Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 октября 2011 г. N Ф05-9884/11 по делу N А40-10429/2011

г. Москва

21 октября 2011 г.

Дело N А40-10429/11-115-33

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 октября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.,

судей Черпухиной В.А., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от истца: Синицин С.А., дов. от 01.02.10, Елисаветский И.А., дов. от 20.05.10 N Д-ТМТП - 20.05.10-г/499-1

от ответчика: Нигмадьянова С.Ф., дов. от 30.09.11 N 03-02/92

рассмотрев 20.10.2011 в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, ответчика

на решение от 26.04.2011 Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьёй Шевелевой Л.А.,

на постановление от 11.07.2011 Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Окуловой Н.О., Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г.,

по иску (заявлению) ОАО "Туапсинский морской торговый порт"

о признании решения, требования (в части) недействительным

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество (ОАО) "Туапсинский морской торговый порт", ОРГН 1022303274674, (далее-заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 09.06.2010 N 13-11/825502 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 888 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.12.2010 в части доначислении налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 710 208 руб., соответствующих ему штрафа, пени, в части доначисления единого социального налога (ЕСН) в сумме 45 087 руб., соответствующих ему штрафа, пени, а также в части п. 3.5 оспариваемого решения (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением суда от 26.04.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011, заявленные требования удовлетворены как документально подтвержденные и нормативно обоснованные.

Не согласившись с выводами судебных инстанций в части признания недействительным пункта 2.1 оспариваемого ненормативного правового акта, инспекция обжаловала судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права. По мнению инспекции, стоимость сепарационных материалов, предоставляемых заявителем грузовладельцам, осуществляющим экспорт металлических слябов, подлежит налогообложению НДС по налоговой ставке 18 %, поскольку в целях подтверждения ставки 0 % не представлены грузовые таможенные декларации с отметками таможенных органов о вывозе материалов за пределы таможенной территории РФ.

Общество в отзыве просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения, принятые по делу судебные акты считает законными и обоснованными.

В заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции поддержал доводы жалобы, представители общества возражало против ее удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, изложенных в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой принято решение N 13-11/855502 от 09.06.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", измененное решением вышестоящего налогового органа, частично оставленное в силе и оспариваемое в судебном порядке в рамках настоящего дела.

Рассмотрев доводы жалобы, направленные на обоснование законности пункта 2.1 решения налогового органа, кассационная инстанция отклоняет их, как несостоятельные и направленные на переоценку обстоятельств дела, поскольку данные доводы заявлялись налоговым органом как в суде первой, так и апелляционной инстанций, рассмотрены, оценены и отклонены со ссылкой на нормы права.

В соответствии с п. 2.1. оспариваемого решения налоговый орган за 2007 год доначислил обществу 710 208 руб. НДС и пени по эпизоду, связанному с реализацией ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" (ОАО "НМЛК") сепарационного материала, а также привлек общество к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суды, отклоняя доводы налогового органа в данной части, обоснованно исходили из того, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Правильной была и ссылка судебных инстанций на исчерпывающий перечень документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 165 НК РФ и подлежащих представлению в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Как правомерно установлено судами и следует из материалов дела, работы, выполненные заявителем по договору с ОАО "НМЛК" в 2007 году, соответствуют условиям применения ставки НДС 0 %, установленным НК РФ, в связи с чем в соответствующих счетах-фактурах обществом указанная реализация обложена налоговой ставкой в 0 процентов.

Как установлено судами, заявитель является субъектом естественных монополий на транспорте и осуществляет в морском порту Туапсе свою основную деятельность по выгрузке/погрузке грузов из одного вида транспорта (железнодорожный, автомобильный), их хранению и последующей погрузке/выгрузки их на другой вид транспорта (морские транспортные суда), представляющую собой деятельность по оказанию услуг морских портов.

Собственником перегружаемых грузов заявитель не является, поскольку они принадлежат лицам, перемещающим эти грузы через таможенную границу РФ -грузовладельцам (грузоотправителям).

При рассмотрении спора судами исследован факт оказания заявителем в 2007 году услуг по перевалке грузов ОАО ""НМЛК", подтвержденный представленным в материалы дела договором N 06-12/502 от 23.11.2006, согласно которому общество обязалось в комплексе услуг по перевалке металлопродукции на экспорт оказать грузовладельцу услугу по сепарированию груза при погрузке на морские суда.

