Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 июня 2011 г. N Ф05-4752/11 по делу N А40-78837/2010

г. Москва

22.06.2011

N КА-А40/5322-11 Дело N А40-78837/10-118-408

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2011 г.

Полный текст постановления изготовлен 22 июня 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В. А.,

судей Коротыгиной Н.В., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Ворсуляк О.В., дов. от 30.12.2010, Гулидова А.В., дов. от 28.12.2010;

от ответчика - Суворовой Е.В., дов. N 05-10/00178 от 11.01.2011, Черниковой Е.В., дов. N 05-1026719 от 02.06.2011, Чижовой А.В., дов. N 05-10/28480 от 09.06.2010, Шишловой Л.Ю. - дов. N 05-10/09176 от 11.01.2011, Французова А.В., дов. N 05-10/29670 от 17.06.2011,

рассмотрев 16.06-20.06.2011 в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС РФ N 35 по г. Москве

на решение от 06.10.2010

Арбитражного суда г. Москвы,

принятое Кондрашовой Е.В.

на постановление от 15. 02. 2011

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое Румянцевым П.В., Сафроновой М.С., Солоповой Е.А.,

по иску (заявлению) ЗАО "Промлизинг"

о признании недействительными решения и требования

к ИФНС России N 35 по г. Москве

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.10.2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2011, признаны недействительными решение ИФНС РФ N 35 от 24.03.2010 N 229 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требование N 766 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.05.2010, вынесенные в отношении ЗАО "Промлизинг".

Применив ст. 7, п.п. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ, Соглашение, заключенное Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", суды пришли к выводу о незаконности оспариваемых ненормативных актов Инспекции.

В кассационной жалобе Инспекция просит об отмене решения и постановления судов, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением норм материального права.

Выслушав представителей Инспекции, поддержавших доводы жалобы, представителей Общества, возражавших против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, проверив материалы дела, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Из материалов дела усматривается, что 27.10.2009 ЗАО "Промлизинг" представило в Инспекцию ФНС России N 35 по г. Москве уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года.

По результатам камеральной проверки указанной налоговой декларации Инспекцией составлен акт проверки N 453 от 03.02.2010, на основании которого, с учетом возражений, вынесено решение "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 24.03.2010 N 229, в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 75 243 479 руб. и пени в сумме 9 373 912,41 руб. за 9 месяцев 2007 года.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ЗАО "Промлизинг" решением Управления ФНС России по г. Москве от 11.05.2010 N 21-19/049226 решение Инспекции оставлено без изменения.

Заявителю выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 766 по состоянию на 25.05.2010, в котором (с учетом наличия переплат) Обществу предложено уплатить в срок до 04.06.2008 сумму недоимки по налогу на прибыль в размере 4 319 960,45 руб.

Признавая недействительными ненормативные акты, суды установили, что 11.12.2006 ЗАО "Промлизинг" были получены от компании Тайху Лимитед (Кипр) 3 560 120 000 долларов США по договору займа.

В данном случае спор возник по поводу налогообложения процентов по договорам займа, выплачиваемым юридическим лицом Российской Федерации своему акционеру - юридическому лицу Республики Кипр в 2007 г..

По мнению Общества, вся сумма начисленных в 2007 году процентов может быть включена в состав внереализационных расходов в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п.п. 1 и 2 ст. 269 НК РФ, п.п. 3 и 4 ст. 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения.

По мнению налогового органа, в состав внереализационных расходов в 2007 году может быть включена лишь часть начисленных в 2007 году процентов. Эта часть определяется с учетом коэффициента капитализации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 269 НК РФ, для налогоплательщиков, которые получили заем у иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами их уставного капитала. Остальные проценты в целях налогообложения должны признаваться дивидендами, как это предусмотрено п. 4 ст. 269 НК РФ.

Суды обеих инстанций согласились с налогоплательщиком.

Кассационная инстанция полагает, что разрешая спор, суды правильно применили нормы материального права, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Правила учета процентов и налогообложения в целях уплаты налога на прибыль в Российской Федерации установлены пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ.

Согласно этим нормам в том случае, если российский налогоплательщик получил заем у иностранной организации, которая владеет более чем 20% его уставного капитала, и размер задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств, начисленные проценты не могут быть включены в состав расходов в полном объеме. Проценты учитываются в целях налогообложения частично с учетом коэффициента капитализации, который рассчитывается в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ.

В то же время для российских организаций, акционерами которых являются другие российские организации, такие ограничения не действуют (п. 1 и п. 2 ст. 269 НК РФ). Начисленные проценты могут быть включены в состав расходов без учета коэффициента капитализации.

Таким образом, главой 25 НК РФ предусмотрены различные правила учета процентов для организаций, акционерами которых являются российские организации и для организаций, акционерами которых являются иностранные организации.

Для российских налогоплательщиков, акционерами которых являются иностранные организации, установлены менее благоприятные условия учета процентов.

В то же время Правительством Российской Федерации заключено Соглашение с Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998, которое также регулирует вопросы налогообложения налогом на прибыль (ст. 3), вопросы налогообложения дивидендов и процентов (ст.ст. 12 и 24).

В соответствии с п. 3 ст. 24 Соглашения проценты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства.

Данная норма применительно к настоящему спору означает следующее: проценты, осуществляемые ЗАО "Промлизинг" (предприятием Российской Федерации) кипрской компании "Тайху Лимитед" (резиденту Респубики Кипр), должны для целей определения налогооблагаемой прибыли ЗАО "Промлизинг" (такого предприятия) вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту Российской Федерации.

В соответствии с п. 4 ст. 24 Соглашения предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться предприятия первого упомянутого Государства.

Данная норма применительно к настоящему спору означает следующее: предприятия Российской Федерации, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами Республики Кипр, не должны подлежать в Российской Федерации любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться предприятия Российской Федерации.

Таким образом, из пунктов 3 и 4 ст. 24 Соглашения следует, что российская организация, которая принадлежит резиденту Республики Кипр, должна подлежать такому же налогообложению как любая другая российская организация. Налогообложение российской организации, принадлежащей резиденту Республики Кипр, не может быть более обременительным, чем налогообложение любой другой российской организации.

Приведенное сопоставление положений главы 25 НК РФ и положений ст. 24 Соглашения указывает, что НК и Соглашение устанавливают различные правила налогового учета процентов по договорам займа, выплачиваемых российской организацией своему кипрскому акционеру.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ проценты должны включаться в состав расходов частично - с учетом коэффициента капитализации.

Согласно ст. 24 Соглашения проценты могут включаться в состав расходов в полном объеме, порядок учета процентов российских организаций, капитал которых принадлежит резидентам Республики Кипр, не должен отличаться от порядка учета процентов других российских организаций.

В силу п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, ч. 2 ст. 5 Федерального закона "О международных договорах", ст. 7 НК РФ нормы международного законодательства имеют приоритет над нормами российского законодательства. Если положениями международных договоров предусмотрены правила налогообложения иные, чем нормами российского законодательства, применению подлежат нормы международного законодательства.

В данном случае должна применяться ст. 24 Соглашения, проценты, начисленные ЗАО "Промлизинг" по договору займа с кипрской компанией "Тайху Лимитед" могут включаться в состав расходов в полном объеме.

Налоговый орган полагает, что ст. 24 Соглашения к настоящему спору не применима, поскольку ЗАО "Промлизинг" не является предприятием Российской Федерации.

По его мнению, предприятием Российской Федерации в соответствии с пп. е) п. 1 ст. 3 Соглашения может являться только то предприятие, которое управляется резидентом Российской Федерации. Причем в качестве органа управления - резидента налоговый орган рассматривает исключительно акционера. Так как акционером ЗАО "Промлизинг" является кипрская компания "Тайху Лимитед", ЗАО "Промлизинг" нельзя признать предприятием Российской Федерации.

Кассационная инстанция полагает, что эта позиция является ошибочной.

Положения ст. 3 Соглашения не могут толковаться буквально на основании понятий и терминов российского корпоративного права.

В пп. е) п. 1 ст. 3 Соглашения дословно сказано следующее: "термины "предприятие одного Договаривающегося Государства" и "предприятие другого Договаривающегося Государства" означают соответственно предприятие, управляемое резидентом одного Договаривающегося Государства, и предприятие, управляемое резидентом другого Договаривающегося Государства".

Согласно положениям ГК РФ предприятие и акционерное общество является различными формами юридического лица (ст. 50 ГК РФ). При буквальном толковании налоговому органу следовало применять не Федеральный закон РФ "Об акционерных обществах", а ст.ст. 50, 113 ГК РФ и Федеральный закон "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях". Органом управления предприятия является руководитель, который назначается собственником либо уполномоченным собственником органом и им подотчетен.

Соответственно, под органом управления понимается руководитель предприятия.

Руководителем ЗАО "Промлизинг" в 2007 году являлся резидент Российской Федерации - Гордин Сергей Александрович.

Определения, данные в ст. 3 Соглашения, включая термин "Предприятие одного договаривающегося государства", применяются в значении ст. 3 Соглашения только в тех случаях, когда из контекста не вытекает иное (п. 1 ст. 3 Соглашения).

