|
21 июля 2014 г.
|
Дело N А40-61104/2010
|
Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 июля 2014 года.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Шишовой О.А.,
судей Антоновой М.К., Буяновой Н.В.,
при участии в заседании:
от истца (заявителя): Рябоконь А.И. - ДОВ/8/537/13 от 28 ноября 2013; Медведев А.В.- ДОВ/8/041/14 от 21 января 2014; Быткина М.С. - ДОВ/8/539/13 от 28 ноября 2013; Абдрахимова Р.Р. - ДОВ/8/374/13 от 30 сентября 2013;
от ответчика: Водовозов А.А. - доверенность N 37 от 26 сентября 2013 года,
рассмотрев 14 июля 2014 года в судебном заседании кассационные жалобы
открытого акционерного общества "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда города Москвы от 05 марта 2012 года,
принятое судьёй Терёхиной А.П.,
на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2014 года,
принятое судьями Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А., Окуловой Н.О.,
по делу N А40-61104/2010
по заявлению открытого акционерного общества "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" (ОГРН: 1020202555240)
о признании незаконным решения в части
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН: 1047702057765),
УСТАНОВИЛ:
открытое акционерное общество "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" (далее - ОАО "АНК "Башнефть", налогоплательщик, Общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1(далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.1, 1.3, 2.1, 3.1 резолютивной части решения.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2010 по делу N А40-61104/2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011, требования налогоплательщика удовлетворены частично - признано недействительным решение Инспекции N 52-21-14/3712р от 30.12.2009 в части выводов по п. 1.1 решения Инспекции, доначисления по данному эпизоду налога на прибыль, пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.09.2011 решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2010 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2011 отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным пункта 1.3, 2.1, 3.1 решения Инспекции N 52-21-14/3712р от 30.12.2009. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.
При новом рассмотрении решением Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 решение Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 по делу N А40-61104/2010 изменено. Решение Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 отменено в части удовлетворения заявленных ОАО "АНК "Башнефть" требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.12.2009 N 52-21-14/3712Р "О привлечении к налоговой ответственности за свершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.3 и 3.1 оспариваемого решения Инспекции, за исключением:
- доначисления сумм налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в связи с необоснованным отнесением на финансовый результат, формируемый при исчислении налога на прибыль, расходов по зарезке боковых стволов по скважинам N 195 и N 4060;
- а также доначисления сумм налога на имущество организаций и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в связи с занижением налогооблагаемой базы по этому налогу на стоимость работ по достройке, дооборудованию основных средств - скважин N 195 и N 4060.
ОАО "АНК "Башнефть" отказано в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.12.2009 N 52-21-14/3712Р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.3 и 3.1 оспариваемого решения Инспекции, за исключением:
- доначисления сумм налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в связи с необоснованным отнесением на финансовый результат, формируемый при исчислении налога на прибыль, расходов по зарезке боковых стволов по скважинам N 195 и N 4060;
- а также доначисления сумм налога на имущество организаций и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в связи с занижением налогооблагаемой базы по этому налогу на стоимость работ по достройке, дооборудованию основных средств - скважин N 195 и N 4060.
В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 оставлено без изменения.
Кроме того, с ОАО "АНК "Башнефть" в пользу Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Российский государственный геологоразведочный университет имени Серго Орджоникидзе" взыскана стоимость услуг по проведению судебно-геологической экспертизы документов в размере 800 880,24 руб.
Стороны не согласились с принятыми судебными актами и обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами.
ОАО "АНК "Башнефть" в кассационной жалобе просит отменить постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу N А40-61104/2010 в части отказа в удовлетворении требований ОАО АНК "Башнефть" о признании недействительным решения налоговой инспекции от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.3, 3.1 оспариваемого решения Инспекции, а также в части взыскания с ОАО АНК "Башнефть" в пользу Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Российский государственный геологоразведочный университет имени Серго Орджоникидзе" стоимость услуг по проведению судебно-геологической экспертизы документов в размере 800 880,24 руб. Оставить в силе решение Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2010 по делу N А40-61104/2010 в части признания недействительным решения от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 1.3, 3.1 оспариваемого решения Инспекции. В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 28.09.2010 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу N А40-61104/2010 оставить без изменения.
Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в кассационной жалобе просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 05.03.2012 по делу N А40-61104/2010 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 в части удовлетворения требований налогоплательщика в части признания недействительным пункта 2.1 решения Инспекции N 52-21-14/3712р от 30.12.2009 и принять по делу новый судебный акт об отказе ОАО "АНК "Башнефть" в удовлетворении заявленных требований.
От общества и налоговой инспекции в Федеральный арбитражный суд Московского округа поступили отзывы, которые приобщены судам к материалам арбитражного дела.
Представитель ОАО "АНК "Башнефть" в заседании суда кассационной инстанции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе общества, против доводов кассационной жалобы налоговой инспекции возражал, по основаниям, изложенным в отзыве.
Представитель Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в судебном заседании против доводов кассационной жалобы общества возражал по основаниям, изложенным в отзыве, поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе инспекции.
Изучив доводы кассационных жалоб и отзывов на неё, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьёй 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции.
Как установлено судом апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО АНК "Башнефть" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. По результатам рассмотрения материалов проверки 30.12.2009 налоговым органом вынесено оспариваемое решение N 52-21-14/3712р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ОАО АНК "Башнефть" доначислена сумма налогов (налог на прибыль, НДС, налог на имущество за 2007-2008 годы) в общей сумме 119 206 595 руб., начислены пени в размере 921 196 руб., штрафные санкции в размере 23 655 998 руб.
Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 30.12.2009 N 52-21-14/3712р было обжаловано ОАО АНК "Башнефть" в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в ФНС России в соответствии со ст. 101.2 НК РФ.
Решением Федеральной налоговой службы России от 30.03.2010 N 9-1-08/0293@ решение от 30.12.2009 г. N 52-21-14/3712р было оставлено без изменения.
Не согласившись с решением налоговой инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.
При повторном рассмотрении дела в части эпизода по пункту 1.3 решения налоговой инспекции, относительно неправомерного включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли расходов по работам по зарезке боковых стволов скважин в сумме 108 331 820 руб., Девятый арбитражный апелляционный суд назначил судебно-геологическую экспертизу документов по настоящему делу, проведение которой поручил Федеральному государственному бюджетному образовательному учреждению высшего профессионального образования "Российский государственный геологоразведочный университет имени Серго Орджоникидзе".
В соответствии с пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Таким образом, нормой пункта 2 статьи 257 НК РФ прямо установлен закрытый перечень критериев, при наличии которых налогоплательщик обязан отнести затраты на работы по реконструкции объектов основных средств (в том числе скважин) на увеличение первоначальной стоимости этих объектов. Указанный перечень включает в себя:
а) изменение устройства объекта основных средств;
б) переустройство связано с повышением технико-экономических показателей производства;
в) наличие проектных документов на проведение работ;
г) осуществляется с целью увеличения производственной мощности объекта основных средств, улучшения качества продукции.
Следовательно, положениями статьи 257 НК РФ установлены все необходимые и существенные условия для отнесения в целях налогообложения прибыли затрат организации на работы по зарезке боковых стволов скважин к расходам на реконструкцию указанных выше основных средств, поэтому отраслевое законодательство в данном случае не применимо.
В данном случае работы по зарезке боковых стволов, проведенные ООО "Уфимское УБР" и ООО "Нефтекамское УБР" по договору с ОАО "АНК "Башнефть" в отношении исследуемых скважин полностью отвечают указанным выше критериям реконструкции в целях налогообложения.
