Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 мая 2012 г. N Ф05-3880/12 по делу N А40-62990/2011

г. Москва

14 мая 2012 г.

Дело N А40-62990/11-115-201

Резолютивная часть постановления объявлена 11 мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 мая 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С. И.,

судей Антоновой М.К., Коротыгиной Н.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Филиппова А.А., дов. от 11.03.12 N 156/2012, Комиссарова Н.Д., дов. от 02.06.11 N 308/2011, Корнеева С.А., дов. от 01.03.12 N 147/2012, Немшилова Н.Ф., дов. от 20.06.11 N 332/2011,

от ответчика: Быченя А.В., дов. от 07.02.12 N 04-17/01487,

рассмотрев 11.05.2012 г. в судебном заседании кассационную

жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, ответчика

на решение от 08.11.2011 года Арбитражного суда города Москвы

принятое судьёй Шевелёвой Л.А.,

на постановление от 26.01.2012 года Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Сафроновой М.С., Марковой Т.Т., Солоповой Е.А.,

по заявлению ООО "Газпром трансгаз Ухта", ОГРН 1021100731190

о признании недействительным решения в части

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром трансгаз Ухта" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.01.2011 N 014/15-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1.2, 1.4, 2.1 (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением суда от 08.11.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2012, заявленные требования удовлетворены.

Законность решения и постановления проверена в порядке статей 284, 286 АПК РФ по кассационной жалобе инспекции, которая не согласилась с судебными актами, считая, что изложенные в них выводы не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также судами нарушены нормы материального и процессуального права, и просит об их отмене и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований общества по пункту 1.4 оспариваемого решения и о направлении дела на новое рассмотрение по пунктам 1.2 и 2.1 решения.

Заявителем представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором он, не соглашаясь с изложенными в ней доводами, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции поддержал доводы жалобы, представители заявителя возражали относительно них по основаниям, изложенным в отзыве. Также инспекцией представлены письменные пояснения по пункту 1.2 решения, которые приобщены к материалам дела.

Выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы жалобы и возражений по ней, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов судебных инстанций обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Согласно материалам дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки составлен акт от 16.11.2010 N 385/15-275 и принято решение от 28.01.2011 N 014/15-9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявителю доначислен налог на прибыль организаций в сумме 74 719 394, 76 руб., налог на добычу полезных ископаемых (далее-НДПИ) в сумме 23 274 861, 64 руб., пени по НДПИ в сумме 1 904 659, 52 руб. и по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 1 623 725, 26 руб., штрафные санкции по налогу на прибыль в размере 3 702, 48 руб. Кроме того, заявителю предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 3 998 282, 31 руб.

Решением ФНС России от 12.09.2011 N СА-4-9/14766 решение налогового органа частично отменено.

В рамках настоящего дела заявитель оспаривает решение инспекции в неотмененной части, касающейся пунктов 1.2, 1.4, 2.1., связанных с доначислением налога на прибыль и НДПИ.

В пункте 1.2 решения инспекция пришла к выводу о неправомерном учете обществом в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат на освоение природных ресурсов, понесенных по 12 договорам, заключенным после 01.05.2007, когда была осуществлена государственная регистрация реорганизации общества путем выделения из него общества с ограниченной ответственностью (ООО) "Газпром переработка".

Так как согласно разделительному балансу по состоянию на 30.09.2006 права и обязанности, связанные с осуществлением деятельности по добыче, переработке природного, попутного, нефтяного газа, газового конденсата и нефти, общество передало ООО "Газпром переработка", инспекция сочла, что спорные расходы не относятся к деятельности общества, осуществлены им в целях третьего лица, в связи с чем не подлежат учёту при налогообложении прибыли на основании статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее-НК РФ).

Судебные инстанции, не соглашаясь с выводами налогового органа, исходили из того, что оспариваемые расходы связаны с осуществлением обществом деятельности по добыче, переработке природного, попутного, нефтяного газа, газового конденсата и нефти в период до получения ООО "Газпром переработка" соответствующей лицензии, а потому правомерно учтены в налоговой базе в составе расходов.

В силу статьи 17.1 Федерального закона от 21 февраля 1992 года N 2395-1 "О недрах" при переходе права пользования участком недр лицензия на пользование участком недр подлежит переоформлению.

Лицензия на право пользования недрами переоформлена на ООО "Газпром переработка" 01.10.2007.

Таким образом, до указанной даты ООО "Газпром переработка" не имело правовых оснований для осуществления деятельности по добыче, переработке природного, попутного, нефтяного газа, газового конденсата и нефти и не могло учитывать расходы, связанные с освоением природных ресурсов.

