Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 июля 2011 г. N Ф05-6058/11 по делу N А40-78880/2010

г. Москва

08 июля 20011 года

N КА-А40/6805-11 Дело N А40-78880/10-76-405

Резолютивная часть постановления объявлена 4 июля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 8 июля 2011 года

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Буяновой Н. В.,

судей Нагорной Э. Н., Летягиной В. А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) ЗАО "Промлизинг" - Е.Н. Кувяткиной (дов. от 04.07.2011); А.В. Гулидова (дов. от 28.12.2010); О.В. Ворсуляк (дов. от 30.12.2010);

от ответчика ИФНС России N 35 по г. Москве - А.В. Французова (дов. от 17.06.2011); С.А. Костиной (дов. от 06.06.2011); О.В. Марных (дов. от 01.07.2011); Л.Ю. Шишловой (дов. от 11.01.2011); Е.В. Суворовой (дов. от 11.01.2011),

рассмотрев 04 июля 2011 года в судебном заседании кассационную жалобу ЗАО "Промлизинг"

на постановление от 28.03.2011 г.

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Марковой Т.Т., Сафроновой М.С., Румянцевым П.В.,

по иску ЗАО "Промлизинг"

о признании недействительным решения

к ИФНС России N 35 по г. Москве

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Промлизинг" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 35 по г.Москве (далее - инспекция) от 24.03.2010 года N 288 в части пункта 3, которым предложено уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 313 514 496 руб.

Решением суда от 08.10.2010 года заявление удовлетворено.

Постановлением девятого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 года решение суда отменено, в удовлетворении заявления отказано.

Общество подало кассационную жалобу, в которой просит постановление суда апелляционного инстанции отменить, решение суда - оставить без изменения.

Инспекция возразила против удовлетворения жалобы.

Обсудив доводы кассационной жалобы, возражений представителей инспекции, суд кассационной инстанции счел постановление суда апелляционной инстанции подлежащим отмене, решение суда первой инстанции - оставлению без изменения.

Спорным вопросом по данному делу является вопрос о возможности применения к обществу ограничений, установленных п. 2 ст. 269 НК РФ. Суд первой инстанции полагал, что ограничения не применяются на основании ст. 7 НК РФ, поскольку международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные п. 2 ст. 269 НК РФ. Суд апелляционной инстанции счел, что ограничения применяются, поскольку правила международного договора не регулируют возникшие правоотношения. Суд кассационной инстанции соглашается с судом первой инстанции.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

П. 2 ст. 269 НК РФ предусмотрено следующее ограничение. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что 27.10.2009 года общество представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год. Инспекция провела камеральную проверку, по результатам которой приняла обжалуемое решение N 228 от 24.03.2010 года. Пунктом 3 решения обществу предложено уменьшить убыток на сумму 313 514 496 руб.

Основаниям для принятия решения явились следующие обстоятельства. Обществом получен заем в размере 3 560 120 000 долларов США для покупки акций ОАО "Удмуртнефть" от займодавца "Тайху Лимитед". Займодавец является единственным учредителем заемщика. Вся сумма начисленных процентов обществом включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2006 год.

Инспекция полагает, что общество должно было руководствоваться п. 2 ст. 269 НК РФ и имело право включить в состав расходов лишь часть начисленных процентов, поскольку имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей 100% уставного капитала общества. Величина обязательств общества по займу более чем в три раза превышает его собственный капитал.

Признавая решение инспекции недействительным, суд первой инстанции применил ст. 7 НК РФ, регулирующую действие международных договоров по вопросам налогообложения. Статьей предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Суды установили, что между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 05.12.1998 года заключено соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Международное соглашение).

Займодавец является резидентом Республики Кипр. Общество является резидентом Российской Федерации. Следовательно, при исчислении налога на прибыль указанных организаций должны применяться правила, предусмотренные Международным соглашением.

