Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 мая 2011 г. N Ф05-3320/2011 по делу N А40-34297/2010

г. Москва

04.05.2011

N КА-А40/3719-11 Дело N А40-34297/10-75-153

Резолютивная часть постановления объявлена 26.04.2011.

Полный текст постановления изготовлен 04.05.2011

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Летягиной В. А.,

судей Власенко Л. В., Нагорная Э. Н.,

при участии в заседании:

от заявителя - Гаджиев М.Г. по дов. от 29.11.10

от ответчиков: ФНС России - Попков А.А. по дов. от 17.01.11; от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Попков А.А. по дов. от 27.07.10

от третьих лиц - не явились, извещены

рассмотрев 26 апреля 2011 года в судебном заседании 2 кассационные жалобы Федеральной налоговой службы России, Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение от 15 октября 2010 года

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Нагорной А.Н.,

на постановление от 17 января 2011 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями: Окуловой Н.О., Крекотневым С.Н., Кольцовой Н.Н.

по заявлению ОАО "НК "Роснефть"

о признании недействительным решения

к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, Федеральной налоговой службе России

третьи лица: ОАО АК ТРАНСНЕФТЬ; ОАО АК "ТРАНСНЕФТЕПРОДУКТ"; ЗАО "Юкос РМ"; ОАО "РН-Архангельскнефтепродукт"; ЗАО "ТНП "ТРАНСКОМ"; ООО "Компания "Импэкс-Плюс"; ООО Авиакомпания Эрлайнс Сити; ОАО "Юго-Запад"Транснефтепродукт"; ЗАО "Карго Процессинг Системс"; ООО "Транссервис"; ООО "Даэрс-финанс" ,

Установил:

ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительными решений Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19 февраля 2009 года N 52-17-14/375р "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", N 52-17-14/374р "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", N 52-17-14/373р "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" и решения ФНС России от 11.12.2009 N 9-1-08/00504@.

К участию в деле в качестве третьих лиц привлечены ОАО "Акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть", ОАО "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт", ООО "Транссервис", ЗАО "ЮКОС Рефаининг энд Маркетинг", ООО "РН "Архангельскнефтепродукт", ЗАО "ТНП-Транском", ООО "Компания "Импэкс-Плюс", ООО "Триэрсервис", ООО "Даэрс-финанс", ЗАО "Карго процессинг системс", ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт".

Решением от 15 октября 2010 года, с учетом частичного отказа общества от заявленных требований, суд признал недействительными решения инспекции от 19 февраля 2009 года N 52-17-14/375р в части предложения внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета, соответствующие отказу в возмещении НДС в сумме 100 071 424,14 руб., N 52-17-14/374р в части отказа в возмещении НДС в сумме 100 071 424,14 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в возмещении в данной сумме, N 52-17-14/373р в части предложения внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета, соответствующие отказу в возмещении НДС в размере 154 087 343,14 руб. и решение налогового органа от 11 декабря 2009 года N 9-1-08/00504@ в части оставления указанных решений инспекции без изменения в оспариваемой части.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 17 января 2011 года с учетом отказа от исковых требований в части признания недействительными решений инспекции от 19 февраля 2009 года N 52-17-14/375р в части предложения внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета, соответствующие отказу в возмещении НДС в сумме 72 434 892,67 руб. (п. 2 резолютивной части), N 52-17-14/374р в части отказа в возмещении НДС в сумме 72 434 892,67 руб. (п. 3 резолютивной части) и предложения внести соответствующие необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 4 резолютивной части), N 52-17-14/373р в части предложения внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета, соответствующие отказу в возмещении НДС в сумме 72 434 892,67 руб. (п. 4 резолютивной части), и решения ФНС России от 11 декабря 2009 года N 9-1-08/00504@ в части оставления указанных решений инспекции без изменения в части, соответствующей отказу в возмещении НДС в сумме 72 434 892,67 руб., решение отменено. Принят отказ от иска. В остальной части решение оставлено без изменения.

Законность состоявшихся по делу судебных постановлений проверяется в связи с жалобами налоговых органов.

Обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция оснований для отмены судебных актов не находит.

Как усматривается из обстоятельств дела, по материалам камеральной налоговой проверки инспекцией 19 февраля 2009 года вынесены решения N 52-17-14/373р, N 52-17-14/374р и N 52-17-14/375р, в соответствии с которыми признано обоснованным применение налоговой ставки 0% по НДС за ноябрь 2007 года по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 99 915 961 118 руб.; признано обоснованным применение налоговой ставки 0% по НДС за ноябрь 2007 года по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 328 руб.; возмещен НДС за ноябрь 2007 года в сумме 3 269 161 541 руб.; отказано в возмещении НДС за ноябрь 2007 года в сумме 154 254 295 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России от 11 декабря 2009 года N 9-1-08/00504@ изменены решения инспекции от 19 февраля 2009 года N 52-17-14/375р и N 52-17-14/374р путем отмены в мотивировочной части отказа в возмещении НДС в размере 54 015 919 руб. в отношении услуг, связанных с транспортировкой железнодорожным транспортном нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы Российской Федерации морским транспортом; в остальной части решения оставлены без изменения, утверждены и вступили в силу.