Такую деятельность на законном основании и в соответствии с договором, заключенным с ООО "Газпром переработка", вело общество, что позволяло ему в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ учитывать их при исчислении налога на прибыль.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что, поскольку с 01.10.2007 общество не получало и не могло получать доход от деятельности по добыче, переработке природного, попутного, нефтяного газа, газового конденсата и нефти, а также на момент заключения спорных договоров и утверждения календарных планов к ним располагало данными, что названную деятельность вести не будет, у него отсутствовало намерение получить экономический эффект в результате несения затрат по договорам, что свидетельствует о несоответствии расходов критериям статьи 252 НК РФ.

Вместе с тем, как усматривается из материалов дела, расходы по спорным договорам понесены обществом в период до 01.10.2007.

В соответствии с положениями статьи 261 НК РФ такие расходы подлежали распределению в течение 12 месяцев, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).

Данных о том, что расходы, понесенные обществом по спорным договорам после 01.10.2007, были отнесены им к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, инспекцией не представлено.

Предметами договоров являлось: супервайзерское сопровождение обработки сейсморазведочных данных по ВерхнеЛемвинской площади, т.е. контроль выполнения подрядчиками утвержденных договоров (контрактов), контроль качества и сроков работ, соблюдения технологий и стандартов процедур, обработка и интерпретация сейсморазведочных данных по Юньяхинской площади и т.п.

Исходя из содержания договоров, работы были необходимы обществу при осуществлении деятельности по добыче, переработке природного, попутного, нефтяного газа, газового конденсата и нефти в период до переоформления лицензионных разрешений на другого недропользователя.

Согласно объяснениям представителей общества, расходы, квалифицируемые как расходы на освоение природных ресурсов, имели целью получение экономического эффекта, в том числе в перспективном планировании.

Иное инспекцией не доказано, а её довод о несении обществом спорных расходов в интересах ООО "Газпром переработка", не подкреплен ссылками на документы, которые свидетельствуют о передаче результатов работ ООО "Газпром переработка".

Налоговые органы и суды не вправе оценивать экономическую оправданность предпринятых налогоплательщиком расходов, в их задачи входит проверка наличия у налогоплательщиков деловой цели при осуществлении расходов.

Наличие деловой цели у общества при несении спорных расходов инспекцией не опровергнуто, в связи с чем оснований для удовлетворения жалобы в этой части и направления дела на новое рассмотрение не имеется.

В пункте 1.4 решения инспекция отразила вывод о нарушении обществом положений статей 252 и 263 НК РФ, статьи 960 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее-ГК РФ) в связи с отнесением в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения прибыли, страховых взносов за период с 01.05.2007 по 30.09.2007 по договору от 08.12.2005 N 31005РТ/70 на добровольное страхование имущества: установка газопереработки, подводящий и отводящий газопроводы, эстакада налива стабильного конденсата и сжиженного газа, - переданного обществом выделившемуся при реорганизации ООО "Газпром переработка".

По мнению инспекции, поскольку права и обязанности по договору страхования перешли к вновь созданному в результате реорганизации юридическому лицу, и со сменой собственника застрахованного имущества обществом утрачен законный интерес в его страховании, после 01.05.2007 у общества отсутствовали основания для уплаты страховых взносов и включения их в налоговую базу в составе расходов,.

Судебные инстанции, применив положения ГК РФ, пункт 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.11.2003 N 75 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования", позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлении от 21.04.1998 N 1540/98, к фактическим обстоятельствам дела, пришли к обоснованному выводу о наличии у общества законного интереса в уплате страховых взносов по спорному имуществу и права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму названных расходов.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 253, подпункту 3 пункта 1, пункту 3 статьи 263 НК РФ в состав прочих расходов на производство товаров (работ, услуг) включаются расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных) в размере фактических затрат.

Вышеназванные объекты основных средств были арендованы обществом у ООО "Газпром переработка" по договору от 07.05.2007 N 12а-726, предусматривающему обязанность арендатора застраховать арендованное имущество на весь срок аренды (с 01.05.2007 до 30.09.2007) за свой счет по всем обычно принятым рискам.

В соответствии с пунктом 4.4.3 договора аренды арендатор (общество) обязан нести расходы по содержанию и эксплуатации имущества, производить за свой счет профилактическое и техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт, другие работы по поддержанию его в исправном состоянии, причем затраты общества арендодателем не компенсируются.

Следовательно, в случае повреждения имущества в результате страхового случая, которое потребовало бы его ремонта, расходы по такому ремонту должен был осуществлять заявитель за свой счет.

Данное обстоятельство правомерно расценено судом как свидетельствующее о наличии у общества законного интереса в страховании арендованного имущества до момента окончания срока действия договора аренды.

