Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2011 г. N 09АП-4477/11

город Москва

дело N А40-78880/10-76-405

28.03.2011

N 09АП-4477/2011-АК

резолютивная часть постановления оглашена 28.03.2011.

постановление изготовлено в полном объеме 28.03.2011

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей М.С. Сафроновой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2010

по делу N А40-78880/10-76-405, принятое судьей Н.П. Чебурашкиной,

по заявлению Закрытого акционерного общества "ПРОМЛИЗИНГ"

(ИНН 7735077820, ОГРН 1037739138128)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по г. Москве

о признании недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Гулидова А.В. по доверенности N б/н от 28.12.2010;

от заинтересованного лица - Ошкиной Е.Г. по доверенности N 05-10/04598 от 09.02.2011, Шишловой Л.Ю. по доверенности N 05-10/00176 от 11.01.2011, Костиной С.А. по доверенности N 05-10/00169 от 11.01.2011, Шаронина В.Ю. по доверенности N 05-10/12356 от 22.03.2011, Марных О.В. по доверенности N 05-10/04597 от 09.02.2011, Франзуцова А.В. по доверенности N 05-10/13140 от 25.03.2011;

установил:

Закрытое акционерное общество "Промлизинг" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по г. Москве от 24.03.2010 N 288 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 3 резолютивной части решения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2010 заявленные требования удовлетворены.

Налоговый орган не согласился с решением суда, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.

Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, по мотивам, изложенным в объяснениях.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что 27.10.2009 обществом представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2006.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией с учетом возражений налогоплательщика 03.02.2010 составлен акт проверки N 452, на основании которого 24.03.2010 вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 228, которым заявителю предложено уменьшить убыток в сумме 313.514.496 руб. за 2006 год.

Управлением Федеральной налоговой службы по г. Москве по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ЗАО "Промлизинг" решением от 11.05.2010 N 21-19/049226 решение инспекции от 24.03.2010 N 228 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

При принятии решения суд первой инстанции не согласился с выводами инспекции о том, что поскольку собственником 100 % акций ЗАО "Промлизинг" является компания ТАЙХУ Лимитед (Кипр), при начислении и выплате процентов по займу в пользу компании ТАЙХУ Лимитед должны применяться положения п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым сумма начисленных процентов принимается в качестве расходов по налогу на прибыль не полностью. Проценты в качестве расходов могут быть приняты исходя из коэффициента капитализации. В результате неприменения налогоплательщиком указанной нормы произошло завышение расходов по налогу на прибыль, и завышена сумма убытка.

При этом суд со ссылками на положения пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что проценты по долговым обязательствам по общему правилу относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Нормы действующего законодательства при определении размера учитываемых для целей налога на прибыль расходов предписывают руководствоваться также нормами п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, вводящими правило "недостаточной (тонкой) капитализации", под которой понимается ситуация, при которой размер непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией (либо аффилированной с ней российской организацией), прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации ("контролируемая задолженность"), и размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации ("собственный капитал") на последнее число отчетного (налогового) периода.

Судом установлено, что Компания ТАЙХУ Лимитед (Кипр) является единственным собственником акций ЗАО "Промлизинг". Величина обязательств по займам налогоплательщика перед компанией ТАЙХУ Лимитед превышает собственный капитал налогоплательщика более чем в 3 раза.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу, что доводы инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации применимо правило "недостаточной капитализации", являются необоснованными.

Суд первой инстанции указал, что к рассматриваемым отношениям по выплате процентов налогоплательщиком в пользу компании ТАЙХУ Лимитед в целях налогообложения налогом на прибыль должен применяться общий порядок признания расходов в виде процентов, предусмотренный п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть затраты по выплате процентов признаются в качестве расходов в полном объеме. В связи, с чем инспекцией необоснованно применены правила недостаточной капитализации, исключив из расходов налогоплательщика часть уплачиваемых в пользу компании ТАЙХУ Лимитед процентов, поскольку не учтены нормы Соглашения с Кипром об избежании двойного налогообложения, которым установлены иные правила налогообложения начисляемых в пользу иностранной организации процентов. Применение Соглашения с Кипром на основании ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации не позволяет использовать в данном случае правило недостаточной капитализации. Начисленные ЗАО "Промлизинг" проценты в пользу компании ТАЙХУ Лимитед не могут быть приравнены к дивидендам и принимаются в качестве расходов по налогу на прибыль в полном объеме. Судом также указано на то, что налоговым органом необоснованно не приняты расходы по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Сумма начисленных в 2006 процентов по займу, полученному от "ТАЙХУ Лимитед", в размере 11.906.624 долларов США, эквивалент 313.514.496 руб., может быть учтена при расчете налогооблагаемой прибыли. По результатам перерасчета налоговой базы за 2006 год у ЗАО "Промлизинг" образовался убыток в размере 654.499.828 руб., который на 313.514.496 руб. превышает убыток, ранее заявленный в декларации и перенесенный на будущее в 2007 году.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав объяснения представителей инспекции и общества, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда следует отменить исходя из следующего.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что организацией получен заем в размере 3.560.120.000 долларов США от единственного акционера "ТАЙХУ Лимитед" на покупку финансовых вложений (акции ОАО "УДМУРТНЕФТЬ").

