Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 ноября 2022 г. N Ф07-17246/22 по делу N А66-14800/2021

22 ноября 2022 г.

Дело N А66-14800/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Трощенко Е. И., судей Лущаева С. В., Родина Ю. А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Мухаметзянова Марата Альбертовича - Голевой М. А. (доверенность от 25.01.2021 N 69АА2490856), Лозовского С. А. (доверенность от 27.10.2022 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области Савушкиной Ю. Б. (доверенность от 10.01.2022 N 4), Абросимовой И. Ю. (доверенность от 10.10.2022 N 17), Базовкиной М. А. (доверенность от 10.01.2018 N 8)

рассмотрев 22.11.2022 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Мухаметзянова Марата Альбертовича, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2022 по делу N А66-14800/2021,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Мухаметзянов Марат Альбертович, ОГРНИП 304690808500033, ИНН 690700013231, (далее - заявитель, предприниматель), обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области, адрес: 171158, Тверская обл., г. Вышний Волочек, ул. Котовского, д. 68, ОГРН 1046904006522, ИНН 6908005886 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган), о признании недействительным решения от 17.05.2021 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 15.03.2022 требования заявителя удовлетворены, также с инспекции в пользу предпринимателя взыскано 300 руб. расходов по уплате государственной пошлины, отменены обеспечительные меры.

Постановлением апелляционного суда от 02.08.2022 решение суда частично отменено, признано недействительным решение инспекции относительно доначисления 16 966 346 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней, штрафов с учетом снижения в два раза в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств, а также в части начисления штрафов по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 366 172 руб. В остальной части в требованиях было отказано.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит постановление от 02.08.2022 отменить относительно удовлетворения требования о признании недействительным решения в части доначисления 16 966 346 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, принять новый судебный акт.

По мнению подателя жалобы, апелляционный суд неправомерно применил к исчислению доначисленных сумм НДС ставку 10 процентов, так как для ее применения учитывается отнесение товаров к группе, указанной в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), соответствие товаров кодам ОКП по ТН ВЭД; индивидуальный предприниматель не представил документы, подтверждающие необходимость применения пониженной ставки; заявитель не оспаривал расчет инспекции; отсутствие надлежащих доказательств обоснованности применения ставки 10 процентов влечет налогообложение по ставке 18 процентов.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов апелляционного суда фактическим обстоятельствам дела, просит постановление от 02.08.2022 отменить, оставить в силе решение суда от 15.03.2022.

По мнению подателя жалобы, необоснован вывод инспекции о занижении налогоплательщиком дохода за 6 месяцев 2016 года, об утрате им права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН); ошибочен вывод, что заявитель в 2016-2018 годах осуществлял деятельность в магазине "Девяточка", расположенном адресу Тверская обл., пгт. Озерный, Советская ул., д. 10 (далее - магазин N 10), поскольку в этом магазине осуществляли деятельность иные субъекты, соответственно, ошибочен вывод инспекции о получении предпринимателем дохода от такой деятельности; показания свидетеля Протасовой Е. В. являются ненадлежащими; необоснован вывод апелляционного суда, что предприниматель единолично осуществлял торговую деятельность в магазине N 10; полученный инспекцией диск с данными программы 1 С не подтверждает доход предпринимателя, поскольку заявитель не обязан был вести бухгалтерский учет; апелляционный суд не оценил книги доходов и расходов заявителя; ошибочен вывод апелляционного суда, что Шаповал А. В. и Ледовских Л. А. выполняли трудовые функции у предпринимателя, данные лица при допросах отрицали трудовые отношения с предпринимателем; налоговый орган не установил, какое терминальное оборудование было установлено в магазине N 10, кто был получателем средств, проходящих через это устройство; заявитель не осуществлял деятельность в магазине N 10, что подтверждается ответом Администрации пгт. Озерный; сотрудники Цыпленкова Н. И., Орешкина Е. Е., Трыкова Н. А. осуществляли деятельность в магазине N 10 по заключенному заявителем с предпринимателем Молчановым В. В. договору оказанию услуг по предоставлению персонала; предприниматель не заключал договор субаренды от 01.10.2016; копия журнала кассира операциониста (далее - ЖКО) по контрольно-кассовой технике (далее - ККТ) N 11201141 не могла отражать операции, поскольку не принадлежала заявителю; в деле N 2-11/2018 судом не исследовался вопрос о размерах выручки, поступающей от торговой деятельности предпринимателя; судебная экспертиза, проведенная в этом деле оценена апелляционной инстанцией суда общей юрисдикции как недопустимое доказательство; апелляционный суд не оценил заключение судебной налоговой экспертизы, постановление о прекращении уголовного дела, заключение специалиста от 04.02.2022 N 3629; инспекция не представила доказательств получения предпринимателем денежных средств по расходным кассовым ордерам, в связи с чем необоснованно доначислено 10 985 212 НДФЛ; апелляционный суд допустил процессуальные нарушения, поскольку переоценил выводы суда первой инстанции о характере осуществления деятельности в магазине N 10 иными лицами, однако не привлек их к участию в деле, резолютивная часть постановления апелляционного суда содержит противоречия.

В отзыве предприниматель просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В отзыве Инспекция просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих жалоб, возражали против удовлетворения жалобы противоположной стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) предпринимателем налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.10.2016 по 31.12.2018.

По результатам проверки принято решение от 17.05.2021 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю начислено по НДС 3 418 381 руб. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также 1 966 703 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ, начислено по пункту 3 статьи 122 и пункту 1 статьи 119 НК РФ по НДФЛ штрафы в сумме 732 344 руб., доначислено 4 220 393 руб. налога по УСН, 32 817 427 руб. НДС, 10 985 212 руб. НДФЛ, 8 370 руб. страховых взносов, начислено в общей сумме 15 530 028,67 руб. пеней, установлено неудержание и неперечисление налоговым агентом 78 710 руб. НДФЛ.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что заявитель не отразил в спорный период действительный объем хозяйственных операций, осуществил сокрытие достоверных сведений о реализованной продукции и полученной выручки путем ведения "двойной" бухгалтерии, совершил действия, повлекшие занижение налога по УСН (за 1 квартал 2016 года), неправомерно применил режим УСН (за 2016 - 2018 годы) в связи с утратой права на него вследствие превышения установленного НК РФ лимита выручки, занизил (не исчислил) НДС, НДФЛ за 2016-2018 годы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 22.09.2021 N 08-11/223 решение инспекции оставлено без изменения.