Положения статьи 960 ГК РФ, согласно которым при переходе прав на застрахованное имущество от лица, в интересах которого был заключен договор страхования, к другому лицу, права и обязанности по этому договору переходят к лицу, к которому перешли права на имущество, не исключают учёт обществом спорных расходов в целях налогообложения, исходя из прямого указания, содержащегося в подпункте 3 пункта 1 статьи 363 НК РФ.

Статья 4 Федерального закона от 27 ноября 1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела", на которую ссылается инспекция, также не исключает налоговый учёт вышеназванных затрат, поскольку общество, как арендатор, имело соответствующие права и несло обязанности по содержанию и ремонту имущества, т.е. являлось лицом, заинтересованным в его сохранении.

Неправильного применения судами норм материального права не установлено, выводы судов соответствуют обстоятельствам и материалам дела, в связи с чем оснований для отмены судебных актов в этой части и отклонения требований заявителя не имеется.

В пункте 2.1 решения инспекция признала необоснованным расчет обществом сумм НДПИ в отношении нестабильного газового конденсата, добытого обществом на Вуктыльском нефтегазоконденсатном месторождении.

Установив, что общество в налоговую базу по НДПИ в январе-сентябре 2007 включило приобретенный у ОАО "Газпром" сухой тюменский газ, закачиваемый в пласт через нагнетательные скважины и впоследствии извлекаемый вместе с газоконденсатной смесью, инспекция признала неправомерным применение к объему повторно извлеченного сухого газа налоговой ставки 0% и исключила его из объема добытого нестабильного газового конденсата, отраженного в налоговых декларациях.

В жалобе инспекция указывает, что сухой газ не является полезным ископаемым, поскольку не соответствует понятию природного горючего газа.

Отклоняя доводы инспекции, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что примененный обществом порядок расчета НДПИ не привел к образованию недоимки, начисленной оспариваемым решением.

Судами установлено, что в соответствии с лицензией на право пользования недрами СЫК 00181 НЭ общество в проверенном периоде осуществляло добычу полезных ископаемых на Вуктыльском нефтегазоконденсатном месторождении. Лицензионным соглашением к лицензии на право пользования недрами на Вуктыльском НГКМ, а также проектом доразработки Вуктыльского НГКМ определено, что добываемыми полезными ископаемыми являются нефть, газ, нестабильный газовый конденсат.

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Налоговым органом установлено, что в 2007 году общество на опытных полигонах Вуктыльского нефтегазоконденсатного месторождения проводило промышленный эксперимент по добыче неизвлеченного газового конденсата.

Схема разработки месторождения в условиях режима истощения пластовой энергии предусматривает нагнетание в пласт "сухого" газа (содержание легких углеводородов CH4 составляет около 98%), который общество приобретало у ОАО "Газпром" по договорам купли-продажи.

Технологический процесс добычи состоит в замещении "жирного" газа (газа с высокой долей содержания тяжелых углеводородов) сухим путем вытеснения первого, а также инициирования прямого испарения выпавшего в пласте конденсата в газовую сферу и последующее извлечение полученной смеси из пласта. Закачиваемый в залежь "сухой" газ в процессе фильтрации к забоям нагнетательных скважин обогащается тяжелыми углеводородами (С5+) и после его добычи в составе единой углеводородной смеси (совместно с собственным сырьем Вуктыльского НГКМ) проходит технологическую цепочку по разделению газа от жидких углеводородов с дальнейшей транспортировкой на Сосногорский газоперерабатывающий завод для получения товарной продукции.

Закачиваемый "сухой" газ после обогащения тяжелыми углеводородами извлекается (добывается) совместно с собственным углеводородным сырьем Вуктыльского месторождения в составе единой смеси.

В ходе закачки объемы "сухого" тюменского газа смешиваются с содержимым пласта и извлекаются в общей массе углеводородной смеси, в дальнейшем проходя всю технологическую цепочку доведения до соответствующего стандарта, как и объемы обычного (вуктыльского) природного газа.

Расчет объема добытого (ранее закачанного в залежь) сухого тюменского газа, содержащегося в общем объеме добытого газоконденсатного сырья, производится лабораторными измерениями в соответствии с Методическим руководством по расчету добычи углеводородов при разработке газоконденсатных месторождений с нагнетанием газа в пласт, разработанным ОАО "ВНИИГАЗ", утвержденным ОАО "Газпром" в августе 1998 г. и согласованным Госгортехнадзором России (письмо от 25.06.1999 N 03-35/425).

В соответствии с техническими условиями общества (ТУ 51-0115-001-2003 "Конденсат газовый нестабильный") первым товарным продуктом Вуктыльского НГКМ является, в том числе, нестабильный газовый конденсат.

Исходя из пунктов 1 и 2 статьи 338 НК РФ, налоговая база при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении, а налоговая база по нестабильному газовому конденсату - как его стоимость, определенная по правилам статьи 340 НК РФ.

