Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 декабря 2022 г. N Ф07-15918/22 по делу N А05-2928/2021

07 декабря 2022 г.

Дело N А05-2928/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от акционерного общества "Агрофирма "Вельская" Стенюшкина А.Н. (доверенность от 16.02.2022) и Лобовикова М.Ю. (доверенность от 11.04.2022), представителя Шашлакова Н.В. - Самченко И.С. (доверенность от 04.06.2021), от Министерства имущественных отношений Архангельской области Верт-Миллер Е.Р. (доверенность от 09.11.2020), от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Усовой О.А. (доверенность от 22.11.2022) и Шахова М.В. (доверенность от 01.02.2022),

рассмотрев 05.12.2022 в открытом судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Агрофирма "Вельская", Министерства имущественных отношений Архангельской области, Шашлакова Николая Владимировича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 13.12.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2022 по делу N А05-2928/2021,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Агрофирма "Вельская", адрес: 165150, Архангельская обл., Вельский р-н, д. Дюковская, д. 21а, ОГРН 1082907000010, ИНН 2907012650 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 165150, Архангельская обл., г. Вельск, Набережная ул., д. 51, ОГРН 1042901604855, ИНН 2907008862 (далее - Инспекция), от 24.11.2020 N 08-25/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 37 438 202 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 23 628 919 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 4 617 839 руб. налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начисления 15 499 429,35 руб. пеней по НДС, 10 304 662,21 руб. пеней по налогу на прибыль, 1 673 927,74 руб. пеней по налогу на имущество, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату налогов в виде штрафа: по НДС в размере 97 980 руб.; по налогу на прибыль в бюджет субъекта - 405 913 руб.; по налогу на прибыль в федеральный бюджет - 48 990 руб.; по налогу на имущество - 146 967 руб.; привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление документов в размере 150 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены Министерство имущественных отношений Архангельской области, адрес: 163004, г. Архангельск, Троицкий пр., д. 49, ОГРН 1022900540167, ИНН 2901025815 (далее - Министерство), Шашлаков Николай Владимирович, Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163000, г. Архангельск, ул. Свободы, д. 33, ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440 (далее - Управление).

Решением суда от 13.12.2021 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2022 решение суда от 13.12.2021 отменено в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части предложения к уплате 2 366 917 руб. налога на прибыль, 18 339 173,60 руб. НДС, пеней и штрафов по указанным налогам в соответствующих суммах; решение Инспекции от 24.11.2020 N 08-25/3 в указанной части признано недействительным; в остальной части решение суда от 13.12.2021 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Податель кассационной жалобы не согласен с выводами судов о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, статьи 249 НК РФ Обществом не исчислен к уплате в бюджет НДС и налог на прибыль за 2015 - 2017 годы вследствие неотражения выручки от деятельности по заготовке и реализации древесины от имени общества с ограниченной ответственностью "Агролесторг" и общества с ограниченной ответственностью "Леко" на территории арендованных Обществом земельных участков, поскольку в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом не доказаны ни факт изготовления налогоплательщиком лесопродукции, ни факт ее приобретения, не доказаны факты ее реализации третьим лицам и получения выручки (дохода) от ее реализации, что исключает наличие в действиях Общества события и состава вмененного налогового правонарушения; неполученные доходы и выручка от несовершенных Обществом сделок не должны отражаться в бухгалтерском и налоговом учете. Таким образом, Общество не нарушило положения статей 54.1, 146 НК РФ, так как не имело выручки (дохода) с реализации спорных объемов древесины; налоговый орган необоснованно объединил доходы нескольких самостоятельных хозяйствующих субъектов. Общество считает недопустимыми доказательствами по делу протоколы допроса от 2015 года, полученные за пределами проведенной проверки; выводы по делу N А05-11630/2016 не могут быть признаны преюдициальными для настоящего дела, так как спор был рассмотрен с участием иных лиц, по иному налоговому периоду, с исследованием иного объема доказательств. Также Общество считает, что при исчислении налога на имущество и налога на прибыль от дохода по основной сельскохозяйственной деятельности за 2016 год Инспекция ошибочно не применяет ставку 0%; неправильно относит к объектам налогообложения в качества имущества водные объекты и результаты работ по улучшению земель. Кроме того, Общество считает, что к налоговым вычетам по НДС следовало отнести не 18 339 173 руб., а 24 072 718,66 руб.