Предприниматель оспорил решение налогового органа в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя, указав, что налоговый орган не опроверг осуществление предпринимателем в спорный период розничной торговли только в магазине "Девяточка" по адресу: г. Бологое, ул. Дзержинского, д. 7, посчитал доказанным, что в магазине N 10 заявитель деятельность не вел, а фактически торговую деятельность осуществляли иные лица, пришел к выводу, что представленные инспекцией доказательства не подтверждают получение предпринимателем неучтенного дохода.

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, частично отказывая в требованиях, напротив, посчитал, что представленные налоговым органом доказательства подтверждают получение заявителем неучтенного дохода в спорном периоде. При этом частично признавая недействительным решение инспекции относительно доначисленного НДС, апелляционный суд пришел к выводу о неверном применении при расчете налога ставки 18/118, поскольку согласно материалам дела предприниматель в своей деятельности осуществлял реализацию также товаров, облагаемых по ставке 10 процентов НДС.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что постановление апелляционного суда подлежит изменению по следующим основаниям.

На основании пункта 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

На основании пункта 5 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных настоящим Кодексом.

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Статьей 346.24 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно пункту 1.1 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденного приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Порядок), организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

На основании пункта 1.2 Порядка налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета доходов и расходов (пункт 1.4 Порядка).

В силу пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно пункту 3 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 4 постановления N 53 определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как разъяснено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1 НК РФ, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Пункт 1 статьи 54.1 НК РФ содержит запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Как установлено инспекцией в ходе проверки, Мухаметзянов М.А. зарегистрирован в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя с 25.03.2004. Основным видом его деятельности является "торговля розничная незамороженными продуктами, включая напитки и табачные изделия, в неспециализированных магазинах". Налогоплательщиком в проверяемом периоде применялась УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (15%).

На основании, в частности, сведений, полученных от правоохранительных органов, результатов мероприятий налогового контроля, допросов сотрудников магазинов сети супермаркетов "Девяточка", информации из сети Интернет, математических расчетов налоговый орган пришел к выводу о ведении заявителем в спорном периоде "двойной" бухгалтерии, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в результате занижения выручки от реализации товара за наличный расчет через кассу магазинов "Девяточка", расположенных по адресу: Тверская область, пгт. Озерный, ул. Советская, д. 10, и Тверская область, г. Бологое, ул. Дзержинского, д. 7.

По итогам 6 месяцев 2016 года реальные доходы предпринимателя превысили предельный размер выручки, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, что привело к утрате права на применение УСН с начала 2 квартала 2016 года.

Соответственно, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 1 квартал 2016 года в сумме 4 220 393 руб. (пункт 2.1 решения), в период с 01.04.2016 по 25.03.2019 заявитель неправомерно не исчислил и не уплатил НДС за 2 - 4 кварталы 2016 года, 1 - 4 кварталы 2017 года и 1 - 4 кварталы 2018 года в общей сумме 32 817 427 руб. (пункт 2.2 решения), за период с 01.04.2016 по 15.07.2019 заявителем неправомерно не отражены в налоговых декларациях по НДФЛ за 2016-2018 годы полученные доходы и не уплачен НДФЛ в общей сумме 10 985 212 руб. (пункт 2.3 решения), за период с 01.01.2017 по 09.01.2018 налогоплательщиком в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ не уплачены страховые взносы за 2017 год в сумме 8 370 руб. (пункт 2.4 решения).

В итоге заявитель уклонился от уплаты налогов и страховых взносов в общей сумме 48 031 402 руб. Также предпринимателем как налоговым агентом занижены суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет с сумм доходов своих сотрудников.

По мнению заявителя, доводы о занижении дохода ошибочны, поскольку в 2016-2018 годах он не осуществлял деятельность в магазине N 10, в котором хозяйственную деятельность вели иные субъекты - общество с ограниченной ответственностью "Магазин 9 "Универсам" (постоянно), общество с ограниченной ответственностью "МиМ" (до января 2017 года), предприниматель Молчанов В. В. (с января 2017 года и весь 2018 год), общество с ограниченной ответственностью "Акорин", соответственно, ошибочен вывод инспекции о получении предпринимателем дохода от такой деятельности, необоснован вывод апелляционного суда, что предприниматель единолично осуществлял торговую деятельность в магазине N 10.

Указанные доводы жалобы несостоятельны по следующим основаниям.

Как установлено в ходе проверки, розничная торговля предпринимателем велась через торговые центры сети супермаркетов "Девяточка", расположенные по адресам:

- Тверская область, пгт. Озерный, ул. Советская, д. 10 (магазин N 10);

- Тверская область, г. Бологое, ул. Дзержинского, д. 7 (магазин N 8).

Исходя из документов, представленных Протасовой Е. В., предприниматель в 2016-2018 годы в соответствии с договором на оказание услуг единого расчетно-кассового центра (далее - ЕРКЦ) от 22.12.2014 N 1 выполнял функцию централизованной кассы (сбор денежной наличности, ведение учета всех кассовых операций ЕРКЦ в электронном виде (1С), функции бухгалтера-кассира, оформление приходных и расходных операций и т.д).

В соответствии с пунктом 1.1 названного договора заказчиками работ являлись общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 9 "Универсам", "МиМ".

Инспекция, проанализировав представленные предпринимателем на проверку документы, сведения, полученные от правоохранительных органов, ЖКО, результаты мероприятий налогового контроля, в том числе допросы сотрудников магазинов сети "Девяточка", информацию из сети Интернет, математические расчеты, документы, представленные Протасовой Е. В., материалы гражданского дела N 2-11/2018 (договоры, товарные накладные, кассовые и банковские документы, книги учета доходов и расходов, карточки счетов, оборотно-сальдовые ведомости, журналы проводок по счетам 57.1, 90, 50.1, 90, ЖКО), установила, что предпринимателем занижались реальные сведения о доходах (выручка за наличный расчет) при составлении отчетности за 2016 год, полученной от реализации товара через магазины N 10 и N 8.

Так, инспекцией установлено, что на магазин N 10 с 17.02.2012 до 01.07.2017 предпринимателем Мухаметзяновым М.А. зарегистрирована ККТ модель: Спарк 700ТК (номер версии модели: 02, заводской номер 11201141, номер регистрации 236091), снятая с учета 01.07.2017 в одностороннем порядке, как несоответствующая требованиям законодательства.

Как правильно указал апелляционный суд, при проведении выездной проверки инспекцией не установлено использование спорной ККТ (том 23, листы 99-100), зарегистрированной за предпринимателем, другими лицами (ООО "Магазин N 9 "Универсам", ООО "Акорин", ИП Молчанов В. В.). За этими лицами были зарегистрированы ККТ, используемые ими для осуществления своих расчетных операций.

Материалами дела подтверждено, что ККТ, зарегистрированная за предпринимателем Мухаметзяновым М.А., использовалась только им по месту осуществления его предпринимательской деятельности (магазин N 10) до момента снятия ее с учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ) ККТ применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных указанным законом.

Согласно пункту 4.7. Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" документы, предусмотренные данным Указанием, могут оформляться на бумажном носителе или в электронном виде.

Документы на бумажном носителе оформляются от руки или с применением технических средств, предназначенных для обработки информации, включая персональный компьютер и программное обеспечение (далее - технические средства), и подписываются собственноручными подписями. В документы, оформленные на бумажном носителе, за исключением кассовых документов, допускается внесение исправлений, содержащих дату исправления, фамилии и инициалы, а также подписи лиц, оформивших документы, в которые внесены исправления.

Документы в электронном виде оформляются с применением технических средств с учетом обеспечения их защиты от несанкционированного доступа, искажений и потерь информации. Документы, оформленные в электронном виде, подписываются электронными подписями в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

Хранение документов, оформленных на бумажном носителе или в электронном виде, организуется руководителем.

Как правильно указал апелляционный суд, система расчетов нескольких организаций с покупателями через единый кассовый центр не соответствует требованиям Закона N 54-ФЗ.

В материалах дела отсутствуют доказательства заключения между заявителем, ООО "Магазин N 9 "Универсам", ООО "Акорин", ИП Молчанов В. В. агентского договора.

Письменный договор на передачу кассового аппарата, его регистрацию и установку сторонами не заключался, доказательств обратного материалы дела не содержат.

Как правильно отметил апелляционный суд, в банковской выписке по расчетному счету предпринимателя отсутствуют его расчеты с ООО "Магазин N 9 "Универсам", ООО "Акорин", предпринимателем Молчановым В. В., что опровергает возможность использования спорной ККТ, зарегистрированной за предпринимателем, иными лицами в магазине N 10 при осуществлении розничной торговли в спорный период.

Как следует из материалов дела, при проведении совместно с УФСБ по Тверской области оперативно розыскных мероприятий в отношении предпринимателя обнаружены и изъяты документы, содержащие показатели финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, в том числе журнала ЖКО по учету операций по спорной ККТ модель: Спарк 700ТК, номер версии модели: 02, заводской номер 11201141, зарегистрированной на магазине N 10.

По мнению заявителя, копии ЖКО по ККТ N 11201141 не могли отражать операции по получению предпринимателем выручки, поскольку не принадлежали заявителю, не доказано выполнение Шаповал А. В. и Ледовских Л. А. трудовых функций у предпринимателя, данные лица при допросах отрицали трудовые отношения с предпринимателем.

Указанные доводы несостоятельны.

Как следует из материалов дела, ежедневные записи в вышеуказанном ЖКО подтверждены личными подписями кассиров Шаповал А. В., Орешкиной Е. Е. и старшего кассира-руководителя Ледовских Л. А., которые в ходе допроса подтвердили достоверность своих подписей в данном журнале (протоколы допросов от 29.07.2020 N 147, 143 и 140; том 14, листы 114-130; том 15, листы 21-37, 2-19). Также Шаповал А. В., Ледовских Л. А. указали на осуществление трудовой деятельности в магазине N 10. При этом в протоколе допроса Шаповал А. В. указано, что заведующим магазина была Ледовских Л. А. При допросе налоговым органом Ледовских Л. А. поясняла, что ее работодателями являлись директор Молчанов В. В. и заместитель директора Мухаметзянов М. А.

При допросе Орешкина Е. Е. показала, что работала в 2016-2017 годах в магазине N 10 у предпринимателя, расписывалась в ЖКО и во внутреннем журнале произвольной формы, который вела Ледовских Л. А., в подтверждение чего к протоколу был представлен трудовой договор, заключенный с предпринимателем.

В жалобе указано, что сотрудники предпринимателя: Цыпленкова Н. И., Орешкина Е. Е., Трыкова Н. А. осуществляли деятельность в магазине N 10 по заключенному заявителем с предпринимателем Молчановым В. В. договору оказанию услуг по предоставлению персонала.

Данный довод не принимается кассационной инстанцией, поскольку указанные лица к протоколам допроса представляли в налоговый орган трудовые договоры, заключенные с предпринимателем, каких-либо иных документов, подтверждающих их согласие на осуществление трудовых функций в пользу других лиц, свидетели в налоговый орган не представляли.

Инспекцией при сопоставлении ЖКО с информацией об оприходовании выручки предпринимателя Мухаметзянова М. А. через Ледовских Л. А. в кассе ЕРКЦ установлено полное совпадение данных.

При сравнении представленных Протасовой Е. В. (от 04.06.2018 вх. N 18-06-69875) в налоговые органы копий листов журнала произвольной формы от 12.12.2016, 13.01.2016, 04.02.2016, 09.12.2016, 12.04.2016 (том 16, листы 15-19) с данными ЖКО магазина N 10 за аналогичные даты установлено соответствие сумм полученной выручки за наличный расчет.

В изъятом УФСБ по Тверской области у предпринимателя ЖКО отражены показания счетчиков ККМ Спарк-700ТК, версия 02, с заводским номером 1120141, регистрационный номер 236091, в денежном эквиваленте на начало и окончание рабочего дня, сумма выручки за рабочий день (смену), а также информация о сдаче наличных денежных средств, оплате по документам и возврате денежных средств покупателям по неиспользованным кассовым чекам (том 18, листы 1-95).