Так как в проверенном периоде общество не осуществляло реализацию нестабильного газового конденсата, для расчета НДПИ оно использовало положения пункта 4 статьи 340 НК РФ.

Согласно указанному законоположению, расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Руководствуясь вышеуказанным порядком, при определении расчетной стоимости нестабильного газового конденсата, добытого на Вуктыльском НГКМ, общество для целей исчисления НДПИ в общий объем добытых полезных ископаемых включало объем ранее закачанного в пласт и в дальнейшем извлеченного в составе единой углеводородной смеси сухого тюменского газа, а стоимость приобретения сухого тюменского газа учитывало в составе прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых за налоговый период, по строке "материальные затраты", для дальнейшего определения доли каждого полезного ископаемого, в том числе нестабильного газового конденсата.

Оценив доводы инспекции, отсутствующие в оспариваемом решении, о том, что газ природный горючий и сухой тюменский газ являются разными веществами, о чем свидетельствуют разные ГОСТы на них, апелляционный суд отклонил их со ссылкой на условия договора купли-продажи газа, заключенного обществом с ОАО "Газпром", по которому общество закупало газ горючий природный для последующей закачки в пласт Вуктыльского месторождения.

Как следует из договора, приобретаемый газ по качеству должен соответствовать положениями стандарта ОСТ 51.40-93 "Газы горючие природные, поставляемые и транспортируемые по магистральным газопроводам".

Согласно разделу 2а ОСТ к "газам горючим природным, поставляемым в магистральные газопроводы" относятся газы газовых (сухой газ), газоконденсатных (сухой отбензиненный газ) и нефтяных (попутный газ) месторождений после установок промысловой и (или) заводской обработки, соответствующие требованиям настоящего стандарта.

Следовательно, термин "сухой" газ, наряду с терминами "сухой отбензиненный газ" и "попутный газ", предназначен для обозначения природного горючего газа, добытого из разных по типу месторождений (газовое, газоконденсатное и нефтяное).

Применительно к рассматриваемой ситуации термин "сухой" газ носит условный характер, поскольку для целей промышленного эксперимента позволяет отграничить его от "жирного" газа, т.е. газа Вуктыльского НГКМ, содержащего в себе высокую долю жидких, высококипящих углеводородов.

Управление по недропользованию по Республике Коми письмом от 07.04.2011 N 01-07/439 подтвердило, что "сухой" тюменский газ в условиях добычи на Вуктыльского НГКМ является добытым полезным ископаемым.

Общество при заполнении годового отчета по форме 6-гр, предусмотренного Постановлением Госкомстата РФ от 18.06.1999 N 44 "Об утверждении годовых форм федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием" для формирования Государственного баланса запасов полезных ископаемых, среди прочего отражало объемы закачанного в пласт и добытого "сухого" тюменского газа, и каких-либо нарушений в заполнении заявителем отчета по форме N 6-гр уполномоченными контролирующими органами за весь период не выявлено.

Скорректировав в сторону уменьшения общее количество добытых полезных ископаемых на объемы сухого тюменского газа, инспекция в нарушение пункта 4 статьи 340 НК РФ не исключила из расчета стоимость сухого газа (90% материальных расходов), что привело к завышению стоимости нестабильного газового конденсата и, как следствие, к увеличению суммы НДПИ, подлежащего уплате по конденсату.

Между тем, путем сравнительного анализа расчета сумм НДПИ, уплаченных обществом в бюджет, с одной стороны, и сумм доначислений НДПИ, исходя из позиции налогового органа, как если бы данный расчет соответствовал положениям статьи 340 НК РФ, судом 1 инстанции установлено, что при применении метода, использованного инспекцией, общество не только не занизило, но, наоборот, переплатило НДПИ в бюджет. Сумма переплаты составила 3 084 391,81 руб.

При таких обстоятельствах судом сделан верный, основанный на анализе фактических обстоятельств и правильном применении норм материального права, вывод об отсутствии оснований для доначисления спорных сумм налога.

При этом суд обоснованно учел отсутствие решений инспекции по результатам камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций заявителя по НДПИ за январь-сентябрь 2007, в которых весь объем извлеченного "сухого" тюменского газа общество учитывало в качестве добытого полезного ископаемого, облагаемого в налоговой ставке 0 % в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ, что следует расценивать как подтверждение обществу правомерности применения налоговой ставки 0% к объемам "сухого" тюменского газа.

Доводы кассационной жалобы выводов суда не опровергают, а направлены на иную оценку обстоятельств, установленных судами на основе исследования и оценки доказательств, которая в полномочия суда кассационной инстанции не входит и основанием для отмены судебных актов не является.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 08 ноября 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2012 года по делу N А40-62990/11-115-201 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N2 - без удовлетворения.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

М.К. Антонова Н.В. Коротыгина