Судом апелляционной инстанции установлено, что согласно информации по каждой скважине, в отношении каждой из пятнадцати скважин произошло существенное изменение устройства объекта основных средств, а именно, произошло строительство нового ствола с установкой дополнительного оборудования и прекращение использования старого ствола путем установления в нем цементного моста, что подтверждается представленными обществом в рамках выездной налоговой проверки программами работ по бурению бокового горизонтального ствола из скважин, актами на выполненный объем работ по зарезке бокового ствола, карточками скважин, на которых проводились работы по зарезке вторых (боковых) стволов.
В Постановлении 01.02.2011 N 11495/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал на то, что суды правильно руководствовались предусмотренными статьей 257 НК РФ положениями как установленными для целей обложения налогом на прибыль организаций, а не ведомственными нормативными актами, в которых проводится различие между капитальным ремонтом и реконструкцией для целей, не связанных с налогообложением прибыли. Суды признали достройку в скважине нового ствола и прекращение использования части старого ствола изменением устройства скважины. Аналогичные выводы изложены в заключении экспертов от 13.01.2014.
Переустройство спорных скважин связано с увеличением технико-экономического показателя производства. После изменения конструкции скважины по всем пятнадцати скважинам произошло увеличение показателя добычи нефти по сравнению с показателями добычи до проведения работ по зарезке бокового ствола. Данные обстоятельства подтверждаются карточками скважин, на которых проводились работы по зарезке вторых (боковых) стволов и составленными налоговым органом на их основе графиками и таблицами.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении 01.02.2011 N 11495/10 увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.
В данном случае суд апелляционной инстанции правильно пришел к выводу, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 257 НК РФ правовое значение имеет сам факт направленности выполнения работ по зарезке бокового ствола и по ориентированному углублению скважин на снижение процента воды в добываемой жидкости и увеличение дебита скважин по нефти, а не результат таких работ, поскольку, все организационно-технические мероприятия, проводимые нефтедобывающим предприятием, направлены на совершенствование производства и повышение его технико-экономических показателей (повышение эффективности разработки месторождений, обеспечение добычи в соответствии с проектом разработки с наибольшим коэффициентом извлечения углеводородов с наименьшими затратами).
Указанные выводы по данному вопросу подтверждаются правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 15.12.2009 N 10592/09, согласно которой обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект, и не зависеть от результата такой деятельности.
Помимо указанного критерия для определения увеличения технико-экономических показателей скважин (дебит), эксперты усмотрели еще и такой критерий для определения увеличения технико-экономических показателей скважин, как снижение обводненности скважин. Так согласно ответу на вопрос N 20 улучшил ли перевод указанных скважин на другой горизонт/пласт технические характеристики самих скважин исследуемой экспертизы экспертами пояснено, что под установленным технологическим режимом скважин следует понимать совокупность основных параметров ее работы, обеспечивающих получение предусмотренных технологическим проектным документом на данный период отборов нефти, жидкости и газа и соблюдение условий надежности эксплуатации. Технологический режим скважин обеспечивает регулирование процесса разработки и характеризуется следующими основными параметрами:
а) пластовым, забойным и устьевым давлениями;
б) дебитом жидкости, обводненностью и газовым фактором;
в) типоразмерами установленного эксплуатационного оборудования и режимами его работы (конструкция лифта, глубина подвески и диаметр насоса, производительность, число качаний, длина хода, развиваемый напор и др.) (см. п. 6.3 Правила разработки нефтяных и нефтегазовых месторождений). Из таблицы ответа на вопрос 9 следует, что после зарезке бокового ствола у всех анализируемых скважин существенно улучшился технологический режим работы за счет увеличения дебита по нефти и снижения обводненности продукции.
С учетом положений Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" предполагаемый срок эксплуатации скважины от 10 до 15 лет. Таким образом, уменьшение дебита скважины и увеличение обводненности в скважине, эксплуатируемой значительный срок свидетельствует о проведении реконструкции, если нет сведений о том, что причиной проведения работ были техническая неисправность, или авария, или прорыв пластовых вод. Согласно п. 4.1.1 Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России N 56 от 05.06.2003 реконструкция скважин, связанная с необходимостью проводки нового ствола с последующим изменением конструкции скважины и ее назначения (доразведка месторождения, извлечение запасов из экранированных ловушек и т.п.), должна производиться по проектной документации, разработанной, согласованной и утвержденной в установленном порядке. То, что применительно к исследуемым в рамках настоящего дела скважинах должен был составляться проект на реконструкцию, подтверждается, в том числе, анализом содержания документации, необходимой для проведения на скважинах спорных работ.