По условиям отгрузки на морские суда укладка и крепление груза производится силами порта согласно грузовому плану судна. Порт в соответствии с Международным стандартом МСФМ (ISPM) предоставляет грузовладельцу фумигированный сепарационный материал, фактическое количество которого определяется на основании актов о выполнении работ по креплению груза за подписями капитана судна и порта (пункт 3.2 договора).

Груз (товар), перемещаемый ОАО "НЛМК" через таможенную границу РФ в морском порту Туапсе, представляет собой металл в слябах (металлические непрерывнолитые прямоугольные пластины (чушки) весом в зависимости от длины от 20 до 32 тонн каждая) и перевозится в трюмах морского судна штабелем (горизонтально уложенных один на другой слябов).

В целях обеспечения возможности выгрузки слябов в порту назначения, а именно, возможности завести под каждый уложенный сляб стропы грузоподъемных механизмов или вилы автопогрузчика, при погрузке этого товара в трюм морского судна под каждый сляб обязательно подкладывается прокладочный материал, отделяющий один сляб от другого на определенную высоту.

Этот прокладочный материал в соответствии с установленными, в том числе, международными, требованиями, представляет собой предварительно фумигированные деревянные бруски твердых пород дерева сечением 100 * 100 мм, используемые для указанных целей исключительно одноразово, именуемые в отношениях общества с грузовладельцами сепарационным материалом или сепарацией.

Как правомерно установили суды, заключенный между заявителем и ОАО "НЛМК" договор в соответствии с пунктом 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации является смешанным договором и объединяет в себе элементы нескольких договоров (подряда, возмездного оказания услуг и т.д.), предусмотренных гражданским законодательством.

Надлежащим образом определив правовую природу исследуемого договора, суды верно указали, что на момент заключения этого договора в ноябре 2006 года законодательство Российской Федерации не определяло его правовые основы, однако после вступления в действие Федерального закона РФ N 261-ФЗ от 08.11.2007 "О морских портах Российской Федерации..." (далее Федерального закона РФ N 261-ФЗ), таким договорам, существовавшим в правовой природе длительное время во всех морских портах, законодателем было дано самостоятельное правовое понятие договора перевалки груза.

По договору перевалки груза одна сторона (оператор морского терминала) обязуется осуществить за вознаграждение перевалку груза и выполнить другие определенные договором перевалки груза услуги и работы, а другая сторона (заказчик) обязуется обеспечить своевременное предъявление груза для его перевалки в соответствующем объеме и (или) своевременное получение груза и его вывоз. По договору перевалки груза заказчиком может выступать грузоотправитель (отправитель), грузополучатель (получатель), перевозчик, экспедитор либо иное физическое или юридическое лицо.

Также верна и ссылка судебных инстанций на статью 20 Федерального закона РФ N 261-ФЗ, устанавливающую, что услуги по перевалке грузов оказываются операторами морских терминалов на основании договора перевалки груза.

В договоре перевалки груза определяются объем, сроки перевалки груза и другие условия оказания услуг и выполнения работ оператором морского терминала, условия предъявления заказчиком груза для перевалки, а также иные условия, признаваемые сторонами существенными условиями для организации и осуществления процесса перевалки груза.

Судами должным образом применена статья 18 Федерального закона РФ N 261-ФЗ, определяющая порядок установления тарифов на услуги в морском порту, оказываемые субъектами естественных монополий, и правил применения таких тарифов в соответствии с законодательством Российской Федерации о естественных монополиях.

Таким образом, судами верно квалифицировано общее правовое понятие деятельности операторов морских терминалов, деятельность заявителя правомерно отнесена ими к данной категории, обозначенной в целом как услуги по перевалке груза, и, как следствие данной деятельности, законен и обоснован судебный вывод о включении в неё и работ, и услуг, связанных с перегрузкой и перемещением грузов, отправляемых на экспорт.

Определяя в соответствии с налоговым законодательством правовую природу работ и услуг, суды верно исходили из пунктов 4, 5 статьи 38 НК РФ, дающих определение данным видам деятельности.

Деятельность заявителя, как оператора морского терминала по перегрузке и перемещению грузов, предусматривающая необходимую укладку последних в трюме морского судна, имеет материальное выражение, вследствие чего к указанным правоотношениям применимы положения гражданского законодательства о подряде, и данная деятельность представляет собой работу, а не услугу.

