Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 сентября 2011 г. N Ф05-9429/11 по делу N А41-2366/2010

г. Москва

20 сентября 2011 г.

Дело N А41-2366/10

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 сентября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Бочаровой Н.Н.,

судей Дудкиной О.В., Коротыгиной Н.В.,

при участии в заседании:

от заявителя - Никифоров А.В. дов-ть от 14.03.11 N 23, Дуюнов А.Г. дов-ть от 14.03.11 N 23;

от заинтересованного лица - УФНС России по Республике Калмыкия - Катронова И.Н. дов-ть от 11.01.11 N 03-27/0043; МРИ ФНС N 10 по МО - Гурина Е.С. дов-ть от 01.03.11 N 04-18/00207;

рассмотрев 13 сентября 2011 года в судебном заседании кассационную жалобу

УФНС России по Республике Калмыкия

на решение от 16.02.2011

Арбитражного суда Московской области

принятое судьей Юдиной М.А.,

на постановление от 08.06.2011

Десятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Кручининой НА., Александровым Д.Д., Гагариной В.Г.,

по заявлению ООО "С.Д.Даймонд"

о признании недействительным решения и обязании возместить НДС

к УФНС России по Республике Калмыкия, Межрайонной ИФНС России N 10 по Московской области,

УСТАНОВИЛ:

ООО "С.Д.Даймонд" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения УФНС России по Республике Калмыкия (далее - управление, налоговый орган) от 25.05.2009 N 3 и об обязании Межрайонной ИФНС России N 10 по Московской области возместить сумму налога в размере 25 658 рублей как излишне уплаченную.

Решением Арбитражного суда Московской области от 16.02.2011 заявление общества удовлетворено частично. Признано недействительным решение УФНС России по Республике Калмыкия от 25.05.2009 N 3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость и пеней в отношении сделки, заключенной с ООО "Прометей". В остальной части требований отказано.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2011 решение Арбитражного суда Московской области от 16.02.2001 отменено в части отказа в удовлетворении требований ООО "С.Д.Даймонд" о признании недействительным решения УФНС России по Республике Калмыкия от 25.05.2009 N 3. В указанной части заявленные ООО "С.Д.Даймонд" требования удовлетворены. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой управления, в которой ставится вопрос об их отмене. В обоснование жалобы инспекция ссылается на неполное исследование судами обстоятельств дела по эпизоду с ООО "Прометей", неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, установленным судами, и имеющимся в деле доказательствам, неправильное применение норм процессуального права. Также управление приводит доводы о том, что апелляционным судом неправильно применены нормы статей 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, выводы суда о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущем безусловную отмену принятого ненормативного акта, противоречат фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, который приобщен к материалам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель общества против доводов кассационной жалобы возражал, считая судебные акты законными и обоснованными.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции считает, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению.

Судами установлено и следует из материалов дела, что в отношении общества УФНС России по Республике Калмыкия проведена повторная выездная налоговая проверка в порядке подпункта 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которого составлен акт выездной налоговой проверки от 27.02.2009 N 2.

На основании указанного акта и материалов дополнительных мероприятий заместителем руководителя УФНС России по Республике Калмыкия вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2009 N 3, в соответствии с которым обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 7 890 079 рублей и начислены пени по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 37 362 334 рубля.

Указанное решение было обжаловано обществом в вышестоящий налоговый орган - ФНС России, которая решением от 17.12.2009 N 9-2-8 00404 в удовлетворении апелляционной жалобы отказала.

По эпизоду, связанному с доначислением обществу налога на добавленную стоимость в связи с отказом в применении налоговой льготы в соответствии с подпунктом 10 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Оспариваемое решение мотивировано тем, что ООО "Прометей" (ИНН 63142544) состоит на налоговом учете в ИФНС России по Советскому району Самарской области 22.11.2004, зарегистрировано по адресу: Самарская обл., г. Самара, пр. Мальцева, д. 4, имеет свидетельство о постановке на специальный учет в Центральной государственной инспекции пробирного надзора как обособленного подразделения от 17.02.2005 N 0160003842. Вместе с тем, заявителем на проверку представлена карта постановки на специальный учет в Саратовской государственной инспекции пробирного надзора от 17.03.2005, соответствующая свидетельству N 019000038, выданному другому юридическому лицу - ООО "Прометей", зарегистрированному по адресу: Саратовская обл., г. Энгельс, 2-й микрорайон Урицкого, д. 28.

Указанная организация относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность с момента регистрации, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 9 месяцев 2007 года, по юридическому адресу не значится, что свидетельствует о том, что в период осуществления сделок по приобретению необработанных алмазов ООО "Прометей" не располагало необходимыми производственными ресурсами для осуществления деятельности по обработке алмазного сырья, в связи с чем фактически не могло являться обрабатывающим предприятием.

ООО "Прометей" (ИНН 6318142544) впервые поставлено на специальный учет в Поволжской государственной инспекции пробирного надзора 27.07.2005, что подтверждается свидетельством о постановке на специальный учет N 0090001354. Согласно ответам Центральной ГИПН ООО "Прометей" поставлено на специальный учет 17.02.2005 с нарушением пункта 9 приказа Минфина России от 16.06.2003 N 51н порядка постановки на специальный учет по месту расположения территориального обособленного подразделения на основании письма ООО "Прометей", согласно которому общество обязуется встать на специальный учет по месту регистрации в срок до 31.03.2005, свидетельство о постановке на специальный учет от 17.02.2005 N 0160003842 аннулировано в связи с выдачей 02.08.2005 свидетельства N 1600005068. Кроме того, ООО "Прометей" было направлено письмо в Поволжскую государственную инспекцию пробирного надзора, из которого следует, что в проверяемом периоде общество обработку алмазов не вело.

Наличие указанных обстоятельств, по мнению управления, свидетельствует о недостоверности сведений, содержащихся в представленных заявителем первичных документах, нарушении статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и необоснованном применении заявителем освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 10 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 10 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что обществом в подтверждение обоснованности применения льготы были представлены все документы, в том числе устав ООО "Прометей", свидетельство о постановке на учет юридического лица в ИФНС России по Советскому району г. Самары от 22.11.2004 N 63002231257, договоры купли-продажи алмазного сырья от 18.04.2005 N 01-04-05/СДПр, от 03.05.3005 N 02-05-05/СДПр, ведомости комплектации N 1 от 19.04.2005, N 1 от 03.05.2005, акты приема-передачи алмазного сырья от 18.05.2005 к договорам, свидетельство о внесении 22.11.2004 записи о регистрации ООО "Прометей" в Единый государственный реестр юридических лиц ОГРН 1046300795914, свидетельство о постановке на налоговый учет ООО "Прометей" в ИФНС России по Советскому району от 22.11.2004, свидетельство о постановке ООО "Прометей" на специальный учет 17.02.2005 N 0160003842, второй лист карты постановки на специальный учет от 17.03.2005 в Саратовской государственной инспекции пробирного надзора.

Сделки, совершенные обществом с ООО "Прометей", учтены в журнале учета сделок, совершаемых с необработанными драгоценными камнями между российскими организациями, что подтверждается письмами ГОХРАНа России в адрес общества, представленными в материалы дела.

Доводы управления, связанные с постановкой на специальный учет контрагента заявителя, а также о том, что ООО "Прометей" по юридическому адресу не находится, у него отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности были предметом рассмотрения суда первой инстанции и им дана соответствующая оценка, с учетом того, что доказательств, свидетельствующих об искусственном создании совместно с его контрагентом условий для получения необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом не представлено, обстоятельств, свидетельствующих об этом, в рамках налоговой проверки не установлено.

Доказательств, подтверждающих отсутствие реальных хозяйственных операций, а также отсутствия у заявителя алмазного сырья, налоговым органом не представлено.

Выводы судов согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Ссылка управления на положения Федерального закона Российской Федерации от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", приказ Минфина России от 16.06.2003 N 51н "О специальном учете организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями", регулирующие отношения в области производства, использования и обращения драгоценных камней, и устанавливающие специальный порядок учета лиц, осуществляющих операции с драгоценными камнями, подлежит отклонению, поскольку нарушения или неправильного применения судом норм права не подтверждает и выводов суда, сделанных на основании исследования доказательств и установленных фактических обстоятельств, не опровергает.