В отношении каждой скважины оформлены соответствующие проектные документы: программы по бурению бокового ствола скважины, геолого-технические наряды, в которых предусмотрены все необходимые проектные показатели, в том числе продуктивный горизонт, глубина установки клина-отклонителя, интервал "окна", проектная глубина бокового горизонтального ствола (по стволу), проектная длина бокового горизонтального ствола (от точки зарезки до окончательного забоя), ожидаемый дебит, последовательность проводимых работ и задачи, которые преследуются при выполнении работ по зарезке боковых стволов.
Несоблюдение ОАО "АНК "Башнефть" требований подзаконных актов о необходимости оформления соответствующих проектов при проведении работ по реконструкции не может являться основанием для нарушения требований федерального закона (НК РФ) об учете расходов на реконструкцию в составе первоначальной стоимости объектов основных средств. Более того, очевидно, что документальное сопровождение работы по реконструкции не может менять содержательный элемент действия "реконструкция", определяющим является приоритет содержания над формой, тем самым наличие или отсутствие проекта реконструкции всего лишь факультативный и не определяющий признак для трактовки указанного понятия.
Целью проведения работ является увеличение производственной мощности. Как следует из представленных обществом к проверке документов, а именно из программ на бурение, составленных на каждую скважину, договоров между ОАО "АНК "Башнефть" и ООО "Уфимское УБР" и ООО "Нефтекамское УБР" зарезка боковых стволов производится для увеличения добычи нефти. Принимая во внимание тот факт, что в добывающей промышленности основной характеристикой производства является объем добытой нефти, при увеличении объемов добытой нефти (что усматривается из эксплуатационных карточек скважин) очевидно увеличение производственных мощностей ОАО "АНК "Башнефть". Учитывая изложенное, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации затраты на работы по зарезке боковых стволов на указанных выше скважинах ОАО "АНК "Башнефть" являются расходами на реконструкцию и должны быть отнесены на увеличение стоимости объектов основных средств.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 01.02.2011 N 11495/10 указал, что существует ряд критериев, на основании которых работы по капитальному ремонту отличаются от работ по реконструкции и в зависимости от квалификации работ должен решаться вопрос об обоснованности доначисления налоговым органом налога на прибыль, а именно:
- к реконструкции следует отнести работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах, а также работы, проведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины.
- к капитальному ремонту следует отнести работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод. При этом в качестве капитального ремонта названные работы проводят в случаях, если применение методов ремонтно-изоляционных работ (отключение обводненных пластов или их отдельных интервалов, исправление негерметичности цементного кольца, наращивание цементного кольца за обсадной колонной) технически невозможно (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10). В определении ВАС РФ от 18.04.2011 N ВАС-18597 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ надзорная инстанция также пришла к выводу, что работы по зарезке бокового ствола в спорных скважинах отвечают признакам реконструкции, в связи с тем, что добыча нефти связана исключительно с восстановлением бездействующего фонда скважин и эксплуатацией нового ствола. Учитывая критерии, предложенные Высшим арбитражным судом РФ, положения п. 2 ст. 257 НК РФ, безусловно, подлежат применению в настоящем споре.
Судом апелляционной инстанции указано, что выводы суда первой инстанции о том, что на скважинах N N 195 и 4060 имелись технические неисправности, которые послужили основанием для проведения работ по зарезке бокового ствола не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, основываются на противоречивых документах и сделаны при неполном выяснении обстоятельств. Судом апелляционной инстанции установлено, что причиной проведения спорных работ на скважинах NN 195 и 44060 является не техническая неисправность колонны, а естественное истощение первоначального пласта.
