хозяйственную деятельность, Инспекция, за исключением ссылки на взаимозависимость, в оспариваемом решении не привела доказательства в подтверждение занятой позиции. Анализ хозяйственной деятельности ЦДО "Сороть", занимающейся оказанием услуг общественного питания, Инспекцией не проводился, обстоятельства ведения этой организацией деятельности по оказанию услуг общественного питания не исследованы налоговым органом.

Между тем самим налоговым органом в решении отражено, что ЦДО "Сороть" и Учреждение осуществляли различные виды деятельности. Доказательств того, что осуществление ЦДО "Сороть" деятельности по оказанию услуг общественного питания умышленно организовано только для видимости, фактически данные услуги для проживающих и иных лиц оказывало Учреждение, в материалах дела не содержится. Осуществляемые Учреждением и ЦДО "Сороть" операции учтены в бухгалтерском учете каждой организации, их реальность налоговым органом не опровергнута, бесспорных доказательств того, что сделки между данными субъектами нереальные, мнимые, налоговым органом не приведено, на наличие претензий к первичным документам, оформленным в рамках исполнения обязательств по агентским договорам, не указано.

Специфика организованной Учреждением и ЦДО "Сороть" деятельности с бесспорностью не свидетельствует о получении проверяемым налогоплательщиком необоснованной выгоды и создании схемы "дробления" бизнеса, поскольку каждый участник сделок являлся самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполнял обязательства в рамках уставной деятельности. Законодательство Российской Федерации не запрещает взаимозависимым лицам вступать друг с другом в хозяйственные отношения. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля.

Налоговый орган не представил доказательств того, что денежные средства, полученные Учреждением и ЦДО "Сороть" от предпринимательской деятельности, объединялись ими.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который принял такое решение.

В нарушение указанных требований Инспекция не представила бесспорных доказательств наличия в действиях сторон согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также недобросовестности Учреждения, направленной на занижение его налоговых обязательств.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что суды, осуществляя в соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ проверку законности оспариваемого решения налогового органа, ограничились констатацией наличия формальных оснований для признания действий Учреждения направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Установленные судами фактические обстоятельства не свидетельствуют о том, что налогоплательщик создал противоправную схему искусственного "дробления" бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды ввиду создания искусственных условий для применения УСН и уменьшения за счет этого налоговых обязательств.

В силу части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Поскольку при рассмотрении спора фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами, но при этом ими неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция полагает, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а требования Учреждения - удовлетворению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Псковской области от 17.02.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2022 по делу N А52-5932/2021 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Псковской области от 15.06.2021 N 357 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Псковской области, адрес: 181350, Псковская обл., г. Остров, ул. 111 Стрелковой дивизии, д. 10а, ОГРН 1046001603328, ИНН 6013006265, в пользу частного учреждения "Учреждение отдыха и оздоровления "Пушкиногорье", адрес: 181370, Псковская обл., раб. п. Пушкинские Горы, ул. Турбаза, б/н, ОГРН 1026001943714, ИНН 6020004685, 6000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Лущаев