Материалами дела подтверждено, что ЖКО по ККТ Спарк-700ТК, версия 02, с заводским номером 1120141, регистрационный номер 236091, прошнурован, пронумерован и скреплен печатью и собственноручной подписью предпринимателя Мухаметзянова М. А. (том 18, лист 95).

Данные указанного журнала подтверждены личными подписями кассиров Шаповал А. В., Орешкиной Е. Е. и старшего кассира - руководителя Ледовских Л. А., которые в ходе допроса подтвердили свои подписи, выполненные в данном журнале (соответственно протоколы допросов от 29.07.2020 N 147, 143 и N 140; том 14, листы 114-130; том 15, листы 21-37, 2-19), в связи с чем ЖКО правомерно оценен апелляционным судом в качестве надлежащего доказательства по делу.

Апелляционный суд обоснованно отметил, что кассовые книги за 2016 - 2018 годы заверены печатью и подписью самого налогоплательщика, были представлены в ходе выездной проверки по требованию налогового органа.

Апелляционный суд правильно отклонил довод заявителя о невозможности разграничения и установления поступления в ЕРКЦ денежных средств именно от осуществления деятельности предпринимателя Мухаметзянова М. А., указав на то, что он противоречит доказательствам, представленным налоговым органом в материалы дела.

Так, согласно показаниям Протасовой Е. В. (протокол допроса от 08.07.2021) денежные средства поступали из выручки магазинов "Девяточка", расположенных по адресу: пгт. Озерный, ул. Советская, д. 10 и г. Бологое, ул. Дзержинского, д. 7. Деньги привозились общей суммой, то есть в данных магазинах осуществляли свою деятельность несколько лиц, в пакетах с деньгами имелась записка, где был указан номинал денег, а также, сколько и кому из лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, необходимо было указать приход наличных, чтобы в дальнейшем начислять заработную плату сотрудникам в зависимости от полученной выручки.

По мнению заявителя, показания свидетеля Протасовой Е. В. являются ненадлежащими, в связи с чем обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Указанный довод не принимается кассационным судом, поскольку показания бухгалтера-кассира Протасовой Е. В. подтверждаются документами, полученными инспекцией от УФСБ по Тверской области, проводившего оперативно-розыскные мероприятия в отношении предпринимателя.

Согласно кассе ЕРКЦ 11.01.2016 денежные средства поступили от Магазина N 1 "Мир напитков" ч/з Андрееву Ю. С., от Магазина N 4 "Продукты" ч/з Романову Т. В., от Магазина N 5 "Вино-водка" ч/з Романову Т. В., от Магазина N 7 "Радуга" ч/з Михайлову Ю. И., от Магазина N 8 (ИП Мухаметзянов М.А.) ч/з Валову Н. Е., от Магазина N 8 (ООО "Магазин N 9 "Универсам") ч/з Валову Н. Е., от "Кофейни-Гриль", от ООО "МиМ" ч/з Зинину М. М., от ООО "Магазин N 9 "Универсам" ч/з Зинину М. М., от Ресторана "Славянка" ч/з Андрееву Т. П., от ООО "МиМ" ЗАТО "Озерный" ч/з Ледовских Л. А., от ООО "Магазин N 9" ЗАТО "Озерный" ч/з Ледовских Л. А., от ИП Мухаметзянов М. А. ЗАТО "Озерный" ч/з Ледовских Л. А. с указанием конкретной суммы. Аналогичным образом отражено оприходование денежных средств за иные периоды.

Следовательно, инспекция в рамках проверки при определении дохода предпринимателя использовала информацию, отраженную в документах, полученных от УФСБ по Тверской области, только о суммах прихода по данному налогоплательщику, что также опровергает вывод суда первой инстанции о неразделении выручки, поступавшей от иных организаций в ЕРКЦ.

Инспекция при определении дохода предпринимателя использовала сведения ЖКО в отношении ККТ, зарегистрированной за предпринимателем и снятой с учета.

Соответственно, апелляционный суд сделал правильный вывод, что полученные в ходе проверки документы позволяют идентифицировать доход предпринимателя.

Как указано в жалобе заявителя, он не осуществлял деятельность в магазине N 10, что подтверждается ответом Администрации пгт. Озерный.

Указанный довод несостоятелен и опровергается совокупностью доказательств, представленных в материалы дела.

Так, осуществление предпринимателем деятельности в магазине N 10 подтверждается, в том числе, следующими доказательствами: полученными в ходе проверки документами по изъятию/замене терминального оборудования ПАО "Сбербанк России", подтверждением контрагентами предпринимателя доставки товара по адресу: Тверская область, пгт. ЗАТО Озерный, Советская ул., д. 10, свидетельскими показаниями, подтверждающими осуществление предпринимателем хозяйственной деятельности по адресу: Тверская область, ЗАТО Озерный, Советская ул., д. 10, наличием заключенного предпринимателем договора субаренды от 01.10.2016 недвижимого имущества, расположенного по указанному адресу, зарегистрированной ККТ модель: Спарк 700ТК (номер версии модели: 02, заводской номер 11201141, номер регистрации 236091), снятой с учета 01.07.2017 в одностороннем порядке как несоответствующей требованиям законодательства, изъятыми в рамках оперативно-розыскных мероприятий документами, содержащими показатели финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, в том числе ЖКО, сведениями, отраженными в карточке счета 60.1 за 2016 год по предпринимателю Мухаметзянову М. А.

По мнению подателя жалобы, налоговый орган не установил, какое терминальное оборудование было установлено в магазине N 10, кто был получателем средств от его использования.

Данный довод несостоятелен, не опровергает правильность сделанных налоговым органом выводов в ходе проверки.

Как видно из материалов дела, представленный ПАО "Сбербанк России" акт изъятия/замены терминального оборудования от 22.03.2017 б/н (том 23, листы 140-141 диск - Сбербанк) заверен печатью с указанием следующих реквизитов: Тверская область, ЗАТО Озерный/ ИП Мухаметзянов М.А./для документов ул. Советская д. 10. Данный акт от имени ИП Мухаметзянова М.А. подписан Шаповал А.В., которая в ходе допроса (протокол от 29.07.2020 N 147) сообщила, что работала в должности старшего продавца по адресу: Тверская область, ЗАТО Озерный, Советская ул., д. 10.