В соответствии со сложившейся судебной практикой зарезка бокового ствола, проведенная вследствие естественного истощения и обводнения пласта, является реконструкцией.
В силу пункта 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с пунктом 20 раздела III "Амортизация основных средств" Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Согласно пункту 60 раздела IV "Амортизация основных средств" Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Таким образом, судом апелляционной инстанции правильно установлено, что тот факт, что по некоторым скважинам срок для начисления амортизации исчерпан, не влияет на возможность его увеличения, поскольку прибавление какого-либо числа к нулю всегда дает в итоге положительное значение. Налогоплательщик не может реализовывать данное право произвольно, без учета фактического использования объектов основных средств и их технических характеристик.
Обществом скважины отнесены к конкретной амортизационной группе, соответственно, установленный первоначально срок полезного использования может быть продлен не более чем на 15 лет. При этом положениями НК РФ увеличение срока полезного использования отнесено к компетенции налогоплательщика. Налоговый орган не может самостоятельно определить срок продления, в его полномочия входит только проверка обоснованности установления срока налогоплательщика. Проведение работ по ЗБС имеет целью восстановление их работоспособности, утраченной в связи с естественным истощением и обводнением пласта, следовательно, при увеличении срока полезного использования, необходимо исходить из ожидаемого срока эксплуатации скважины после ЗБС и он не может равняться нулю.
В соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Поскольку в результате реконструкции основного средства оно продолжает использоваться налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, остается основным средством, стоимость которого подлежит увеличению на сумму затрат на его реконструкцию, то начисление амортизации путем использования прежнего механизма начисления амортизации до полного погашения измененной первоначальной стоимости не противоречит положениям главы 25 НК РФ и не нарушает право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы произведенных затрат на реконструкцию.
Данный подход соответствует разъяснениям Министерства Финансов Российской Федерации, изложенным в письмах от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, и впоследствии подтвержденной письмами от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813 и от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146 и согласуется со сложившейся по данному вопросу судебной арбитражной практикой Московского округа.
Экспертным заключением установлено, что по всем скважинам на всех месторождениях показатели работы по дебиту нефти снижаются, а обводненность продукции увеличивается, причем данная закономерность имеет место как до зарезке бокового ствола, так и после проведения работ, что говорит об истощении месторождений со временем. Таким образом, истощение запасов нефти на месторождениях в процессе их эксплуатации, возникшее, в том числе, в результате закачки воды в соответствии с проектом (технической схемой) разработки месторождений, возможно, являлось одной из основных причин проведения работ по зарезке бокового ствола на скважинах.
Также из экспертного заключения следует, что причиной обводнения спорных скважин явилось естественное поступление пластовой воды из продуктивного нефтяного пласта в процессе разработки. Основными причинами проведения работ по зарезке бокового ствола, согласно выводам экспертов, являлась предельная обводненность скважин, естественное истощение запасов нефти на месторождении и низкие дебиты по нефти, а их целью - восстановление доступа к остаточным извлекаемым запасам и более эффективная выработка слабодренируемых запасов пласта БВ-10.
Срок полезного использования имущества налогоплательщиком может быть указан любым (в пределах предложенного классификацией диапазона), а амортизационная премия может быть заявлена в любом процентном соотношении (от 0% до 10%), без определения налогоплательщиком срока полезного использования и суммы амортизационных отчислений невозможно корректно рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль. Ни в ходе налоговой проверки, ни в представленных на акт налоговой проверки возражениях указанных данных ОАО "АНК "Башнефть" не представило (т.е. в периоде до вынесения решения налогового органа налогоплательщик не представил значимые для расчета налоговой базы показатели, представление которых в соответствии с положениями НК РФ зависит исключительно от воли проверяемого лица). Самостоятельное определение Инспекцией срока полезного использования основных средств и размера амортизационной премии будет напрямую противоречить положениям п. 1 ст. 258 и п. 1.1 ст. 259.3 НК РФ.