В своей кассационной жалобе Министерство, указывая на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции имеющимся в материалах дела доказательствам и неполное исследование доказательств, имеющих значение для дела, просит отменить обжалуемые решение и постановление, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Министерство считает, что установленные налоговым органом и судами обстоятельства не являются достаточным основанием для признания действий Общества направленными на формальное дробление бизнеса; использование ООО "Леко" и ООО "Агролесторг" земельных участков, находящихся у Общества в аренде, с целью незаконной рубки и обращения в свою собственность древесины, принадлежащей Российской Федерации, само по себе не свидетельствует о создании противоправной схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, не подтверждает функционирования одного хозяйствующего субъекта. Хозяйственные операции ООО "Леко" и ООО "Агролесторг" осуществляли самостоятельно, от своего имени. По мнению подателя жалобы, реальность совершения хозяйственных операций ООО "Леко" и ООО "Агролесторг" налоговым органом не опровергнута.

Министерство также указывает, что Общество является крупнейшим производителем молочной и мясной продукции в Архангельской области; произведенные Инспекцией доначисления лишают Общество возможности получить поддержку, предназначенную для производителей сельскохозяйственной продукции, ведут к неплатежеспособности Общества.

В своей кассационной жалобе Шашлаков Н.В., также указывая на неправильное применение судами норм материального права и неполное исследование обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить обжалуемые решение и постановление, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Шашлаков Н.В. считает необоснованным вывод судов о взаимозависимости Общества и ООО "Леко", ООО "Агролесторг". По мнению подателя жалобы, Инспекцией не доказано, что деятельность спорных контрагентов является деятельностью одного хозяйствующего субъекта - Общества.

Инспекция представила отзывы на кассационные жалобы.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.11.2022 рассмотрение кассационных жалоб было отложено на 28.11.2022. В судебном заседании 28.11.2022 объявлен перерыв. 05.12.2022 судебное заседание продолжено после перерыва.

От Инспекции поступило ходатайство о замене в порядке процессуального правопреемства на Управление в связи с реорганизацией налоговых органов.

Представители лиц, явившиеся в судебное заседание, не возражали против замены Инспекции на Управление в порядке процессуального правопреемства.

Согласно положениям статьи 48 АПК РФ, в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

При таком положении Инспекция подлежит замене на Управление в порядке процессуального правопреемства.

От Шашлакова Н.В. и Общества поступили дополнения к кассационной жалобе.

От Управления поступили дополнения к отзыву.

В судебном заседании представители Общества, Министерства, Шашлакова Н.В. поддержали доводы кассационных жалоб.

Представители Управления возражали против удовлетворения кассационных жалоб.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационных жалоб.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки Инспекция составила акт налоговой проверки от 15.10.2019 N 08-25/5 и приняла решение от 24.11.2020 N 08-25/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления от 02.03.2021 N 07-10/1/02946 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом использовалась схема получения необоснованной налоговой выгоды путем искусственного включения в цепочку хозяйственных связей и создания фиктивного документооборота с формально обособленными, но фактически подконтрольными ему организациями: обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Доковая компания", ООО "Леко", ООО "Агролесторг", на которые переложены обязанности по уплате налогов с дохода, полученного от продажи лесопродукции, заготовленной на землях сельскохозяйственного назначения, находящихся в аренде, а также занижена выручка от реализации товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы по НДС.

Согласно оспариваемому решению, Обществом в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, пункта 1 статьи 146 НК РФ, пункта 2 статьи 153 НК РФ, статьи 249 НК РФ не исчислен к уплате в бюджет НДС и налог на прибыль организаций за 2015-2017 годы вследствие неотражения выручки от реализации древесины ООО "Агролесторг" и ООО "Леко", которую последние заготовили на территории арендованных Обществом земельных участков.

Кроме того, Обществу начислен налог на прибыль организаций, налог на имущество в связи с неправомерным применением льготной налоговой ставки (0 процентов), предусмотренной пунктом 1.3 статьи 284 НК РФ, и статьей 2 закона Архангельской области от 14.11.2003 N 204-25-ОЗ "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 204-25-ОЗ) для сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции.

Общество, не согласившись с решением Инспекции, обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, приняв во внимание установленное судебными актами по делу N А05-11630/2016 обстоятельство подконтрольности ООО "Промснаб" и ООО "Агролесторг" Шашлакову Н.В., а также установленные судебными актами по делу N 2-785/2018 обстоятельства аренды Обществом земельных участков без намерения использовать их по назначению, согласился с позицией Инспекции о создании Обществом схемы незаконной минимизации налоговых обязательств путем построения искаженных искусственных договорных отношений. Суд пришел к выводу о правомерном объединении Инспекцией доходов ООО "Агролесторг", ООО "Леко" от реализации лесопродукции, заготовленной на соответствующих земельных участках, и вменении его Обществу. Суд признал правильным определении Инспекцией налоговых обязательств Общества перед бюджетом с учетом произведенного объединения доходов. По эпизоду продажи основных средств судом установлено, что сделки не являлись разовыми, постоянно заключались в 2015 - 2017 годах, в связи с чем выручка Общества по данным сделкам правильно учтена Инспекцией при определении доли доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов. По иным эпизодам спора суд также не нашел оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда. Вместе с тем, исходя из правовой позиции, приведенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, апелляционная инстанция указала на обязанность Инспекции при вынесении оспариваемого решения учесть налоговые вычеты по НДС, а также НДС, налог по УСН и налог на прибыль организаций, исчисленные и уплаченные ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" за соответствующие налоговые периоды. С учетом изложенного суд апелляционной инстанции частично удовлетворил заявленные Обществом требования.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, находит принятые по спору судебные акты подлежащими отмене исходя из следующего.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки Общество в 2015-2017 годы осуществляло деятельность, связанную с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, и не связанную с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции.

За 2015-2017 годы Обществом представлены декларации по налогу на прибыль организаций, в которых по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, применена налоговая ставка в размере 0%.

Доля доходов от реализации по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, в соответствии с расчетами, приведенными в регистрах налогового учета Общества, составила 82,70%, 82% и 85,85% соответственно.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в 2015, 2016 годах составила менее 70%, в 2017 году право на применение пункта 1.3 статьи 284 НК РФ соблюдено.

В пунктах 2.1, 2.3 решения Инспекции произведено доначисление НДС и налога на прибыль.

Как установлено Инспекцией в ходе выездной проверки, Обществом в 2015-2017 году получены в аренду земельные участки (категория земель - для сельскохозяйственного производства, разрешенное использование - для ведения подсобного сельского хозяйства) с кадастровыми номерами:

29:014:000000:0145 (договор аренды от 08.04.2009 N 34/2, заключенный Обществом с Территориальным управлением Росимущества в Архангельской области);

29:01:000000:118 (договор аренды земельного участка от 15.01.2015 N 3938, заключенный обществом с Комитетом по управлению муниципальным имуществом и земельными ресурсами администрации Муниципального образования "Вельский муниципальный район" Архангельской области (далее - КУМИ). В отношении данного земельного участка субарендатором с 30.03.2015 по 25.07.2016 являлось ООО "Агролесторг", с 26.07.2016 по 31.12.2017 субарендатором являлось ООО "Леко", с 23.03.2016 по 31.12.2017 новым арендатором являлось ООО "Доковая компания".

На указанных земельных участках сельхозназначения произрастала деловая древесина.

Обществом были заключены договоры на выполнение работ (услуг) по расчистке земель сельскохозяйственного назначения от лесонасаждений, вывозке, утилизации лесонасаждений (порубочного материала) от 14.07.2014 N ПС-04 и от 01.08.2014 N ПС-05 с ООО "Промснаб", от 22.01.2015 с ООО "Агролесторг".