Таким образом, спорная деятельность общества в рамках законодательства о морских портах правомерно квалифицирована судами в качестве услуги, а в рамках гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах - в качестве работы.

Судами рассмотрены и обоснованно отклонены доводы инспекции о том, что цена за работу определяется путем общей калькуляции, рассматриваемые отношения не отвечают условиям определения цены, предусмотренным для договора подряда, на которые указал суд, поскольку в статье 709 ГК РФ "Цена работы" говорится о том, что цена работы может быть определена путем составления сметы.

При этом суды правильно указали, что заявитель является субъектом естественных монополий на транспорте, в силу чего он в соответствии с антимонопольным законодательством не обладает правом самостоятельно устанавливать тарифы (цены) на свои работы и услуги, т.е. самостоятельно определять цену работы со своими контрагентами, в том числе на основании собственной калькуляции либо сметы.

Суды верно отметили то обстоятельство, что у общества не было возможности каким-либо образом вычленить из утвержденного антимонопольным органом тарифа на погрузочно-разгрузочные работы стоимость отдельной операции по сепарированию груза (которая может разниться в зависимости от видов грузов).

Таким образом, судами при рассмотрении спора верно определены правовые отрасли и применены нормы права, в частности, верен вывод о том, что деятельность налогоплательщика регулируется нормами гражданского законодательства (в том числе общими положениями о подряде с особенностями, установленными законодательством о естественных монополиях, в том числе пунктом 1 статьи 424 ГК РФ, законодательства о морских портах, а также требованиями нормативных документов по обеспечению безопасной погрузки и перевозки грузов морским транспортом.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что выполнение работ по сепарации металлических слябов невозможно без применения пиломатериалов.

Осуществляя сепарацию груза, заявитель выполнял работы с использованием собственных товарно-материальных ценностей, в связи с чем и непосредственно труд его работников по укладке сепарационных материалов и металлических слябов, и сами пиломатериалы образуют результат работ по сепарации, выражающийся в укладке и креплении груза.

Справедлив и основан на нормах права и вывод судов о том, что при выполнении работ, предметом реализации является именно конечный результат работ, а не его отдельные составляющие - труд работников и использованные материалы.

Вместе с тем, как установили суды и следует из доводов инспекции, налоговый орган фактически разделил выполненную заявителем по договору работу на выполненную услугу (труд работников) и куплю-продажу материала, что по своей сути противоречит пунктам 4, 5 статьи 38 НК РФ, поскольку результат деятельности имеет материальное выражение и не может быть услугой, которая, как это императивно установлено, не имеет материального выражения.

Кроме того, это противоречит положениям ГК РФ, поскольку гражданским законодательством установлено, что при выполнении работ на стоимость использованных материалов не распространяются нормы, предусмотренные для договоров купли-продажи.

Таким образом, правомерен судебный вывод о том, что результат деятельности общества в целях налогообложения НДС должен рассматриваться как реализация работ в отношении товаров - слябов, помещенных под таможенный режим экспорта, без выделения из него реализации услуг и реализации сепарационного материала.

Судами также правомерно признаны необоснованными доводы инспекции о том, что фумигированный сепарационный материал не являлся самостоятельным видом экспортируемого ОАО "НЛМК" товара, поскольку в налоговый орган не представлены документы, подтверждающие помещение фумигированного сепарационного материала под соответствующий таможенный режим; заявителем в порядке, предусмотренном положениями статьи 165 НК РФ, документально не подтверждена обоснованность применения ставки 0 % к реализации фумигированного сепарационного материала; фумигированный сепарационный материал является товаром (по смыслу - отдельным от основного товара).

Как установили суды и следует из материалов дела, сепарационный материал, также как и техническая документация и сертификаты качества на каждый сляб (которые также не указываются в ГТД), является необходимым приложением к перегружаемому на морское судно товару и его определенной составной частью, и следует судьбе основной вещи: как и сами металлические слябы, сепарация перемещается через таможенную территорию Российской Федерации. Собственником этого сепарационного материала, как и самого товара, является лицо, перемещающее товар и сепарацию через таможенную границу РФ в таможенном режиме экспорта - грузовладелец. Это же лицо исполняет обязанность по надлежащему таможенному оформлению и товара, и сепарации.