Решения инспекции в оспариваемой обществом части мотивированы тем, что общество необоснованно заявило к возмещению сумму НДС, уплаченную по счетам-фактурам с указанием ставки 18% за услуги по транспортировке, диспетчеризации, перекачки нефти и нефтепродуктов по системе магистральных нефтепроводов по территории Российской Федерации до морских портов, поскольку товары на момент оказания услуг, были помещены под таможенный режим экспорта на основании временной ГТД, соответственно, к данным операциям подлежит применению ставка НДС 0%.

Суды обоснованно не согласились с данной позицией инспекции.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации по ставке 0% облагается реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса.

При этом в пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации указаны товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, по которым в налоговый орган представлены подтверждающие документы по ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Материалами дела установлено, что общество осуществляло периодическое временное декларирование нефтепродуктов в таможенных органах и заявило к возмещению сумму НДС, уплаченную по счетам-фактурам с указанием ставки 18%, выставленных организациями, оказывающими обществу услуги по транспортировке, диспетчеризации, перекачки нефти и нефтепродуктов по системе магистральных нефтепроводов по территории Российской Федерации.

При отгрузке нефти и нефтепродуктов морским транспортом временное периодическое декларирование производится в соответствии с Приказом ФТС от 24 августа 2006 года N 800 таможенными органами, расположенными в морских (речных) портах - таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории Российской Федерации.

Согласно указанному Приказу предъявление таможенному органу экспортируемых товаров и их проверка в случае вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации через морские порты, осуществляется таможенными постами, работающими в местах погрузки экспортируемых товаров на морской транспорт, в связи с чем выпуск товаров в случае вывоза товаров морским транспортом осуществляется только после предъявления товаров таможенному органу для проверки в морском порту и только с этого момента товары в соответствии со ст.ст. 149, 152, 157 Таможенного кодекса Российской Федерации являются помещенными под таможенный режим экспорта.

Судами правильно установлено, что применение инспекцией общего порядка определения момента помещения товаров под таможенный режим экспорта по дате оформления временной таможенной декларации без учета особенностей декларирования товаров при непрямом смешанном сообщении с использованием трубопроводного транспорта, неправомерно.

Таким образом, оказанные собственникам нефти и нефтепродуктов услуги по транспортировке, связанные с перевозкой трубопроводным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации морским транспортом и декларируемых в местах, установленных Приказом ФТС России от 24 августа 2006 года N 800, подлежат налогообложению НДС по ставке 18%. как услуги, оказанные в отношении не помещенных под таможенный режим экспорта товаров.

Материалами дела подтверждено, что услуги оказывались обществу третьими лицами по смешанной транспортировке нефти и нефтепродуктов до морских портов для их последующего вывоза с территории Российской Федерации. При этом до морского порта транспортировку товара осуществляют разные организации с использованием разных видов транспорта.

Копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации, копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации, на которые указывает инспекция, подтверждают правомерность применения ставки НДС 0% по услугам транспортировки товара морским транспортом из морского порта, находящегося на территории Российской Федерации, до порта, находящегося за ее пределами, однако указанные документы не будут подтверждать экспортный характер услуг, оказанных до прибытия товаров в морской порт и оформления коносамента и поручения на погрузку. При этом также необходимо учитывать осуществляемую в отношении товара перевалку с одного вида транспорта на другой с помещением его в специальные нефтехранилища.

С учетом изложенного, контрагенты общества в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0% и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18%.

Таким образом, общество правомерно, в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, включило в налоговые вычеты суммы уплаченного НДС по ставке 18%.

Кроме того, согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта.

В случае непредставления налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней документов, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по налоговой ставке 18%.

При таких обстоятельствах, в случае применения к оказанным транспортным услугам налоговой ставки 0%, непредставление организациями, оказывающими транспортные услуги собственнику нефти и нефтепродуктов, подтверждающих документов в течение 180 дней влечет необходимость исчисления НДС по налоговой ставке 18%.

Инспекция при вынесении оспариваемых решений сопоставляла даты счетов-фактур с датами временных ГТД и пришла к выводу, что товар был помещен под таможенный режим экспорта до начала транспортировки.

Между тем для определения подлежащей применению ставки НДС необходимо соотносить момент оказания услуги и помещение товара под таможенный режим экспорта. Основанием для применения налоговой ставки 0% является помещение товара под таможенный режим экспорта до начала оказания услуг по его транспортировке. Данные выводы подтверждены Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 ноября 2009 года N 10834/09.