По существу доводы управления сводятся к переоценке доказательств, исследованных судами, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции, в связи с чем основанием для изменения или отмены судебных актов в данной части не являются.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы кассационной жалобы о нарушении апелляционным судом норм материального и процессуального права в связи со следующим.

Апелляционный суд, отменяя решение по основаниям, предусмотренным пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходил из доказанности нарушения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые, по мнению суда, являются безусловным основанием для отмены ненормативного акта налогового органа в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, вывод апелляционного суда о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры сделан в связи с неправильным применением статей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить свои объяснения.

Кроме того, основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки может быть признано существенным в целях отмены решения налогового органа, если такое последствие данного нарушения прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и (или) если оно определенно могло нарушить или нарушило конкретные права добросовестного налогоплательщика.

Согласно части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Таких оснований апелляционный суд, как следует из обжалуемого постановления, не установил.

Фактически суд апелляционной инстанции, дав иную оценку доказательствам, имеющимся в материалах дела, вынес новый судебный акт, не опровергнув выводы суда первой инстанции.

Судом первой инстанции на основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, с учетом доводов и возражений сторон, было установлено, что налоговый орган обеспечил возможность налогоплательщику участвовать в рассмотрении материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, надлежащим образом известив общество о рассмотрении материалов проверки.

При этом судом установлено, что управление поставило в известность общество о рассмотрении материалов проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля 21.05.2009 посредством направления факсограммы 18.05.2009, что подтверждается материалами дела и налогоплательщиком не оспаривается. В ответ на указанное письмо общество письмом от 19.05.209 N 112, направленным по факсу, просило отложить рассмотрение материалов проверки хотя бы на 25.05.2009 в связи с невозможностью явки представителя. Указанное ходатайство было удовлетворено и 21.05.2009 управление на письмо заявителя сообщило, что рассмотрение материалов проверки переносится на 25.05.2009 на 15 часов, направив данное сообщение также посредством факсимильной связи. Факт направления указанных факсограмм и получения подтвержден выпиской из книги учета отправленных факсограмм, распечаткой отправленных факсограмм, отчетом о переданных сообщениях.

Апелляционный суд, оценивая те же самые обстоятельства и доказательства, что и суд первой инстанции, пришел к противоположному выводу, указав на недоказанность налоговым органом факта направления именно письма о рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля 25.08.2009, и получение его именно заявителем, а не каким-либо иным лицом.

Вместе с тем, судом апелляционной инстанции не обоснованно не принято во внимание, что заявитель не оспаривал то, что это именно его номер факса, также как и не отрицал, как установлено судом первой инстанции, факт получения факсимильных сообщений от налогового органа.

В нарушение положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устанавливающей обязанность доказывания стороной обстоятельств в обоснование своих возражений, налогоплательщик в опровержение доводов инспекции доказательств получения какой-либо другой корреспонденции, а не уведомления о дате рассмотрения материалов дополнительных мероприятий, не представил.

Таким образом, апелляционный суд фактически дал иную оценку обстоятельствам дела, установленным судом первой инстанции, без надлежащего мотивирования отклонения тех доказательств, которые были приняты судом первой инстанции, что противоречит статье 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кроме того, ссылаясь на то, что ни в акте повторной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не содержится указания на место нахождения налогоплательщика в нарушение подпункта 10 пункта 2 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, а также на отсутствие в материалах дела доказательств направления извещений о вызове налогоплательщика по адресу: г. Элиста, ул. Ленина, 230а, и отсутствие доказательств, что налогоплательщик просил всю корреспонденцию направлять ему только по адресу: г. Москва, ул. Смольная, д. 10а, апелляционный суд не указал, каким образом указанные обстоятельства влияют на законность оспариваемого решения и нарушают права и законные интересы налогоплательщика, при том, что ненахождение заявителя по указанному адресу (г. Элиста, ул. Ленина, 230а) в период повторной проверки не оспаривал сам налогоплательщик, а управление в подтверждение этого обстоятельства представило акт осмотра местонахождения налогоплательщика, из которого следует, что заявитель по этому адресу никогда не находился.