Приемку товара - металлических слябов на борт морского судна подтверждает судовладелец (выступающий от его имени капитан судна) путем подписания транспортного, товаросопроводительного документа - коносамента.

Приемку сепарации на борт морского судна и, одновременно, подтверждение правильности укладки и крепления груза силами и материалами порта (не экипажа судна) также осуществляет капитан морского судна путем подписания стейтмента-акта о выполнении работ по креплению груза силами порта.

С учетом изложенного судами верно указано, что выполняемые заявителем работы по сепарированию грузов являются одним из необходимых элементов перевозки грузов и непосредственно связаны с реализацией экспортных грузов.

Обоснованно в рассматриваемом случае суды сослались на Инструкцию о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденную Приказом ФТС РФ от 11.08.2006 N 762, согласно которой не установлено обязанности декларанта по указанию в ГТД сепарационных или крепежных материалов.

Кроме того, как верно отмечено судами, с 1 января 2006 года (т.е. в проверяемый выездной налоговой проверкой период) в статью 165 НК РФ Федеральным законом РФ N 119-ФЗ от 22.07.2005 внесены изменения, предусматривающие освобождение налогоплательщиков от обязанности предоставлять в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в пакете документов таможенной декларации (за исключением случаев перемещения товаров трубопроводным транспортом и по линиям электропередач, а также оказания услуг в отношении товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что общество в установленном порядке предоставляло налоговому органу копии: экспортных поручений на отгрузку с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной (Туапсинской) таможни Российской Федерации. В данных экспортных поручениях специально оговорено "при погрузке использовать фумигированную сепарацию сечением 100 х 100 твердых пород"; коносаментов (в отношении металлических слябов), а также стейтментов, в которых капитанами судов указано количество сепарации (бруса фумигированного), содержится специальная оговорка о приеме судном без каких-либо претензий работ по погрузке и креплению груза и материалов, использованных для погрузки и крепления груза, с указанием в графе "Порт назначения" мест, находящихся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, как правильно отразили судебные инстанции в обжалуемых судебных актах, представленные налоговому органу "экспортные поручения на отгрузку" содержат в себе указание, в том числе, на использование при погрузке экспортируемого груза - сепарации (бруса фумигированного) с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной (Туапсинской) таможни Российской Федерации, "стейтменты" содержат информацию о приеме без каких-либо претензий работ по погрузке и креплению груза, и материалов, использованных для погрузки и крепления груза, а также количество сепарации (бруса фумигированного) с указанием в графе "Порт разгрузки" места, находящегося за пределами территории Российской Федерации, полностью отвечают требованиям законодательства о налогах и сборах и должны являться основанием для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в 0 процентов и налоговых вычетов.

Налоговым органом данные документы были приняты без замечаний, вследствие чего суды сделали обоснованный вывод об исполнении заявителем в полном объеме установленных статьёй 165 НК РФ требований и подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 % в отношении спорной реализации, а также обоснованно признали неправомерным доначисление налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки НДС по налоговой ставке 18 % по данному эпизоду.

Кроме того, суды отметили то обстоятельство, что факт оказания обществом работ по сепарированию грузов в отношении товаров (металла в слябах), вывозимых за пределы территории Российской Федерации в режиме экспорта, установлен в ходе выездной налоговой проверки, и налоговым органом не оспаривается.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что работы общества по сепарированию грузов в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, непосредственно связаны с реализацией этих товаров и в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ их реализация подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 %.

Таким образом, обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, выводы судов соответствуют материалам дела и действующему законодательству, судами полно и всесторонне исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно.

Суд кассационной инстанции считает, что ссылка заявителя на неправомерное применение судом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164, статьи 165 НК РФ основана на ошибочном толковании норм материального права.

Иные доводы заявителя направлены на переоценку установленных по делу обстоятельств и доказательств, исследованных судами и получивших соответствующую оценку, изменение которой судом надзорной инстанции нормами главы 36 АПК РФ не предусмотрено.

Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов, судами не допущено, следовательно, оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

В остальной части судебные акты не обжалованы, и безусловные основания для их отмены отсутствуют.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь статьями 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 26 апреля 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2011 года N А40-10429/11-115-33 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - без удовлетворения.

Председательствующий - судья

С.И.Тетёркина

Судьи

В.А.Черпухина О.А.Шишова