Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 июня 2014 г. N Ф05-6024/14 по делу N А40-63447/2013

г. Москва

21 июня 2014 г.

Дело N А40-63447/13

Резолютивная часть постановления объявлена 19.06.2014.

Полный текст постановления изготовлен 21.06.2014.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.,

судей Антоновой М. К., Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от заявителя - Королев А.В., дов. от 02.12.2013 N Д/903-2013

от заинтересованного лица - Мелешков О.Н., дов. от 20.08.2013 N 04-08/12197

рассмотрев 19.06.2014 в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Новосибирскэнерго" на решение от 30.12.2013 Арбитражного суда города Москвы, принятое судьёй Лариным М.В., на постановление от 31.03.2014 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А., Окуловой Н.О.,

по заявлению ОАО "Новосибирскэнерго" (ОГРН 1025403195674)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ОГРН 104770704190)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Новосибирскэнерго" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 02.11.2012 N 03-1-21/323 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 29.04.2013 N 21, с учетом изменений внесенных решением ФНС России по апелляционной жалобе от 23.04.2013 N СА-4-9/7649@.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.12.2013, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2024, требования общества удовлетворены частично. Признаны недействительными указанные решение и требование с учетом изменений, внесенных решением ФНС России, за исключением начисления недоимки по налогу на прибыль организаций по п. 1.5 решения в сумме 412 273 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Законность принятых по делу судебных актов в части отказа в удовлетворении требований проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой со ссылкой на неправильное применение судами норм материального права ставиться вопрос об их отмене и вынесении нового судебного акта об удовлетворении требований в данной части.

В отзыве на кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 полагает судебные акты в обжалуемой обществом части обоснованными и законными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования кассационной жалобы, представитель налоговой инспекции возражали против её удовлетворения.

Судами при рассмотрении дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Новосибирскэнерго" за 2009-2010 годы, по результатам которой вынесено решение от 02.11.2012 N 03-1-21/230 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Федеральной налоговой службы от 23.04.2013 N СА-4-9/7649@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено в части доначислений по пунктам 1.2, 1.5 (частично), 1.6, 1.7, 1.9, 3.1. В остальной части решение оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

Во исполнение решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 направлено обществу требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 29.04.2013 N 21 с предложением уплатить в добровольном порядке доначисленный налог на прибыль организаций.

Предметом кассационной проверки является решение налогового органа о доначислении ОАО "Новосибирсэнерго" налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 412 273 руб. (пункт 1.5 решения).

Основанием для вынесения решения по данному эпизоду послужили выводы инспекции о необоснованном в нарушение статей 266 и 272 Налогового кодекса РФ учёте при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год безнадежной дебиторской задолженности в сумме 2 591 559 руб. по контрагентам АОЗТ "Изылинское", ООО "Нова", Военные комиссариаты Заельцовского, Октябрьского, Железнодорожного, Центрального, Мошковского, Советского районов, ЗАО "Электрокомплектсервис", компании "Intercontract Executive Training Limited", ЗАО "Сотовая компания", АНО ИТЦ "Энергонадзорсервис", ЗАО "Пролетарское и Ко", Администрация муниципального образования г. Тогучина, поскольку надлежащими периодами её списания, исходя из дат ликвидации контрагентов или дат истечения срока исковой давности, являются 2007-2009 годы.

Как установлено судами, на основании приказов и актов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами заявитель выявил в 2010 году просроченную дебиторскую задолженность по перечисленным выше контрагентам, которую ввиду истечения сроков исковой давности или ликвидации контрагентов списал частично в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ за счет созданного ранее резерва по сомнительным долгам (уменьшив величину созданного резерва на конец налогового периода) и частично включил в состав внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.

Отказывая обществу в удовлетворении требований, суды исходили из того, что списание задолженности в периодах более поздних, чем период возникновения оснований для её списания, противоречит порядку учёта расходов, установленному статьёй 272 НК РФ и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях Президиума от 09.09.2008 N 4894/08 и от 24.07.2012 N 2449/12.

Ссылка общества на новую редакцию абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, предоставляющую налогоплательщику право произвести перерасчёт налоговой базы за налоговый период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отклонены судами, как не распространяющуюся на спорные правоотношения.

Суд кассационной инстанции полагает, что указанные выводы судов основаны на неправильном истолковании закона.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вступил в силу с 01.01.2010).

Из буквального толкования обсуждаемой нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

Данное правило применяется к тем правам и обязанностям налогоплательщика, которые возникли после введения его в действие, но с учетом того, что налоговое законодательство не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога, налогоплательщик может учесть выявленные после 01.01.2010 расходы (убытки) при исчислении налогооблагаемой прибыли, причем и в том случае, если данные расходы (убытки) относятся к налоговым периодам до 01.01.2010.

Указанные разъяснения неоднократно давались Минфином России (письма от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 07.12.2010 N 03-07-11/476).

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

При таких обстоятельствах вывод суда о том, что в п. 1 ст. 54 НК РФ не подлежит применению к спорным правоотношениям является ошибочным.

Отдавая приоритет положениям статьи 272 НК РФ, судами не учтено, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 Кодекса, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьёй 272 НК РФ.

При толковании указанных норм судами не учтено, что применение во всех случаях только порядка учёта расходов в соответствии со статьёй 272 НК РФ вообще исключает возможность применения пункта 1 статьи 54 НК РФ, что не соответствует воле законодателя.

При этом правовые позиции, высказанные Высшим Арбитражным судом Российской Федерации по вопросу списания в состав внереализационных расходов сумм безнадёжной задолженности, не подлежали применению в настоящем деле, поскольку ранее рассмотренные дела не были связаны с применением обсуждаемой нормы (абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ).

Правоприменительная практика, сложившаяся в арбитражных судах после введения в действие данной нормы в новой редакции, исходит из наличия у налогоплательщиков возможности произвести корректировку ошибки в периоде её выявлениям, если указанная ошибка привела к излишней уплате налога.

Как усматривается из материалов дела, и не оспаривается налоговым органом, ошибка общества, выразившаяся в не учете спорной суммы расходов в периодах, когда истек срок исковой давности или был ликвидирован должник, привела к излишней уплате налога на прибыль; спорные расходы являются обоснованными и подтверждены документально т.е. соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Следовательно, заявителем соблюдены условия для применения названной нормы права.

При этом ошибка в определении налоговой базы за предыдущие периоды была обнаружена Обществом в 2010 году, т.е. уже после введения в действие новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Соответственно, произведенный обществом перерасчет налоговой базы, определение действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и уплата скорректированной суммы налога производились в период действия указанной нормы, которая подлежали применению судами при рассмотрении настоящего дела.

Учитывая, что суды фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установили на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но неправильно применили норму материального права, судебные акты в обжалуемой обществом части подлежат отмене, а заявленные требования - удовлетворению.

Судебные акты в не обжалуемой налоговым органом части в силу статьи 286 АПК РФ судом кассационной инстанции не проверялись.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 30 декабря 2013 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2014 года по делу N А40-63447/13 в части отказа ОАО "Новосибирскэнерго" в удовлетворении требований отменить, в указанной части требования удовлетворить.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 02.11.2013 N 03-1-21/323 (с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 23.04.2013 N СА-4-9/7649@) в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций по пункту 1.5 в сумме 412 273 руб. и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 29.04.2013 N 21 в соответствующей части.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в пользу Открытого акционерного общества "Новосибирскэнерго" расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 руб.

Председательствующий судья

Н.В. Коротыгина

Судьи

М.К. Антонова О.А. Шишова