Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 мая 2011 г. N Ф05-2111/09 по делу N А41К-4874/2008

г. Москва

25 мая 2011 г.

N КА-А41/1886-11-П Дело N А41-4874/08

Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 мая 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи: Бочаровой Н.Н.,

судей Дудкиной О.В., Тетёркиной С.И.,

при участии в заседании:

от заявителя - Делавина Н.А. дов-ть от 16.05.11 б/н, Ельманова Н.В. дов-ть от 16.05.211 б/н, Филина С.А. дов-ть от 16.05.11 б/н;

от заинтересованного лица - Язынина Т.А. дов-ть от 11.01.11 N 03-06/003, Ракович Е.В. дов-ть от 11.01.11 N 03-06/0008,

от третьих лиц: ООО "Кадры плюс" - Забавина О.В. дов-ть от 13.10.10 б/н, ООО "Трудресурс" - ген. дир. Гнатко С.Г. решение учредителя от 16.04.08, ООО "Продсервис" - Забавина О.В. дов-ть от 13.10.10 б/н, ООО "Персонал инвест" - не явился, извещен; ИФНС России N 30 по г. Москве - не явка;

рассмотрев 19.05.2011 в судебном заседании кассационную жалобу ООО "Руно",

на решение от 27.07.2010

Арбитражного суда Московской области

принятое судьей Захаровой Н.А.,

на постановление от 14.12.2010

Десятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Кручининой Н.А., Александровой Д.Д., Макаровской Э.П.,

по заявлению ООО "Руно"

о признании недействительным решения

к ИФНС России по г. Электростали Московской области,

3-и лица: ООО "Трудсервис", ООО "Кадры плюс", ООО "Продсервис", ООО "Персоналинвест", ИФНС России N 30 по г. Москве,

установил:

закрытое акционерное общество "Качественные продукты" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Электросталь Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 26.02.2008 N 15-004 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 906 330 рублей, доначисления единого социального налога за 2004-2005 годы в размере 10 275 230 рублей и начисления пени по единому социальному налогу в размере 4 235 629 рублей.

Решением Арбитражного суда Московской области от 30.09.2008, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2008, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.04.2009 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Определением суда первой инстанции от 18.03.2010 в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена заявителя на правопреемника ООО "Руно".

Решением Арбитражного суда Московской области от 27.07.2010 заявленные требования удовлетворены частично, решение ИФНС России по г. Электростали Московской области от 26.02.2008 N 15-004 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления единого социального налога за 2004 год в сумме 11 462 рублей и соответствующих сумм пеней, в остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда 14.12.2010 решение от 27.07.2010 оставлено без изменения.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой общества, в которой ставится вопрос об их отмене и принятии нового судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы общество ссылается на неполное выяснение фактических обстоятельств дела, нарушение и неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

ООО "Трудсервис", ООО "Кадры плюс", ООО "Продсервис", ООО "Персоналинвест", представлены отзывы на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, которые приобщен к материалам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представители общества поддержали доводы кассационной жалобы.

Представители инспекции против доводов кассационной жалобы возражали, считая судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 17 мая до 14 часов 00 минут 19 мая 2011 года, после чего рассмотрение доводов и возражений относительно них было продолжено.

Уполномоченные представители ООО "Персоналинвест" и ИФНС России N 30 по г. Москве, надлежащим образом извещенные о месте и времени рассмотрения дела, в судебное заседание не явились.

Дело рассмотрено в порядке статей 156 и 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исходя из доводов, изложенных в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам, считает судебные акты подлежащими отмене в части.

Судами установлено и следует из материалов дела, оспариваемым решением заявителем привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) сумм единого социального налога за 2005 год в виде штрафа в размере 1 906 330 рублей, начислены пени по единому социальному налогу по состоянию на 21.02.2008 в размере 4 233 386 рублей, доначислен единый социальный налог за 2004-2005 годы в сумме 10 275 230 рублей.