Налоговый орган утверждает, что в качестве предприятия Российской Федерации может рассматриваться только то российское предприятие, которое управляется российским акционером. А из контекста ст. 24 Соглашения следует иное - что российская организация, капитал которой принадлежит кипрской компании, рассматривается как предприятие Российской Федерации.

Так, пункт 4 ст. 24 предусматривает: "предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства".

Аутентичное толкование положений Соглашения дает основания для вывода о том, что ЗАО "Промлизинг" в целях Соглашения может рассматриваться как Предприятие Российской Федерации.

С учетом изложенного, доводы кассационной жалобы о том, что ЗАО "Промлизинг" в целях Соглашения не может рассматриваться как предприятие Российской Федерации и положения ст. 24 Соглашения к процентам, выплачиваемым ЗАО "Промлизинг" своему кипрскому акционеру, не применимы, являются необоснованными.

Налоговый орган полагает, что в соответствии с п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ начисленные сверх установленного предела проценты, выплачиваемые заявителем в пользу компании "Тайху Лиммтед", приравниваются для целей налогообложения к дивидендам.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Соглашения при применении Соглашения значение, придаваемое термину законодательством соответствующего договаривающегося государства, применяется только в отношении терминов, значение которых не определено соглашением. Поскольку в Соглашении есть свое определение процентов и дивидендов, то определения понятий "дивиденды" и "проценты", установленное НК РФ, не должно применяться.

В соответствии с п. 3 ст. 10 Соглашения термин "дивиденды" означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Ст. 11 Соглашения устанавливает следующее понятие процентов - проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве. Термин "проценты" при использовании в настоящем соглашении означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

П.п. 2-4 ст. 269 НК РФ установлены исключения и особые правила в отношении дивидендов, в именно: часть процентов приравнивается к дивидендам и не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль при наличии всех следующих условий - иностранная организация владеет более чем 20% уставного капитала российского юридического лица (1), задолженность перед иностранной компанией превышает собственный капитал российского юридического лица более чем в 3 раза (2).

Вне зависимости от того, что внутрироссийским законодательством проценты по займу, начисленные по правилам "недостаточной капитализации", для целей налога на прибыль приравниваются к дивидендам, иное толкование понятия "дивиденды", данное в соглашении, в т.ч. прямая оговорка "доходы от прав, не являющихся долговыми требованиями", не позволяет считать проценты по займу в пользу Тайху Лимитед дивидендами в смысле Соглашения.

Компания "Тайху Лимитед" является участником ЗАО "Промлизинг" и этот факт указывает на наличие особых отношений между сторонами в смысле, придаваемом этому факту международным соглашением. Но в соответствии с Соглашением это только одно из условий обложения процентов налогом. В данном случае наличие особых отношений никак не повлияло на условия по договору займа - проценты начислялись по ставке ЛИБОР + 0,67%, т.е. соответствуют рыночному уровню и не превышают предельного размера процентов, указанных в п. 1 ст. 269 НК РФ. Налоговым органом данный факт не опровергается и не оспаривается.

П. 3 ст. 24 Соглашения установлено, что проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства (Российской Федерации) резиденту другого Договаривающегося Государства (Республики Кипр) должны для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия (российского налога на прибыль), подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они причитались резиденту первого упомянутого Государства (Российской Федерации). В Соглашении также указано, что аналогично любые долги предприятия одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства должны для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они причитались резиденту первого упомянутого Государства.

Кассационная инстанция полагает, что является правильным вывод судов о том, что к отношениям по выплате процентов заявителем в пользу Тайху Лимитед в целях налогообложения налогом на прибыль должен применяться общий порядок признания расходов в виде процентов, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ, затраты в виде процентов признаются в качестве расходов в полном объеме.

Применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к налогоплательщику как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр, по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер. Дискриминация заключалась бы в том, что если уставный капитал налогоплательщика полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применению независимо от аффилированности займодавца и налогоплательщика.

Ссылка налогового органа на п. 1 ст. 9 Соглашения также необоснованна. Доказательств создания условий, отличных от тех, которые имели бы место между взаимозависимыми предприятиями, при которых Общество могло бы уменьшить налогооблагаемую прибыль, Инспекцией не представлено. Взаимозависимость заявителя и кипрской компании "Тайху лимитед" не повлияла на размер процентов и не создало условий, определенных в п. 1 ст. 9 Соглашения.

С учетом изложенного проценты, начисленные и выплаченные в пользу Тайху Лимитед, не могут быть приравнены в дивидендам и принимаются в качестве расходов по налогу на прибыль в полном объеме.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.10.2010 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2011 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС РФ N 35 по г. Москве - без удовлетворения.

Председательствующий-судья

В. А. Черпухина

Судьи

Н.В. Коротыгина О.А. Шишова