Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2024 г. N Ф07-21525/23 по делу N А26-8877/2021

18 января 2024 г.

Дело N А26-8877/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Карел-Импэкс" Тарасова А.В. (доверенность от 05.04.2022), от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия Вышемирской О.А. (доверенность от 03.03.2021),

рассмотрев 18.01.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Карел-Импэкс" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 10.07.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2023 по делу N А26-8877/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Карел-Импэкс", адрес: 185013, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Боровая ул., д. 10в, ОГРН 1051000052905, ИНН 1001165180 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску, адрес: 185031, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Московская ул., д. 12А, ОГРН 1041000270024, ИНН 1001040537 (далее - Инспекция), от 17.07.2020 N 4.2-15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Катод", адрес: 185013, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Боровая ул., д. 10в, ОГРН 1051000028419, ИНН 1001164998; Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, адрес: 185028, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Кондопожская ул., д. 15/5, ОГРН 1041000270002, ИНН 1001048511 (далее - Управление)

Определением суда первой инстанции от 05.04.2022 на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Управление в связи реорганизацией в форме присоединения.

Решением суда первой инстанции от 12.07.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.10.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 16.02.2023 отменил указанные судебные акты и направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия ввиду необходимости расчета действительных налоговых обязательств Общества по общей системе налогообложения с учетом налогов по специальным налоговым режимам, исчисленных и уплаченных ООО "Катод" за налоговые периоды, по которым объединены доходы этой организации и Общества. Как указал суд округа, при определении размера недоимки эти сведения Инспекцией во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени, начисленных по результатам проверки.

В период нового рассмотрения дела Управление приняло решение от 26.04.2023 N 35-16/13726, которым отменило решение налогового органа в части доначисления 1 941 769 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС). В свою очередь Общество в связи принятием Управлением указанного решения в порядке статьи 49 АПК РФ отказалось от требования о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 1 941 769 руб. НДС. Отказ принят судом первой инстанции.

После нового рассмотрения дела решением суда первой инстанции от 10.07.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 04.10.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 10.07.2023 и постановление от 04.10.2023, принять по данному делу новый судебный акт - о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления 11 418 395 руб. НДС, начисления соответствующей суммы пеней.

Податель жалобы заявляет, что суды при разрешении спора ограничились установлением формальных признаков схемы "дробления бизнеса", не изучили причины формирования единственным учредителем и руководителем Общества и ООО "Катод" Петровым Валерием Александровичем примененной системы бизнеса, какие цели преследовал он и чем был обусловлен выбор систем налогообложения для спорных организаций. Общество повторно (как и при первоначальном рассмотрении дела) настаивает на том, что суды при рассмотрении дела не проанализировали историю создания организаций, наличие экономических целей их учреждения и взаимодействия, не проверили факт осуществления ими реальной предпринимательской деятельности, соблюдение ограничений применения специальных режимов налогообложения не только в проверенный налоговый период, но и в более ранние сроки. Также податель жалобы выражает несогласие с выводом судов об отсутствии оснований для перерасчета пеней по НДС, начисленных по итогам проверки, с учетом корректировки итогового размера налоговых обязательств по НДС. Общество считает, что вмененные оспариваемым решением налогового органа пени по НДС подлежат перерасчету с учетом сроков и сумм налогов по специальным налоговым режимам, уплаченных ООО "Катод" в общем размере 1 941 769 руб.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения.

ООО "Катод" надлежащим образом извещено о времени и месте слушания дела, однако своих представителей в судебное заседание не направило, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судами и следует из материалов дела, решением Инспекции от 17.07.2020 N 4.2-115 Обществу доначислено 13 707 336 руб. НДС, начислено 5 985 404 руб. 02 коп. пеней, уменьшен на 13 300 887 руб. заявленный налогоплательщиком убыток, отраженный в налоговых декларациях по налогу на прибыль организацией (далее - налог на прибыль) за 2014 - 2016 годы.