По Соглашению о займе от ноября 2006 на сумму выданного займа начисляются проценты по установленной Соглашением ставке (ЛИБОР+0,67 %).

Вся сумма начисленных процентов налогоплательщиком в проверяемом периоде включена в состав расходов в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами инспекции о том, что подобное уменьшение налогооблагаемой базы является неправомерным исходя из следующего.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

По смыслу п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются правила, установленные в ст. 269 названного Кодекса при соблюдении двух условий одновременно: если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией); если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Компания с ограниченной ответственностью ТАЙХУ Лимитед (Республика Кипр) является 100 % владельцем налогоплательщика.

Данный факт подтверждается, в том числе решением о назначении генерального директора заявителя и не отрицается обществом.

Из этого следует, что заявитель имеет непогашенную контролируемую задолженность перед компанией с ограниченной ответственностью ТАЙХУ Лимитед (Республика Кипр).

С учетом изложенного, в проверяемый период налогоплательщик обязан при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применить порядок, установленный ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, который предусматривает, что налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

В соответствии п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета.

Таким образом, расчет предельной величины процентов, признаваемых расходом по налогу на прибыль организаций считается с учетом размера собственного капитала налогоплательщика (сумма активов уменьшения на величину обязательств) на последнее число отчетного (налогового периода); коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода - размер непогашенной контролируемой задолженности делится на величину собственного капитала, полученный результат делится на три; считается предельная величина процентов, признаваемых расходами и для этого сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.

Судом первой инстанции указано на то, что нормы Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 применяются к правилу тонкой капитализации и, поскольку международные соглашения имеют приоритет перед нормами национального законодательства, то применению подлежат нормы Соглашения, содержащие иной порядок налогообложения процентов, отличный от положений Налогового кодекса Российской Федерации

Однако ссылка на пункт 3 ст. 24 названного Соглашения несостоятельна, поскольку нормы данной статьи рассматриваются в отрыве от иных положений указанного Соглашения.

Так, согласно п. 3 ст. 24 Соглашения, проценты, осуществляемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого указанного государства.

Следует отметить, что в контексте данной статьи в рассматриваемом случае под термином "предприятием одного договаривающегося государства" заявитель указывает себя - как предприятие Российской Федерации, а под термином "резидентом другого договаривающегося государства" рассматривает своего заимодавца - иностранную компанию "ТАЙХУ Лимитед".

То есть, по мнению общества, в рассматриваемом случае, данная статья толкует следующее, а именно: проценты, осуществляемые ЗАО "Промлизинг" в адрес иностранной компании "ТАЙХУ Лимитед" должны для целей определения налогооблагаемой прибыли ЗАО "Промлизинг" вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту Российской Федерации.

Данные доводы необоснованные исходя из следующего.

Соглашение разделяет термины "предприятие договаривающегося государства" (ст. 3) и "резидент договаривающегося государства" (ст. 4), то есть, установлено выделение предприятия отдельно.

Статья 3 Соглашения определяет понятие термина "предприятие одного договаривающегося государства, как предприятие, управляемое резидентом одного договаривающегося государства (в рассматриваемом случае резидент Российской Федерации).

Статья 4 Соглашения определяет термин "резидент договаривающегося государства" - любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера.

Таким образом, п. 3 ст. 24 Соглашения регулирует отношения между предприятием, управляемым резидентом Российской Федерации, и резидентом Республики Кипр.

Учитывая тот факт, что заявитель является Закрытым акционерным обществом, для определения лиц, управляющих его деятельностью, применяются положения Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

Согласно статье 47 названного закона, высшим органом управления общества является общее собрание акционеров.

В обществе, все акции которого принадлежат одному акционеру, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров, принимаются этим акционером единолично и оформляются письменно.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки единственным акционером заявителя является иностранная организация "ТАЙХУ Лимитед", что не отрицается заявителем.

Управление деятельностью заявителя осуществлялось иностранной организацией "ТАЙХУ Лимитед", которая не является резидентом Российской Федерации, в том числе в целях применения названного Соглашения, следовательно, деятельность заявителя не управлялась резидентом Российской Федерации.

Таким образом, заявитель не является предприятием Российской Федерации (одного договаривающегося государства), следовательно, п. 3 ст. 24 Соглашения не применим в рассматриваемом случае.

Вместе с тем, в ходе судебного разбирательства не установлено, что заявителем велась иная хозяйственная деятельность в спорном периоде.

Представителем заявителя в судебном заседании представлено заключение Российской Академии государственной службы при Президенте Российской Федерации (РАГС) о применении положения п. 3 ст. 24 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", которое приобщено в материалы дела, однако в качестве доказательства судом апелляционной инстанции, не принимается, поскольку представленное заключение содержит субъективное мнение автора относительного поставленного вопроса.

Руководствуясь ст. ст. 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2010 по делу N А40-78880/10-76-405 отменить.

В удовлетворении заявленных Закрытым акционерным обществом "ПРОМЛИЗИНГ" требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по г. Москве об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 228 от 24.03.2010 в части пункта 3 резолютивной части решения, отказать.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

М.С. Сафронова П.В. Румянцев