Контрагенты предпринимателя - общества с ограниченной ответственностью "Компания Максима" (том 4, листы 121-137), "СК-Трейд" (том 8, листы 81-110), "Центральная дистрибьютерская компания" (том 6, листы 79-144) подтвердили доставку товара по адресу: Тверская область, пгт. ЗАТО Озерный, Советская ул., д. 10. Данный факт подтверждается копиями путевых и маршрутных листов, а также копиями товарных накладных на доставку товаров в адрес предпринимателя.

Так, обществом с ограниченной ответственностью "Центральная дистрибьютерская компания" представлены акты сдачи-приемки оказания услуг в области продвижения продукции на рынке сбыта (размещение продукции на рекламных стойках в промозоне). Согласно актам от 31.03.2016, от 30.04.2016, от 31.05.2016, от 30.06.2016, от 31.08.2016, 30.09.2016, от 31.10.2016, от 30.11.2016, от 31.12.2016, от 31.01.2016, от 28.02.2017, от 30.04.2017, от 31.05.2017, от 30.06.2017, от 31.12.2017, от 31.03.2018, от 31.12.2016 N 00000070 услуги оказывались в магазинах Мухаметзянова М. А. по следующим адресам: Тверская область, Бологовский р-н, г. Бологое, ул. Дзержинского, д. 7; Тверская область, Бологовский р-н, г. Бологое, ул. Дзержинского, д. 45; Тверская область, ЗАТО Озерный, Советская ул., д. 10.

Свидетели Цыпленкова Н. И. (протокол от 29.07.2020 N 146, том 15, листы 56-75), Орешкина Е. Е. (протокол от 29.07.2020 N 143, том 15, листы 21-37) и Трыкова Н. А. (протокол от 29.07.2020 N 144, том 15, листы 39-54) подтвердили факт осуществления предпринимателем деятельности по адресу: Тверская область, ЗАТО Озерный, Советская ул., д. 10, указав в качестве места своей работы магазин N 10, представив трудовые договоры, заключенные с заявителем.

Между ООО "Магазин N 9 "Универсам" и предпринимателем заключен договор субаренды от 01.10.2016 недвижимого имущества, расположенного по адресу Тверская область, Бологовский район, п. Выползово (ЗАТО Озерный), Советская ул., д. 10. Данный договор расторгнут 30.09.2017 (том 22, лист 147).

В жалобе предприниматель заявляет, что не заключал договор субаренды от 01.10.2016.

Данный довод отклоняется, поскольку опровергается материалами дела.

Так, в деле имеется ответ акционерного общества "Военторг - Запад" от 29.08.2019, в котором подтверждается фактическое нахождение в 2016 - 2017 годах магазина N 10 в аренде ООО "Магазин N 9 "Универсам" и фактическом пользовании, в том числе у заявителя (том дела 8, лист 141).

В ходе проверки налоговый орган получил сведения по карточке счета 60.1 за 2016 год по предпринимателю Мухаметзянову М. А., сформированной в программе 1С: Предприятие 7 версия. База программы "ИП Мухаметзянов Марат Альбертович 2", которая была скопирована инспекцией с жесткого диска (путь: 2/Тимофеева/копия_БухБаза__20161007/Мухаметзянов), представленного УФСБ России по Тверской области (протокол осмотра информации и документов от 28.09.2020).

При анализе информации, полученной с жестких дисков в рамках оперативно-розыскных мероприятий, установлено, что согласно внутреннему учету у предпринимателя супермаркету "Девяточка" присвоены номера: магазину, расположенному по адресу г. Бологое, ул. Дзержинского, 7, присвоен N 8 (магазин N 8), а супермаркету "Девяточка" по адресу ЗАТО "Озерный" Советская ул., 10 - N 10 (магазин N 10).

Согласно представленным предпринимателем табелям учета рабочего времени (том 21, листы 41-148) за 2016-2017 годы бухгалтерами-кассирами (в разное время) являлись Протасова Е. В., Агафонова Н. А., бухгалтером - Караничева И. Б.

В программе 1С бухгалтерия 7 версии, скопированной в ходе оперативно-розыскных мероприятий с компьютера Караничевой И. Б., "База редакция 4.5 ИП Мухаметзянов М.А. - 2" в справочнике Места хранения МПЗ указаны "Розничные торговые точки" например: Магазин N 10 "ЗАТО", Магазин N 8 (том 10, лист 147).

При анализе изъятого в офисах предпринимателя в результате проведения сотрудниками УФСБ России по Тверской области оперативно-розыскных мероприятий ЖКО по учету операций по ККТ, зарегистрированной на супермаркет "Девяточка" магазин N 10, инспекцией установлена сумма выручки предпринимателя в данном магазине за период с 01.01.2016 по 05.06.2017 в размере 26 955 574 руб. (в том числе за 2016 год - 20 276 871 руб., за 2017 год - 6 678 703 руб.).

В результате сверки данных изъятого ЖКО (магазин N 10) с Книгой учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - КУДиР) (том 20, листы 1-150) и официальной отчетностью предпринимателя установлено, что сведения о выручке согласно данным ЖКО по ККТ, зарегистрированном на супермаркет "Девяточка" магазин N 10, в КУДиР отсутствуют, вместе с тем при сопоставлении данных ЖКО (магазин N 10) с информацией об оприходовании выручки предпринимателя Мухаметзянова М. А. в кассе ЕРКЦ установлено полное совпадение данных, что также свидетельствует о сокрытии налогоплательщиком выручки (том 23, листы 140-141, диск/приложение 12 к акту - материалы, содержащиеся на электронных носителях/касса; приходные кассовые ордеры; том 25, листы 2-129, 148-151).

Инспекцией установлено, что выручка, полученная налогоплательщиком в виде наличного расчета от розничной торговли в супермаркете "Девяточка", расположенном по адресу: Тверская область, пгт. Озерный, Советская ул., д. 10 (магазин N 10), в полном объеме не учитывалась в КУДиР и в налоговых декларациях по УСН, представленных предпринимателем за 2016-2017 годы.