Вместе с тем в ходе налоговой проверки акты приема-сдачи нефти не исследовались, соотношение дат товаросопроводительных документов (акты приема-сдачи нефти и нефтепродуктов, железнодорожные квитанции о приеме груза, железнодорожные накладные) с датами помещения товара под таможенный режим экспорта для определения подлежащей применению ставки НДС не проводились. Доказательств обратного судам не представлено.

Согласно Постановлению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 ноября 2009 года N 9476/09 в целях определения ставки НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо исследовать даты оказания услуг, а не факты выставления счетов-фактур. Для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при налогообложении операций по реализации услуг по организации транспортировки необходимо соотнести даты оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта.

Факт выставления счета-фактуры после помещения товара под таможенный режим экспорта не имеет принципиального значения, поскольку связан не с самой перевозкой, а с датой отчета об исполнении поручения. Для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при налогообложении операций по реализации услуг, необходимо соотнести даты оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта.

В связи с постоянным характером отгрузок товара для транспортировки обществом и организациями-поставщиками транспортных услуг установлен порядок документального оформления, согласно которому счет-фактура составляется по итогам месяца, в котором оказывались услуги по транспортировке товара.

Таким образом, инспекцией не принято во внимание, что счета-фактуры, выставленные в адрес общества, оформляются по итогам месяца, тогда как данные услуги оказываются практически ежедневно. Таким образом, дата оказания услуг предшествует дате выставления соответствующего счета-фактуры. В связи с этим момент оказания услуги необходимо определять по датам актов приема-сдачи нефти в пунктах отправления и в пунктах назначения.

Материалами дела доказано, что данные услуги по организации транспортировки и транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов подлежат налогообложению по ставке 18%.

Налоговыми органами данный вывод не опровергнут.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 данного пункта.

Положение указанного подпункта распространяется, в частности, на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

При этом к иным работам (услугам), при реализации которых применяется налоговая ставка 0%, относятся работы (услуги), подобные организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

На основании Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении цистерны подлежат возвращению и на перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, что исключает возможность подтверждения налоговой ставки 0%.

Услуги по доставке (возврату) порожних вагонов-цистерн не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Доводы инспекции о том, что судами неправомерно признаны услуги по организации и управлению отгрузками не подпадающими под пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованно отклонены.

Согласно договору об оказании услуг от 31 декабря 2004 года N 0000605/0001Д ЗАО "ЮКОС РМ" оказывало обществу услуги по организации и управлению отгрузками.

Из анализа условий указанного договора следует, что ЗАО "ЮКОС РМ" оказывало услуги управленческого характера, связанные с информационным обслуживанием и координацией действий ряда нефтеперерабатывающих предприятий по вопросам отгрузки и транспортировки произведенной продукции.

Поскольку обязанности ЗАО "ЮКОС РМ" ограничивались выполнением информационных функций, данные услуги не могут быть квалифицированы в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

ЗАО "ЮКОС РМ" оказывало услуги управленческого и информационного характера, не контактировало непосредственно с перевозимыми товарами и не вывозило их на экспорт, в связи с чем оплата услуг ЗАО "ЮКОС РМ" производилась на основании счетов-фактур, правомерно выставленных с указанием ставки НДС 18%.

Ссылка налоговых органов на то, что связь указанных услуг с экспортным товаром подтверждается реестром счетов-фактур, представленным обществом вместе с налоговой декларацией, несостоятельна, поскольку налоговыми органами не учтено, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации основанием для применения ставки 0% в данном случае является не только связь оказанных услуг с экспортным товаром, но и характер услуги.

В жалобе налоговый орган указывает на то, что суды неправомерно пришли к выводу о том, что решение ФНС России является актом налогового органа ненормативного характера, который нарушает права и интересы общества, поскольку этим актом (с учетом частичной отмены) признаны вступившими в силу ненормативные акты подведомственной организации (МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1), которое не соответствует действующему законодательству. Решение налогового органа не нарушает прав и законных интересов общества.

Данный довод обоснованно не был принят судами, поскольку решение ФНС России является актом налогового органа, в котором содержатся выводы относительно налоговых правонарушений, установленных в ходе проверки нижестоящего налогового органа, указано о правильности выводов МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12 февраля 2008 года N 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Оспариваемые заявителем ненормативные правовые акты не соответствуют положениям действующего законодательства, нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за его совершение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Поэтому предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба. В то же время обжалование решения только вышестоящего органа в последующем может создать для налогоплательщика определенную сложность, поскольку, если вышестоящий орган оставил решение в силе, оно считается вступившим в силу и подлежит исполнению.

В настоящем споре участвуют два заинтересованных лица (ФНС России и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1), Общество обжалует одновременно как решения инспекции, так и решение ФНС России.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15 октября 2010 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2011 года по делу N А40-34297/10-75-153 оставить без изменения, кассационные жалобы Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и Федеральной налоговой службы России - без удовлетворения.

Председательствующий-судья

В.А.Летягина

Судьи

Л.В.Власенко

Э.Н.Нагорная