То обстоятельство, что налогоплательщик находился в этот период в г. Москва и вся переписка осуществлялась именно по этому адресу, заявитель не оспаривает, в связи с чем выводы апелляционного суда являются необоснованными.

Выводы апелляционного суда о том, что непредставление налогоплательщику инспекцией документа (акта, справки, заключения), в котором содержались бы выводы инспекции по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является существенным нарушением условий рассмотрения материалов проверки в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения в отношении выводов инспекции, основанных на информации и документах, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не основаны на нормах налогового законодательства.

Налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих обязанность налогового органа составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акт или справку как специальный процессуальный документ, однако отсутствие у налогового органа такой обязанности не исключает наличие у него обязанности обеспечения возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, в том числе посредством предоставления возможности изучения всех имеющихся доказательств, представления объяснений и возражений.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Таким образом, отсутствие справки или акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не является препятствием, лишающим возможности налогоплательщика изучения всех имеющихся у налогового органа доказательств, представления по ним объяснений и возражений и в связи с этим нарушением, влекущим безусловную отмену оспариваемого решения.

Учитывая изложенное, выводы апелляционного суда о недействительности оспариваемого решения налогового органа по основанию существенного нарушения налоговым органом процедуры проведения налоговой проверки не основаны на нормах налогового законодательства.

Суд кассационной инстанции считает выводы арбитражного суда первой инстанции правильными, соответствующими материалам дела и установленным обстоятельствам возникшего спора, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований принято в соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кроме того, как усматривается из материалов дела, решение управления по эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость в сумме 235 631 рубль и соответствующих пеней, заявителем не обжаловалось, доводов в этой части, а также ссылок на неисследованность налоговым органом и судом счетов-фактур на сумму 52 631 рубль 86 копеек, отраженных в книге покупок, ни апелляционная жалоба, ни дополнения к ней и письменные объяснения заявителя в этой части не содержат, в связи с чем апелляционный суд, установив и исследовав по собственной инициативе обстоятельства по указанным эпизодам, вышел за пределы апелляционной жалобы, что является нарушением части 5 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 9, части 3 статьи 8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При этом, указав на наличие в материалах дела счетов-фактур на сумму НДС 52 631 рубль 86 копеек, апелляционный суд не мотивировал каким образом данное обстоятельство связано с предметом спора по настоящему делу.

Проверяя доводы заявителя в части доначисления пеней по налогу на добавленную стоимость в связи с непредставлением заявителем пакета документов в обоснование применения нулевой налоговой ставки по экспортным операциям, суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установил, что заявителем пакет документов в сроки, установленные пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, представлен не был, налог на добавленную стоимость исчислен не был, в связи с чем заявителю обоснованно начислены пени за несвоевременную уплату налога.

Признавая несостоятельным вывод суда первой инстанции о правомерности начисления налоговым органом пеней, апелляционный суд, сославшись на те же нормы, из которых исходил суд первой инстанции, указал на определение периода начисления пеней без учета указанных норм, обратив внимание на отсутствие в оспариваемом решении расчета исходя из данных, определяющих дату выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Каких-либо мотивов в обоснование несостоятельности выводов суда первой инстанции в постановлении апелляционного суда не содержится.

При этом никаких новых обстоятельств судом апелляционной инстанции установлено не было, как не было исследовано и каких-либо новых доказательств.

При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, что в силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что выводы арбитражного суда первой инстанции основаны на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в их совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а апелляционный суд вопреки требованиям подпункта 13 пункта 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не опроверг выводы суда первой инстанции, сделанные относительно доказательств имеющихся в деле.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений. Поскольку суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, постановление апелляционного суда подлежит отмене по основаниям, предусмотренным частью 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08 июня 2011 года по делу N А41-2366/10 отменить в части отмены решения Арбитражного суда Московской области от 16 февраля 2011 года об отказе в удовлетворении требований ООО "С.Д.Даймонд" о признании недействительным решения УФНС России по Республике Калмыкия от 25 мая 2009 года N 3.

В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Московской области от 16 февраля 2011 года.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий-судья

Н.Н. Бочарова

Судьи

О.В. Дудкина Н.В. Коротыгина