При этом инспекцией при расчете налогооблагаемой базы учтена выручка, полученная по приходным ордерам именно от хозяйственной деятельности предпринимателя Мухаметзянова М. А., например: приходный кассовый ордер N 5 от 04.01.2016 сумма 801 000 руб., от 04.01.2016 N 13 - 205 698,48 руб., от 11.02.2016 N 313 - 157 222,07 руб., от 03.03.2016 N 461 - 369 000 руб., от 03.03.2016 N 468 - 127 813,51 руб. (том 25, листы 2-129, 148-151).

По мнению подателя жалобы, полученные инспекцией данные программы 1 С не подтверждают его доход, так как заявитель не обязан был вести бухгалтерский учет.

Данный довод несостоятелен, поскольку полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий сведения касаются хозяйственной деятельности заявителя, являются доказательствами, свидетельствующими о занижении предпринимателем полученной выручки, и правомерно наряду с иными обстоятельствами и доказательствами приняты и оценены апелляционным судом.

Апелляционный суд правомерно посчитал ошибочным вывод суда первой инстанции о недостоверности представленных Протасовой Е. В. сведений.

Само по себе наличие решения суда по делу N 2-11/2018 о взыскании с Протасовой Е. В. в пользу предпринимателя материального ущерба не опровергает достоверность представленных последней сведений.

В рамках рассмотрения гражданского дела N 2-11/2018 факт искажения по оприходованным наличным денежным средствам в кассе ЕРКЦ судом не установлен.

Как правильно указал суд апелляционной инстанции, судебным актом по делу N 2-11/2018 не установлено фактов фальсификации приходных документов в кассу ЕРКЦ и предпринимателя, о фальсификации доказательств при рассмотрении настоящего дела не заявлялось.

Суд первой инстанции ошибочно не принял во внимание при рассмотрении дела довод инспекции о том, что приобщенные судом в ходе рассмотрения гражданского дела N 2-11/2018 документы (вкладные листы кассовой книги, приходные кассовые ордеры) полностью соответствуют кассе ЕРКЦ, сформированной с помощью программы 1С бухгалтерия, полученной в ходе оперативно-розыскных мероприятий, в связи с чем информация, сформированная с помощью программы 1С бухгалтерия касса ЕРКЦ, содержит достоверные данные о размере полученной предпринимателем выручки за наличный расчет.

Представленные в материалы гражданского дела вкладные листы кассовой книги, а также приходные кассовые ордеры содержат подписи ответственных лиц, в качестве кассира указана Протасова Е. В., бухгалтера - Тимофеева С. В., которая согласно протоколу допроса от 21.09.2020 N 218 (том 14, листы 72-80) на добровольных началах составляла налоговую отчетность предпринимателя Мухаметзянова М. А. (2016-2018 годах), в т.ч. занималась ведением записей в книгах учета доходов и расходов в 2016-2017 годы.

Соответствие указанных документов подтверждается сводными данными инспекции (том 10, листы 98-108).

Апелляционный суд обоснованно отклонил довод о заинтересованности Протасовой Е. В. в даче заведомо ложных показаний относительно финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя, поскольку предметом выездной проверки не являлись трудовые и материально-ответственные взаимоотношения индивидуального предпринимателя и его сотрудника.

При этом основными доказательствами, подтверждающими факт совершения предпринимателем налогового правонарушения, признаки которого установлены в ходе проверки, послужили документы (информация), полученные от правоохранительных органов в соответствии с пунктом 3 статьи 82 НК РФ.

Документы, представленные Протасовой Е. В., в т.ч. приобщенные в рамках гражданского дела N 2-11/2018, дополнительно в совокупности с иными представленными в материалы дела доказательствами подтверждают факт совершения предпринимателем нарушений законодательства о налогах и сборах.

Вывод суда первой инстанции о том, что в ЕРКЦ поступали денежные средства, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, противоречит показаниям работников предпринимателя Мухаметзянова М.А. (Афанасьевой А. В. - старший продавец, Валовой Н. Е. - заведующая), которые сообщили, что выручка от розничной торговли фактически ежедневно сдавалась в кассу ЕРКЦ, документы по кассе также ежедневно передавались ответственными сотрудниками предпринимателя Мухаметзянова М.А., в то время как движение по "официальной" кассе налогоплательщика осуществлялось значительно реже (протоколы допросов от 21.09.2020 N 217 том 15, листы 116-123, от 21.09.2020 N 219, том 14, листы 63-70).

Согласно "официальной" кассе предпринимателя в январе 2016 года им от осуществления предпринимательской деятельности получен доход 05.01.2016,18.01.2016, 28.01.2016, 31.01.2016 (том 22, листы 1-47), вместе с тем согласно кассе ЕРКЦ доход получен предпринимателем Мухаметзяновым М.А. - 04.01.2016, 05.01.2016, 06.01.2016, 08.01.2016, 11.01.2016, 13.01.2016, 14.01.2016, 15.01.2016, 18.01.2016, 19.01.2016, 20.01.2016, 21.01.2016, 22.01.2016, 25.01.2016, 26.01.2016, 27.01.2016, 28.01.2016, 29.01.2016, 31.01.2016.

При проведении анализа инспекцией использована информация только о доходах, полученных налогоплательщиком.

Показания Валовой Н. Е. согласуются с показаниями предпринимателя о том, что он лично или уполномоченное им доверенное лицо (в исключительных случаях заведующая магазином) забирали ежедневно выручку из магазина от заведующей Валовой Н. Е. и привозили ее в период 2016 - сентябрь 2017 года в кассу ЕРКЦ.

Пояснения Валовой Н. Е. подтверждены показаниями Тимофеевой С. В. (решение Бологовского городского суда от 06.06.2018 по делу N 2-11/2018), которая сообщила, что Протасова Е. В. ежедневно сдавала документы по кассе Колосковой С. В. Свидетель поясняла, что касса сдавалась ежедневно Мухаметзянову М. А.

Таким образом, показания свидетелей подтверждают данные, отраженные в "неофициальной" кассе предпринимателя.