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды путем сокращения налоговых обязательств в результате формального перевода деятельности по розничной и оптовой торговле на взаимозависимое лицо - ООО "Катод", применяющее специальные режимы налогообложения.

Рассматривая деятельность Общества и ООО "Катод" как деятельность единого налогоплательщика, Инспекция, определяя размер налоговых обязательств Общества, объединила показатели деятельности этих организаций и с учетом принятых налоговых вычетов установила неполную уплату в бюджет 13 707 336 руб. НДС за 2014 - 2016 годы. При этом при определении размера налоговых обязательств Общества, налоговый орган исключил из налоговой базы стоимость реализованных налогоплательщиком в адрес ООО "Катод" товаров и услуг по субаренде торговых площадей. Также Инспекция, признав выручку ООО "Катод" от оптовой и розничной реализации товаров доходами Общества, подлежащими налогообложению, приняла затраты ООО "Катод" в виде стоимости приобретения у сторонних лиц реализованных товаров и затраты на приобретение товаров (работ, услуг), понесенных в связи с осуществлением торговой деятельности. С учетом произведенного налоговым органом перерасчета налоговых обязательств по налогу на прибыль по результатам деятельности за 2014 - 2016 годы Обществом при исчислении налога завышен на 13 300 887 руб. убыток.

Управление решением от 16.09.2021 N 13-11/11978@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на решение налогового органа.

Впоследствии Управлением принято решение от 26.04.2023 N 35-16/13726 об отмене решения Инспекции в части доначисления 1 941 769 руб. НДС. Как указало Управление, с учетом результатов первоначального рассмотрения дела и подхода, сформулированного в письмах Федеральной налоговой службы от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@, суммы налогов, уплаченные ООО "Катод" с операций по реализации товара (1 278 657 руб. налога, уплаченного в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и 663 112 руб. единого налога на вмененный доход), подлежат учету при определении образовавшейся по результатам выездной проверки недоимки по НДС.

После нового рассмотрения дела суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Проведя анализ совокупности представленных в материалы дела доказательств, суды согласились с выводами налогового органа, посчитав доказанным факт создания налогоплательщиком схемы искусственного "дробления" бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Доводы Общества об обратном фактически сводятся к повторению утверждений, исследованных и правомерно отклоненных судами, и не содержат фактов, которые не были проверены и не учтены судами при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебных актов по существу, влияли на обоснованность и законность судебных актов, либо опровергали выводы судов, которым в соответствии со статьей 71 АПК РФ дана надлежащая оценка, нарушения норм материального и процессуального права не установлены.

Вопреки позиции Общества, при разрешении спора суды оценили историю создания и организационные структуры ООО "Катод" и Общества, исследовали представленные сторонами доказательства, связанные с хозяйственной деятельностью Общества и ООО "Катод" в 2014 - 2016 годах, признали доказанным факт того, что Общество и ООО "Катод" функционировали как одна организация, занимающаяся оптовой и розничной торговлей.

В постановлении от 16.02.2023 Арбитражный суд Северо-Западного округа подтвердил обоснованность выводов судов первой и апелляционной инстанции о том, что в рассматриваемом случае имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта; Общество совместно с ООО "Катод" организовало схему ухода от налогообложения, в которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта; разделение бизнеса между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При выявлении факта "дробления бизнеса" налоговый орган осуществляет налоговую реконструкцию, являющуюся частным случаем материальной консолидации активов и пассивов участников группы лиц для публично-правовых целей. В подобной ситуации у налоговых органов имеются основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Одновременно из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) и расходов группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налоги в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Следовательно, суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭСС22-11144, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224).

Решением Инспекции от 17.07.2020 N 4.2-115 Обществу доначислено 13 707 336 руб. НДС и начислено 5 985 404 руб. 02 коп. пеней по состоянию на 17.07.2020.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что общая сумма уплаченных ООО "Катод" налогов по специальным налоговым режимам в размере 1 941 769 руб. уменьшила доначисленный Обществу НДС. С учетом решения Управления от 26.04.2023 N 35-16/13726 по итогам проверки Обществу доначислено 11 765 567 руб. НДС и начислено 5 985 404 руб. 02 коп. пеней.