При этом ООО "Агролесторг", ООО "Леко", ООО "Доковая компания" не проводились работы по расчистке земельного участка от древесной растительности, кочек, пней и мха. В действительности на земельных участках, предоставленных для сельскохозяйственного производства, проводились мероприятия по вырубке древесины, расчистке земельного участка от многолетних лесных насаждений.

В том числе, с использованием организаций, не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности (ООО "Лесоптторг", ООО "Дизель транс", ООО "Техмаркет", ООО "Эверест", ООО "Селтоп", ООО "Титул", ООО "ГРАНД-СК", ООО "Прогресс"), для фактического выполнения работ по заготовке лесопродукции были привлечены организации, ведущие реальную хозяйственную деятельность: ООО "Экосервис", ООО "Форком Плюс", ООО "Таур", ООО "Транслогсервис", ООО "Логистика Севера".

Заготовленная лесопродукция была реализована ООО "Агролесторг", ООО "Леко" реальным покупателям. Выручка от реализации леспродукции отражена в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Агролесторг", ООО "Леко".

В период исполнения договоров по заготовке лесопродукции генеральным директором Общества был Шашлаков Н.В. (с 02.09.2014 по 10.12.2019). Инспекцией установлено, что Шашлаков Н.В. контролировал деятельность ООО "Агролесторг", ООО "Леко", иных участвующих в заготовке и реализации лесопродукции юридических лиц, контролировал выполнение хозяйственных операций по заготовке и реализации древесины.

С учетом указанных обстоятельств выручка ООО "Агролесторг", ООО "Леко" от реализации лесопродукции вменена Инспекцией в качестве дохода Обществу. Размер дохода определен исходя из цены реализации лесопродукции реальным конечным покупателям. Сумма НДС, подлежащая уплате Обществом в бюджет (37 438 202 руб.), определена Инспекцией исходя из вмененного дохода от реализации по расчетной ставке 18/118.

Поддерживая позицию Инспекции, суды приняли во внимание, что Общество арендовало соответствующие земельные участки без намерения использовать их по назначению, а деятельность ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" была подконтрольна Шашлакову Н.В. Суды сочли, что необоснованная налоговая выгода для Общества заключалась в возможности сохранить статус производителя сельскохозяйственной продукции.

Кассационная инстанция не может признать выводы судов по данному эпизоду в достаточной степени обоснованными и мотивированными.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются совершаемые на территории Российской Федерации операции по реализации товаров.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями).

Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ в целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта, составляет не менее 70 процентов.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Действия, направленные в обход установленных НК РФ ограничений в применении специального налогового режима могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения специального налогового режима; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы, притом что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения специального налогового режима, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

При этом сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Также само по себе учреждение или выделение налогоплательщиком одного или нескольких новых хозяйствующих субъектов не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае из материалов дела и установленных судами обстоятельств не следует, что Общество и ООО "Агролесторг", ООО "Леко" имеют единую материально-техническую базу, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс, с несением расходов Обществом за подконтрольных лиц. ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" осуществляли отдельный вид деятельности, связанный с заготовкой и реализацией лесопродукции. Общество данный вид деятельности не осуществляло.

ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" самостоятельно несли расходы, связанные с заготовкой лесопродукции. Покупатели лесопродукции производили оплату на расчетные счета ООО "Агролесторг" и ООО "Леко".

Бухгалтерская и налоговая отчетность в отношении каждой отдельно взятой организации представлялась с учетом ее хозяйственных показателей и налогового бремени, относящихся к ее деятельности. ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" отразили в учете реализацию древесины, уплатили в бюджет налоги с реализации. То обстоятельство, что заготовка лесопродукции на арендованных Обществом участках носила незаконный характер, не подтверждает неуплату ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" в бюджет налогов, связанных с доходами от реализации лесопродукции.