Статья 24 Международного соглашения регулирует правила о недискриминации. Пунктами 3 и 4 этой статьи предусмотрены следующие правила. За исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства. Аналогично, любые долги предприятия одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства должны, для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия, подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они причитались резиденту первого упомянутого Государства (п. 3).

Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства (п. 4).

Установив, что п. 2 ст. 269 НК РФ вводит ограничение в отношении российских организаций, имеющих непогашенную задолженность перед иностранной организацией, владеющей более чем 20% уставного капитала, и что такое ограничение в отношении иных российских организаций не установлено, суд первой инстанции применил предусмотренные ст. 24 Международного соглашения о недискриминации и счел, что общество имело право включить в состав расходов всю сумму начисленных процентов.

Суд апелляционной инстанции счел, что ст. 24 Международного соглашения не подлежит применению. Данный вывод основан на использованных в тексте статьи понятиях "предприятие одного договаривающегося государства" и "резидент одного договаривающегося государства".

Суд указал, что в соответствии со ст. 3 Международного соглашения термин "предприятие одного договаривающегося государства" определяется как предприятие, управляемое резидентом одного договаривающегося государства. В соответствии со ст. 4 Международного соглашения термин "резидент договаривающегося государства" определяется как любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера.

При решении вопроса о том, управляет ли предприятием резидент РФ или резидент Республики Кипр, суд апелляционной инстанции применил ст. 47 Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 г.. N 208-ФЗ, в соответствии с которой высшим органом управления обществом является общее собрание акционеров. Поскольку единственным акционером ЗАО "Промлизинг" является резидент Республики Кипр "Тайху Лимитед", суд счел, что ЗАО "Промлизинг" не является предприятием РФ. А поскольку ст. 24 Международного соглашения предусматривает правила о недискриминации в случае выплаты процентов предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, данные правила к ЗАО "Промлизинг" не подлежат применению.

Иными словами, при толковании ст. 24 Международного соглашения суд апелляционной инстанции исходит из того, что правила о недискриминации применяются только в отношении российских организаций, акционерами которых являются так же российские организации.

Суд кассационной инстанции полагает такое толкование ошибочным, сделанным только лишь с учетом национального законодательства РФ об акционерных обществах без учета особенностей регулирования отношений об избежании двойного налогообложения между двумя странами. Так, пунктом 4 ст. 24 Международного соглашения предусмотрено, что предприятием одного договаривающегося государства может являться предприятие, капитал которого полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства.

Заявитель пояснил, что руководителем ЗАО "Промлизинг" является резидент РФ Гордин С.А. Таким образом, ЗАО "Промлизинг" может рассматриваться в качестве предприятия РФ.

Доводы общества не противоречат Международному соглашению, поскольку соглашение при применении термина "предприятие одного договаривающегося государства" не регламентирует, какие именно органы управления имеются ввиду, а российское законодательство не содержит понятия "предприятия, управляемого резидентом РФ".

Таким образом, положения п. 3 ст. 24 Международного соглашения регулирует возникшие отношения по исчислению налога ЗАО "Промлизинг" и подлежат применению.

В ходе рассмотрения кассационной жалобы представители инспекции заявили дополнительный довод о том, что существует препятствие для применения п. 3 ст. 24 Международного соглашения, поскольку имеются обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 9 этого же соглашения.

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод.

П. 1 ст. 9 соглашения предусмотрено, что если предприятие одного Договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства и между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

По мнению инспекции, условием, отличным от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, является то обстоятельство, что займодавец предоставил заем для определенной цели - покупки акций ОАО "Удмуртнефть".

Между тем, ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций такой довод не приводился и обстоятельства, названные инспекцией, не исследовались. Конкретные данные о том, что между независимыми предприятиями при предоставлении займа могли предусматриваться иные условия, в частности менее высокий процент, более длительные сроки возврата займа, в кассационной жалобе не приведены.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 г.. по делу N А40-78880/10-76-405 - отменить.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2010 г. оставить без изменения.

Председательствующий-судья

Н.В.Буянова

Судьи

Э.Н.Нагорная В.А.Летягина