Основанием для принятия решения в оспариваемой части послужили выводы налогового органа о направленности деятельности общества, связанной с заключением с кадровыми агентствами, созданными им же и применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

При первоначальном рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доводы сторон и имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, пришли к выводу о том, что налогоплательщиком были созданы условия для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога. Суд кассационной инстанции в постановлении от 13.04.2009 признал этот вывод соответствующим фактическим обстоятельствам, установленным судами, и имеющимся в деле доказательствам. Доказательства того, что налоговая выгода не является исключительным мотивом заключения обществом договоров аутсорсинга, в материалы дела не представлены.

При таких обстоятельствах являются необоснованными приведенные в кассационной жалобе заявителя доводы о несоответствии обстоятельствам дела вывода судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды от работы с контрагентами - аутсорсерами в 2004-2005 годах и уклонение судов от оценки довода общества о неполучении необоснованной налоговой выгоды вследствие неуплаты единого социального налога за 2004-2005 годы.

Вместе с тем, направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал проверить правильность расчета инспекцией суммы единого социального налога, а именно применения ею налоговых вычетов в виде уплаченных за этот же период страховых взносов с сумм выплат, произведенных в пользу этих же физических лиц через кадровые агентства, проверить и дать оценку доводам заявителя о неверном расчете налогооблагаемой базы для исчисления единого социального налога, в связи с включением в налоговую базу выплат, не подлежащих обложению единым социальным налогом, и с учетом этого определить суммы налога, пеней и штрафа, подлежащих уплате налогоплательщиком.

При новом рассмотрении, отказывая в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления единого социального налога без учета вычета суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что за период с января 2004 по декабрь 2005 года суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат, произведенных в пользу работников направленных для выполнения работ в ЗАО "Качественные продукты", исчислены и уплачены организациями: ООО "Трудресурс", ООО "Кадры плюс", ООО "Продсервис" и ООО "Персоналинвест", а не заявителем, в связи с чем оснований для уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет в соответствии с пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации, за указанные период не имеется. Кроме того, решениями Арбитражного суда Московской области по делам N N А41-К2-14155/07, А41-К2-14161/07, А41-К2-14163/07, А41-К2-15159/07 признаны недействительными решения ИФНС России по г. Электростали Московской области, вынесенные в отношении ООО "Персоналинвест", ООО "Кадры плюс", ООО "Трудресурс" и ООО "Продсервис", в которых не приняты расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящихся на заработную плату, выплаченную работникам, направленным для выполнения работ в ЗАО "Качественные продукты". Следовательно, дважды применяется уменьшение налогов на одни и те же оплаченные суммы, для кадровых агентств - в виде уменьшения налога при исчислении УСН, а для ООО "Руно" - в виде применения налоговых вычетов по ЕСН в федеральный бюджет.

Между тем, выводы судов об отсутствии оснований для уменьшения суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в соответствии с пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование были исчислены и уплачены в бюджет ООО "Трудресурс", ООО "Продсервис", ООО "Кадры плюс", ООО "Персоналинвест", а не заявителем, противоречат правовой позиции, изложенной в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2009 N 1229/09, от 25.02.2009 N 12418/08.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также выплаты по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков (организаций, производящих выплаты физическим лицам) определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Поскольку объектом обложения единым социальным налогом явились выплаты, произведенные обществом через кадровые агентства, исчисление и перечисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не обществом, а кадровыми агентствами в рассматриваемом случае значения не имеет и при определении налоговой обязанности следует учитывать вычеты в виде исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Взыскание с налогоплательщика сумм единого социального налога без учета уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование влечет нарушение принципа однократности налогообложения.

Инспекцией при принятии решения о привлечении общества к налоговой ответственности начислена сумма единого социального налога по ставкам, определенным статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемые периоды, без учета налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Данное обстоятельство подтверждается материалами дела и налоговым органом не оспаривается.

Факт начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование кадровыми агентствами подтверждается материалами дела (декларациями по страховым взносам на ОПС, платежными поручениями, индивидуальными сведениями о страховом стаже и начисленных страховых взносах на ОПС по каждому застрахованному лицу) и налоговым органом не оспаривается.