Также заслуживают внимания и не получили оценки судов доводы Общества о том, что ООО "Агролесторг" заключало трудовые и гражданско-правовые договоры с работниками, в том числе, водителями, мастерами пилорамы, станочниками, подсобными рабочими. ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" для выполнения работ, а также для перевозки лесопродукции, в том числе, привлекли организации, осуществляющие реальную финансово-хозяйственную деятельность.

При этом судами установлено, что ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" имели также и доходы, не связанные с реализацией лесопродукции, заготовленной на спорных земельных участках. Данные доходы не вменялись Инспекцией в качестве доходов Общества. Таким образом, судами установлено осуществление ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" в том числе, деятельности и получение дохода, каким-либо образом не связанного с Обществом.

Также заслуживают внимания доводы Общества и Шашлакова Н.В. о том, что признаки взаимозависимости между ООО "Агролесторг", ООО "Леко" и Обществом, предусмотренные положениями главы 14.1 НК РФ, отсутствуют; все акции Общества находятся в собственности Архангельской области. В том числе, с учетом данного обстоятельства, подконтрольность деятельности ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" Шашлакову Н.В. сама по себе не свидетельствует о том, что ООО "Агролесторг", ООО "Леко" и Общество являются единым хозяйствующим субъектом.

Следует также принять во внимание, что сдача земельных участков в субаренду была прибыльной для Общества. Утрата Обществом статуса производителя сельскохозяйственной продукции в 2015, 2016 годах явилась следствием не только объединения доходов ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" и вменении его Обществу, но и иного учета Инспекцией доходов, полученных Обществом от реализации основных средств. При этом в 2017 году критерии для наличия у Общества статуса производителя сельскохозяйственной продукции были соблюдены даже с учетом произведенного Инспекцией вменения спорного дохода.

При таком положении не является в достаточной степени обоснованным вывод судов о том, что для Общества необоснованная налоговая выгода заключалась в возможности сохранить статус производителя сельскохозяйственной продукции.

Следовательно, вопросы о правомерности квалификации Инспекцией деятельности ООО "Агролесторг", ООО "Леко" и Общества в качестве единого хозяйствующего субъекта, вменения дохода ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" в качестве дохода, полученного Обществом, а также направленности деятельности Общества на получение необоснованной налоговой выгоды, не получили надлежащего исследования судов первой и апелляционной инстанций с учетом оценки совокупности всех доказательств и доводов лиц, участвующих в деле.

Следует также отметить, что выводы, содержащиеся в судебных актах по делу N А05-11630/2016, касаются иного налогового периода и сделаны исходя из оценки представленной сторонами спора доказательственной базы по конкретному спору.

Изложенное не позволяет признать решение суда и постановление суда апелляционной инстанции по настоящему делу законными и обоснованными. Поскольку в силу части 2 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены судом первой или апелляционной инстанции, обжалуемые решение и постановление подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Применение судом апелляционной инстанции правовой позиции, приведенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, следует признать верным, однако с учетом вышеизложенного и поскольку Общество настаивает на удовлетворении заявленных требований по иным основаниям, постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в полном объеме.

Выводы судов по иным эпизодам, связанным с утратой Обществом статуса производителя сельскохозяйственной продукции в 2015, 2016 годах, не могут быть проверены в кассационном порядке до надлежащего рассмотрения вопроса о правомерности вменения Инспекцией дохода ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" в качестве дохода, полученного Обществом.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, с учетом характера спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства дать надлежащую правовую оценку всем доводам лиц, участвующих в деле, имеющимся в деле доказательствам, после чего надлежащим образом рассмотреть вопрос о правомерности вменения Инспекцией дохода ООО "Агролесторг" и ООО "Леко" в качестве дохода, полученного Обществом, правомерности доначисления налогов по иным эпизодам, доначисления соответствующих сумм пени, а также привлечения Общества к налоговой ответственности, после чего принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 48, 286, пунктом 3 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

заменить Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901604855, ИНН 2907008862) в порядке процессуального правопреемства на Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440).

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 13.12.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2022 по делу N А05-2928/2021 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Председательствующий

С.В. Лущаев

Судьи

С.В. Лущаев О.Р. Журавлева С.В. Соколова