Следовательно, инспекция сделала правильный вывод, что база 1С бухгалтерия, полученная в результате оперативно-розыскных мероприятий, с помощью которой систематизировались данные о поступлении наличных денежных средств (касса ЕРКЦ), является "неофициальной бухгалтерией" налогоплательщика.

В ходе проверки инспекцией установлены обстоятельства, подтверждающие ведение предпринимателем "неофициальной бухгалтерии", а именно:

- предпринимателем в ходе проверки по требованиям инспекции от 04.09.2020 N 1520, от 23.09.2020 N 1622 (том 23, листы 106-118) не представлены приходные ордеры на товары, по основному складу и товарные отчеты, сформированные с помощью программного обеспечения за 2016-2018 годы;

- в ходе анализа кассы ЕРКЦ предпринимателя Мухаметзянова М. А. (вкладных листов, расходных кассовых ордеров) в результате встречных проверок от контрагентов предпринимателя (ООО "Глобал", том 23, листы 140-141, диск, ООО "Кондитерская компания", том 3, листы 143-146, ООО "Т-Логистик", том 6, листы 1-20) инспекцией получены документы, подтверждающие факт поставки товара предпринимателю Мухаметзянову М. А. за наличный расчет в 2016 году. При этом при анализе "официальных" бухгалтерских и кассовых документов у заявителя установлено отсутствие сведений об оплате товаров в адрес ООО "Глобал", ООО "Кондитерская компания", ООО "Т-Логистик" наличными денежными средствами;

- в ходе анализа представленных Протасовой Е. В. платежных ведомостей на выдачу заработной платы за январь, февраль, апрель, июль 2016 года по "Магазину N 10, февраль, август 2017 года, (том 23, листы 140-141, диск/приложение 12 к акту - материалы, содержащиеся на электронных носителях/ведомости) установлено, что заработная плата сотрудников значительно выше официальной. Получение заработной платы подтверждается личными подписями сотрудников в платежных ведомостях, что свидетельствует о том, что предприниматель из неучтенной выручки осуществлял перечисление заработной платы, доказывает занижение налогоплательщиком доходов, а также ведение "двойной" бухгалтерии.

Инспекцией установлено, что финансовая схема, которая привела к незаконному уменьшению выручки от реализации товара, применена налогоплательщиком, в т.ч. во взаимоотношениях с взаимозависимыми лицами - предпринимателем Мухаметзяновым М. А. и заказчиками услуг ЕРКЦ (Мухаметзянов М. А. являлся учредителем ООО "Магазин N 9 "Универсам", ООО "МиМ", размер доли - 50% и 51%).

Таким образом, инспекция сделала обоснованный вывод о занижении налогоплательщиком своих доходов от осуществления деятельности в магазине N 10 с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Инспекцией установлено, что заявитель также занизил полученный им доход и по деятельности от реализации товаров в магазине N 8, что подтверждается сведениями программы 1С бухгалтерия версия 7.7 - Бухгалтерский учет, редакция 4.5 по ИП Мухаметзянову М. А., полученными налоговым органом от УФСБ России по Тверской области в рамках оперативно-розыскных мероприятий в офисах предпринимателя.

В ходе проверки инспекцией установлено, что отраженный предпринимателем в декларациях по УСН доход не соответствует действительности, в КУДиР не включена выручка за 2016 год, полученная за наличный расчет по супермаркету "Девяточка" магазин N 8 в сумме 99 757 533 руб. (разница между данными кассы ЕРКЦ и ЖКО по ККТ, установленной по адресу: г. Бологое, ул. Дзержинского, 7 (магазин N 8), за период с 01.01.2016 по 02.11.2016 включительно).

При анализе изъятого в результате проведения сотрудниками УФСБ России по Тверской области оперативно-розыскных мероприятий в офисах предпринимателя ЖКО по учету операций по ККТ, зарегистрированной на супермаркет "Девяточка" магазин N 10, инспекцией установлена сумма скрытой выручки предпринимателя в данном магазине за период с 01.01.2016 по 05.06.2017 в размере 26 955 574 руб., в том числе за 2016 год - 20 276 871 руб., за 2017 год - 6 678 703 руб. (том 10, листы 109-120).

Таким образом, по результатам выездной проверки предпринимателя инспекцией определена реальная сумма дохода налогоплательщика за 2016-2018 годы в общем размере 322 216 436 руб.

Материалами дела подтверждены выводы об умышленном сокрытии предпринимателем выручки от реализации товаров за наличный расчет, и признании в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ доходов, полученных в период с 01.04.2016 по 31.12.2018, доходами налогоплательщика, облагаемыми по общей системе налогообложения, в связи с утратой им права на применение УСН в апреле 2016 года.

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция сделала правомерный вывод об обоснованности доначисления единого налога по УСН за 1 квартал 2016 года.

По мнению заявителя, апелляционный суд не оценил заключение судебной налоговой экспертизы, постановление о прекращении уголовного дела, заключение специалиста от 04.02.2022 N 3629.

Указанные доводы несостоятельны, поскольку приведенные документы не опровергают правильности установленных апелляционным судом обстоятельств и сделанным им выводов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования к ее оформлению, соблюдение которых в согласно пункту 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

На основании пункта 1 статьи 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

По результатам проверки выручка заявителя за период с 2016-2018 годы определена в сумме 275 278 966 руб., сумма исчисленного НДС по результатам выездной проверки рассчитана инспекцией по ставке 18/118 и составила 41 991 706 руб.

Инспекцией на основании полученных документов от поставщиков предпринимателя и анализа сведений из книги продаж установлена сумма налоговых вычетов - 9 174 279 руб., с учетом которых определен неуплаченный НДС в размере 32 817 427 руб.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно применил для всей суммы выручки в расчете НДС ставку 18/118, так как предпринимателем осуществлялась реализация продовольственных товаров, ставка НДС по которым составляет 10 процентов. Поскольку инспекцией не установлена выручка, в отношении которой осуществлялась реализация продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10 процентов, апелляционный суд признал обоснованным исчисление НДС по ставке, не превышающей расчетную 10/110.