Вывод судов о двойном уменьшении налогов на одни и те же уплаченные суммы, для кадровых агентств - в виде уменьшения налога при исчислении УСН, а для ООО "Руно" - в виде применения налоговых вычетов по единому социальному налогу в федеральный бюджет не обоснован и к рассматриваемому в рамках настоящего дела спору, касающемуся правильности исчисления и уплаты в федеральный бюджет единого социального налога заявителем, отношения не имеет.

Что касается расчета налогооблагаемой базы по единому социальному налогу, суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, указал на необходимость проверки и оценки доводов заявителя о неверном расчете налоговым органом налогооблагаемой базы для исчисления единого социального налога, в связи с включением в налоговую базу выплат, не подлежащих обложению единым социальным налогом.

При новом рассмотрении суд первой инстанции обязал третьих лиц представить сведения персонифицированного учета по работникам, направленным в ЗАО "Качественные продукты" за период 2004 и 2005 годов. В материалы дела были представлены расчеты налогооблагаемой базы по каждому сотруднику для оплаты страховых взносов пенсионный фонд с учетом расхождений с исчисленной налоговым органом налоговой базой, связанных с включением в нее выплат и компенсаций, не облагаемых единым социальным налогом, которые налоговым органом не оспаривались. Вместе с тем, суд, частично признавая недействительным решение инспекции в части доначисления единого социального налога за 2004 года в сумме 11 462 рублей и начисления соответствующих пеней в связи с завышением налоговым органом суммы налога за первое полугодие 2004 года в связи с включением выплат, не облагаемых единым социальным налогом, в отношении остальных аналогичных выплат и компенсаций, указанных в расчете заявителя, отказал, признав обоснованным расчет налогового органа, произведенный на основании справок о пропорциональном делении расходов, являющихся неотъемлемым приложением к актам выполненных работ, без указания причин, по которым не принял расчеты кадровых агентств по суммам, указанным как не облагаемые единым социальным налогом.

Налогоплательщиком в материалы дела представлен расчет сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, составленный на основании данных кадровых агентств, имеющихся в деле, с учетом уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что составило: за 2004 год - 2 292 211 рублей, за 2005 год - 2 153 755 рублей 10 копеек, соответствующих пеней и 861 502 рублей штрафа за 2005 год.

Поскольку налоговым органом возражений по расчетам кадровых агентств ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанции не заявлялось, отсутствие таких возражений инспекция подтвердила и в суде кассационной инстанции, расчет сумм налога, подлежащей уплате в бюджет, инспекцией был проверен и каких-либо возражений по нему не заявлено, суд кассационной инстанции на основании пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным принять новое решение об удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения ИФНС России по г. Электросталь Московской области от 26.02.2008 N 15-004 в части доначисления единого социального налога за 2004 год в размере 2 292 211 рублей, за 2005 год - 2 612 069 рублей 90 копеек, соответствующих пеней и штрафа за 2005 год в размере 1 044 827 рублей 96 копеек.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда Московской области от 27 июля 2010 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2010 года по делу N А41-4874/08 в части отказа в признании недействительным решения ИФНС России по г. Электростали Московской области от 26.02.1008 N 15-004 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения о доначислении обществу с ограниченной ответственностью "Руно" единого социального налога за 2004 год - 2 292 211 рублей и за 2005 год - 2 612 069 рублей 90 копеек, соответствующих пеней и 1 044 827 рублей 96 копеек штрафа за 2005 год отменить.

Решение ИФНС России по г. Электростали Московской области от 26.02.2008 N 15-004 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части признать недействительным.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с ИФНС России по г. Электросталь Московской области в пользу ООО "Руно" судебные расходы в виде государственной пошлины в размере 1000 рублей, уплаченной платежным поручением от 04.02.2011 N 1.

Председательствующий-судья

Н.Н.Бочарова

Судьи

О.В.Дудкина С.И.Тетёркина