С учетом изложенного, у налогового органа отсутствует обязанность по самостоятельному учету суммы амортизации и амортизационной премии.
При повторном рассмотрении дела в части эпизода по пункту 3.1 решения налоговой инспекции, относительно занижения обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций на стоимость работ по достройки, дооборудованию основных средств, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 2 753 422 руб., из них: за 2007 года - 660 997 руб., за 2008 года - 2 092 425 руб., судом апелляционной инстанции установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ ОАО "АНК "Башнефть" в проверяемом периоде занижена налоговая база по налогу на имущество организаций на стоимость работ по реконструкции основных средств, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 2 753 422 руб.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на достройку, дооборудование, модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Согласно пункту 42 раздела III Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Из содержания вышеназванных норм следует, что затраты на достройку, дооборудование основных средств относятся к расходам, увеличивающим первоначальную стоимость основных средств, и, соответственно, участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Судом установлено, что в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета, утвержденной Приказом ОАО "АНК "Башнефть" от 28.12.2006 N 550, учет основных средств осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
В течение 2007 года в отношении объектов основных средств, учитываемых на балансе организации, были произведены работы капитального характера по реконструкции основных средств - скважин, затраты на которые увеличивают стоимость основных средств. Согласно результатам проверки, отраженным в пункте 1.3 Решения Инспекции, в нарушение вышеуказанного порядка, организацией единовременно списаны на расходы суммы затрат, подлежащие отнесению на увеличение стоимости основных фондов, по скважинам, введенным в эксплуатацию после проведенных работ в проверяемом периоде, в размере 108 331 820 руб.
Указанные расходы в размере 108 331 820 руб. по реконструкции основных средств (скважин) были фактически произведены, и объекты были введены в эксплуатацию.
Суд апелляционной инстанции правомерно признал расчет сумм налога на прибыль исходя из срока полезного использования 180 месяцев, по следующим основаниям.
Срок полезного использования периодом 180 месяцев определен непосредственно налогоплательщиком, поскольку из ведомости начисления налоговой и бухгалтерской амортизации усматривается, что в отношении указанных скважин Обществом определена 6 и 11 амортизационная группа.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" для имущества, входящего в состав шестой амортизационной группы определены сроки полезного использования от 120 до 180 месяцев. Для отдельной амортизационной группы (в данном случае 11 группы), установленной положениями ст. 322 НК РФ, указанные сроки могут быть любыми, но не менее 7 лет. При этом согласно пункта 4.2.4.3.4 учетной политики ОАО "АНК "Башнефть" по нефтяным и газовым скважинам срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого срока их полезного использования, и составляет не менее 15 и 12 лет соответственно.
Срок полезного использования 15 лет равен 180 месяцам, что и является периодом, который использован налоговым органом для соответствующего расчета.
Абзацем 3 статьи 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 212-ФЗ (далее - ФЗ N 212-ФЗ) внесены изменения в положения статьи 261 НК РФ "Расходы на освоение природных ресурсов". В перечень расходов на освоение природных ресурсов были добавлены расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. Данный вид расходов является предметом рассмотрения также и в рамках настоящего спора. Расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин, согласно вышеуказанных изменений, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В соответствии с п. 2 ст. 4 ФЗ N 213-ФЗ указанные изменения вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. В настоящем случае, в силу прямого указания нормы, рассматриваемые законоположения вступили в силу с 01.01.2014 года. Учитывая, что проверяемый период, рассматриваемый в рамках настоящего дела: 2007 - 2008 годы, положения ФЗ N 213-ФЗ могли бы распространяться на данные периоды только в одном случае: наличие обратной силы закона.
Судом апелляционной инстанции правильно установлено, что положения, предусматривающие признание в составе расходов затрат на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин, не в течение срока полезного использования, а в течение 12 месяцев, не могут относиться к актам, устраняющим или смягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, т.к. э