По мнению Инспекции, апелляционный суд неправомерно применил к исчислению доначисленных сумм НДС ставку 10 процентов, для ее применения учитывается отнесение товаров к группам, указанным в пункте 2 статьи 164 НК РФ, соответствие товаров кодам ОКП по ТН ВЭД; индивидуальный предприниматель не представил документы, подтверждающие необходимость применения пониженной ставки; заявитель не оспаривал расчет инспекции, отсутствие надлежащих доказательств обоснованности применения ставки 10 процентов влечет налогообложение по ставке 18 процентов (18/118).

Указанный довод является обоснованным ввиду следующего.

В соответствии со статьей 164 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) обложение НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), являющихся объектом обложения налогом, производится по различным налоговым ставкам (0, 10 и 18 процентов).

Пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлен перечень продовольственных товаров, при реализации которых применяется ставка 10 процентов.

Из последнего абзаца пункта 2 статьи 164 НК РФ следует, что коды видов продукции, перечисленных в этом пункте, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с ОКП, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (далее - ТН ВЭД).

Как разъяснено в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД.

Таким образом, как правильно указывает налоговый орган, при исчислении НДС налогоплательщик, применяющий пониженную ставку налога, обязан подтвердить факт реализации товаров, облагаемых в силу требований Налогового кодекса Российской Федерации налоговой ставкой 10 процентов.

Как видно из материалов дела, предприниматель осуществлял реализацию как товаров, облагаемых по ставке 10 процентов, так и по ставке 18 процентов.

Соответственно, учитывая отсутствие в деле доказательств того, что неучтенный доход был получен заявителем именно в связи с реализацией товаров, облагаемых по ставке 10 процентов, у апелляционного суда отсутствовали основания для признания незаконным применение инспекцией в расчете ставки 18/118.

Следовательно, налоговый орган правомерно доначислил 32 817 427 руб. НДС, в связи с чем в этой части постановление апелляционного суда подлежит изменению.

По мнению предпринимателя, инспекция не представила получение им денежных средств по расходным кассовым ордерам, в связи с чем необоснованно доначислила 10 985 212 НДФЛ.

Указанный довод отклоняется кассационным судом по следующим основаниям.

В силу статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица исчисление и уплату НДФЛ осуществляют по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В пункте 2.3.1 решения инспекцией установлена неуплата НДФЛ в общей сумме 10 985 212 руб. в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, поскольку предпринимателем не отражены в декларации по НДФЛ полученные за 2016, 2017, 2018 годы доходы в установленном инспекцией размере.

Апелляционный суд обоснованно признал решение инспекции правомерным в этой части.

В пункте 3.2.2 решения инспекция установила в нарушение статей 24, 209, 210, 225, 226 НК РФ неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом-предпринимателем НДФЛ в результате умышленного невключения в объект налогообложения и налоговую базу дохода сотрудников за январь, февраль, апрель, июль 2016 года, февраль, август 2017 года в сумме 78 710 руб.

В пункте 2.4 решения установлена неуплата страховых взносов за 2017 год в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ и доначислены страховые взносы за 2017 год в сумме 8 370 руб. в связи с выплатой вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, в рамках трудовых отношений.

Апелляционный суд правомерно признал законным решение инспекции в этой части.

Налоговый орган в ходе проверки не допустил существенных процессуальных нарушений, влекущих отмену принятого решения.

Обжалуемым решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ и по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 руб.

В силу пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, в виде штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Материалами дела и собранными инспекцией доказательствами подтверждается умышленное совершение нарушения, об умышленности действий налогоплательщика свидетельствуют изложенные выше факты и обстоятельства, приведенные в решении инспекции, в том числе на страницах 36, 27.

Следовательно, привлечение предпринимателя к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ является правомерным.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

При этом обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В статье 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, который не является исчерпывающим, а также обстоятельств, отягчающих ответственность. Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым.

Следовательно, принимая решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган обязан полно и всесторонне оценить обстоятельства совершенного правонарушения, а также установить наличие как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств.

Как следует из материалов дела, при вынесении оспариваемого решения инспекцией не учитывались обстоятельства, смягчающие ответственность.

Суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал возможным учесть в качестве смягчающего ответственность обстоятельства - привлечение предпринимателя к ответственности впервые, в связи с чем снизил штрафы в два раза, в том числе по НДФЛ по пункту 3 статьи 122 и пункту 1 статьи 119 НК РФ до 366 172 руб.

По мнению предпринимателя, апелляционный суд допустил процессуальные нарушения, поскольку переоценил выводы суда первой инстанции о характере осуществления иными лицами деятельности в магазине N 10, однако не привлек их к участию в деле, резолютивная часть постановления апелляционного суда содержит противоречия.

Указанные доводы несостоятельны по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, предметом спора являлось решение налогового органа, которым заявителю доначислены налоги, штрафы и пени, соответственно, указанное решение не затрагивает прав и законных интересов иных лиц, в связи с чем отсутствовали основания для привлечения их к участию в настоящем деле.

Резолютивная часть постановления не содержит противоречий, поскольку апелляционный суд в тексте постановления указал на правильность решения суда первой инстанции в части взыскания с налогового органа в пользу заявителя 300 руб. расходов на оплату государственной пошлины, в связи с чем в этой части оставил решение суда без изменения.

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда подлежит изменению.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2022 по делу N А66-14800/2021 изменить, изложив резолютивную часть постановления в следующей редакции.

Решение Арбитражного суда Тверской области от 15.03.2022 по делу N А66-14800/2021 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.05.2021 N 2 о доначислении 48 031 402 руб. налогов и сборов, соответствующих штрафов и пеней.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.05.2021 N 2 в части начисления штрафов по налогу на добавленную стоимость в сумме, превышающей 2 692 542 руб., штрафов по налогу на доходы физических лиц в сумме, превышающей 366 172 руб.

В остальной части в заявленных требованиях отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Тверской области от 15.03.2022 по делу N А66-14800/2021 оставить без изменения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Мухаметзянову Марату Альбертовичу, ОГРНИП 304690808500033, ИНН 690700013231, из федерального бюджета 2850 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной на основании чека-ордера от 14.09.2022.

Председательствующий

Е.И. Трощенко

Судьи

Е.И. Трощенко С.В. Лущаев Ю.А. Родин