Довод Общества о том, что вмененные оспариваемым решением налогового органа пени по НДС подлежат перерасчету с учетом сроков и сумм налогов по специальным налоговым режимам, уплаченных ООО "Катод" в общем размере 1 941 769 руб., получил надлежащую правовую оценку судов и отклонен.

В главе 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени определены как один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов).

В силу положений пунктов 1 и 2 статьи 75 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно в процентах от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, начисление пени непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. До фактической уплаты налога в бюджет налогоплательщик неправомерно пользуется денежными средствами, причиняя тем самым потери бюджету, при этом извлекая для себя незаконные преимущества путем неосновательного сбережения имущества, что влечет соответственно его обязанность компенсировать потери бюджету в полном объеме.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 20 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по смыслу взаимосвязанных положений статей 78 и 79 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, если на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в соответствующем размере, и на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

С учетом изложенного судебная практика исходит из того, что задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога объективно отсутствует, если накопленные по этому налогу суммы переплаты превышают величину вновь начисленного налога. В такой ситуации вынесение налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за текущий период является лишь способом оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом, а обязанность по уплате налога считается исполненной в момент наступления срока уплаты без необходимости совершения дополнительных действий со стороны налогоплательщика (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2018 N 310-КГ18-7101).

В настоящем деле суды установили, что 1 941 769 руб. уплачены в счет налога, исчисленного в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и единого налога на вмененный доход, в то время как налоговая обязанность у Общества возникла по НДС.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2020 N 305-ЭС20-2879, при таких обстоятельствах от налогоплательщика согласно пункту 1 статьи 45, пункту 1 статьи 78 НК РФ требуется совершение действий, направленных на самостоятельную уплату налога, в частности, представление в налоговый орган заявления о зачете переплаты в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате иного налога.

Верховный Суд Российской Федерации отметил, что пеня выступает мерой государственного принуждения, обеспечивающей реализацию публичного интереса в своевременном поступлении суммы налога в бюджет - она стимулирует налогоплательщиков к добросовестной уплате причитающихся сумм налогов и, одновременно, является мерой имущественной (восстановительной) ответственности, призванной компенсировать ущерб, понесенный бюджетной системой в случаях, когда налоговая обязанность не была исполнена своевременно. Это означает, что к числу юридически значимых обстоятельств, имеющих значение для оценки правомерности начисления пени, относится не только момент фактического поступления суммы налога в бюджет, но также своевременность действий налогоплательщика, от совершения которых зависело исполнение его налоговой обязанности.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик соответствующую волю не выражал, а напротив не соглашался с выводами налогового органа о совершении правонарушения посредством применения схемы дробления бизнеса и необходимостью уплаты НДС.

Подход к определению даты уплаты налога на прибыль, указанный в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, мотивирован схожестью правовой природы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и налога на прибыль, но этот подход не применим к начислению и уплате НДС.

С учетом изложенного суды пришли к обоснованному выводу о том, что Инспекция правомерно исчислила пени по НДС исходя из недоимки в размере 13 707 336 руб., образовавшейся на день принятия решения по итогам выездной налоговой проверки. Последующее уменьшение доначисленной суммы НДС на величину налога, исчисленного и уплаченного ООО "Катод", совершено на дату принятия решения по итогам проверки и направлено на экономически обоснованную реконструкцию обязательств налогоплательщика.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат иной судом кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ.

На основании изложенного суды обоснованно отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования в оспариваемой части.

Приведенные в кассационной жалобе доводы Общества не свидетельствуют о существенном нарушении судами норм процессуального и материального права, повлиявшем на исход спора.

При таком положении суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 10.07.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2023 по делу N А26-8877/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Карел-Импэкс" - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова