Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 июля 2012 г. N Ф05-5931/12 по делу N А40-90523/2011

г. Москва

13 июля 2012 г.

Дело N А40-90523/11-115-287

Резолютивная часть постановления объявлена 9 июля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 июля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.

судей Дудкиной О.В., Коротыгиной Н.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Меркулова Е.М. по дов. N 300 от 25.09.2011, Дремова О.В. по дов. от 31.03.2010, Каминский А.Л. по дов. N 05-17/25705 от 28.08.2011

от ответчика Гомбодоржиева О.Б. по дов. N 06-17/16337 от 25.06.2012, УФНС России по г.Москве - Красовская Е.В. по дов. N 61 от 17.10.2011 рассмотрев 09 июля 2012 в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Национальный космический банк"

на решение от 29 декабря 2011 года

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Шевелевой Л.А.

на постановление от 13 марта 2012 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями НагаевымР.Г., Крекотневым С.Н., Окуловой Н.О.

по иску (заявлению) ОАО "Национальный космический банк" (ОГРН 1027739028536)

о признании недействительными решений

к Межрайонной ИФНС России N 50 по г.Москве, УФНС России по г.Москве

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Национальный космический банк" (далее - банк, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) N 47 от 20.01.2011 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части необходимости уплаты обществом недоимки по налогу на прибыль организаций за 2009 год в размере 4 839 072 руб. и решения УФНС России по г. Москве (далее - управление) N 21-19/033912 от 07.04.2011.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2011 заявителю отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2012 решение арбитражного суда первой инстанции от 29.12.2011 оставлено без изменения.

Банк, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение и постановление судов, принять по делу судебный акт об удовлетворении требований заявителя, в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права.

В жалобе банк указывает, что статья 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит ограничений в отношении формирования резерва по ссудам, по ссудной и приравненной к ссудной задолженности исключительно по сделке или по действующему договору, не связывает право на формирование резерва и признания его расходом с прекращением кредитных договоров с необязательными заемщиками. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам (далее - РВПС), сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей. Банк России подтвердил обязанность банка формировать РВПС в соответствии с Положением N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) по задолженности, возникшей на основании кредитного договора, и после его расторжения, в том числе в судебном порядке (письмо ЦБ РФ N 41-1-3/143 от 13.04.2012).

Кроме того, Положение N 254-П также не содержит ограничений в отношении формирования РВПС и не устанавливает обязанности банков по восстановлению на доходы суммы созданного резерва в связи с досрочным расторжением кредитных договоров.

По мнению банка, поскольку размер созданного РВПС по ссудной задолженности заемщика до момента расторжения кредитного договора и после расторжения кредитного договора в судебном порядке не изменился, разницы, подлежащей включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода, не возникло.

Представители банка поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

В судебном заседании представители инспекции и управления с доводами жалобы не согласились по основаниям, изложенным в судебных актах и в отзыве на кассационную жалобу.

Законность судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке статьи 286 АПК РФ.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией составлен акт N 301 от 07.12.2010 и принято решение N 47 от 20.01.2011 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым отказано в привлечении к налоговой ответственности, обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 4 994 416 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятым ненормативным актом налогового органа, заявитель обжаловал его в УФНС России по г. Москве, решением которого N 21-19/033912 от 07.04.2011 решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

По итогам проверки инспекция пришла к выводу о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год на сумму не восстановленного на доходы резерва на возможные потери по ссудам, ранее учтенного для цели налогообложения в налоговом периоде его создания по соответствующей ссудной задолженности, по расторгнутому в судебном порядке кредитному соглашению с заемщиком.

Посчитав свои права нарушенными, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекция в указанной части недействительным.

Отказывая заявителю в удовлетворении требования, судебные инстанции руководствовались пунктом 2 статьи 453, 1007 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 5 пункта 4 статьи 271, статьей 250, подпунктом 5 пункта 4 статьи 271, подпунктом 20 пункта 2 статьи 290, статьей 292 НК РФ, Положением N 254-П, и исходили из того, что денежные требования под которые может формироваться ( в частности доформировываться) РВПС, должны вытекать из соответствующих сделок, их порождающих, либо сохраняющих свое действие; с момента расторжения кредитного договора в силу положений пункта 2 статьи 453 ГК РФ сделка, по которой может формироваться РВПС прекращается, и, следовательно, отсутствует возможность дальнейшей корректировки РВПС, в связи с чем, сумма высвобождения (уменьшения) резерва должна была быть учтена в 2009 году в полном объеме в доходах в целях налогообложения прибыли.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального права и соблюдения процессуального права, соответствие выводов судов имеющимся в деле доказательствам, считает необходимым отменить судебные акты в связи с неправильным применением судами норм материального права.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в связи с существенным нарушением ЗАО "Сервон Систем Трейд" условий кредитного договора от 26.04.2006, банк обратился в суд с исковым заявлением о расторжении кредитного договора и о взыскании задолженности. Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.07.2009 по делу N А40-46224/09-30-480, заявленные банком требования удовлетворены.

По мнению налогового органа, с момента вступления в законную силу названного судебного акта, обязательства по кредитному договору прекращены, задолженность перестает соответствовать определению ссудной и приравненной к ней задолженности в целях Положения N 254-П, в связи с чем банку следовало включить в доход для целей налогообложения прибыли сумму отчисления в РВПС, ранее учтенную в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлена обязанность кредитной организации в целях обеспечения финансовой надежности создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России (статья 24). Кроме того, кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, устанавливаемом Банком России.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных статьями 254-269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ, в состав расходов включаются суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ.

В силу статьи 292 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банк России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ. При определении облагаемой налогом на прибыль базы банки не вправе учитывать расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные ими под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам установлены Центральным банком России в Положении N 254-П.

Вместе с тем, как усматривается из положений статьи 292 НК РФ, она не содержит ограничений в отношении формирования резерва по ссудам, по ссудной и приравненной к ссудной задолженности исключительно по сделке или по действующему договору, не связывает право на формирование резерва и признания его расходом с прекращением кредитных договоров с необязательными заемщиками.

Кроме того, Положение N 254-П также не содержит каких либо ограничений в отношении формирования названных резервов и не устанавливает обязанности банков по восстановлению на доходы суммы созданного резерва в связи с досрочным расторжением кредитных договоров.

Пунктом 1.3 Положения N 254-П предусмотрено формирование кредитной организацией резерва при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения).

Расторжение банком кредитного договора в судебном порядке не прекратило договорные обязательства сторон, которые существовали в связи с исполнением кредитного договора к моменту его расторжения, следовательно, обязательства по возврату предоставленного кредита и уплате процентов за пользование кредитом по-прежнему сохранились.

Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ обязательство прекращается надлежащим исполнением.

В соответствии с пунктом 2 статьи 819 ГК РФ сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Таким образом, при вынесении судом решения о досрочном взыскании основного долга и процентов по кредитному договору данные обязательства будут считаться исполненными в момент возврата денежных средств, поступления их на счет банка.

Из материалов дела следует, что на момент проведения проверки и до настоящего времени заемщик задолженность перед банком не погасил, сумма долга не изменилась.

Статьей 292 НК РФ предусмотрены основания изменения суммы созданного в отчетном (налоговом) периоде РВПС.

Так, в пункте 3 названной статьи предусмотрено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

Судами установлено, что размер созданного РВПС по ссудной задолженности заемщика до момента расторжения кредитного договора и после расторжения кредитного договора в судебном порядке не изменился, разницы, подлежащей включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода, в соответствии с пунктом 3 статьи 292 НК РФ, не возникло.

В соответствии с пунктом Положения N 254-П сумма созданного резерва восстанавливается на доходы кредитной организации в связи с изменением суммы основного долга и (или) в связи с повышением категории качества ссуды.

Основаниями для уточнения созданного резерва являются: изменение уровня кредитного риска; изменение суммы основного долга, в том числе в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой номинирована ссуда, по отношению к рублю, установленного Банком России; изменение качества обеспечения ссуды; по требованию Банка России в рамках осуществления надзорных функций, в том числе при проведении проверок (п.3.1.4, п.4.1, п.9.3 Положения N 254-П).

Учитывая установленные судами обстоятельства по делу, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что выводы налогового органа являются неправомерными, в спорном периоде у банка отсутствовали основания для восстановления на внереализационные доходы суммы резерва на возможные потери по ссудам, сформированного под рассматриваемую задолженность.

В соответствии с требованиями Положения N 254-П, формирование резерва является обязанностью банка. Классификация ссуд и формирование резерва осуществляются банками самостоятельно. Оценка ссуды и определение размера расчетного резерва осуществляются на основе профессионального суждения, на комплексной основе, исходя из всей совокупности обстоятельств. По вопросам классификации ссуд и формирования резерва уполномоченным органом (уполномоченными органами) кредитной организации принимается внутренний документ, в котором отражается система оценки кредитного риска по ссудам, позволяющая классифицировать ссуды по категориям качества, порядок оценки ссуд, в том числе критерии оценки ссуд, порядок документального оформления и подтверждения оценки ссуд; процедура принятия и исполнения решений по формированию резерва; описание методов, правил и процедур, используемых при оценке финансового положения заемщика, перечень основных используемых источников информации по данному вопросу, круг сведений, необходимых для оценки финансового положения заемщика, а также полномочия работников кредитной организации, участвующих в проведении указанной оценки.

Право проверки и оценки обоснованности классификации кредитной организацией ссуд и размера сформированного резерва предоставлено Банку России, его территориальным учреждениям и уполномоченным представителям, действующим в соответствии со статьей 73 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (пункт 9.1 Положения N 254-П).

Вопрос соответствия внутренних документов кредитной организации по вопросам классификации ссуд и формирования резерва требованиям Положения N 254-П и иных нормативных правовых актов по вопросам кредитной политики кредитных организаций и (или) методов ее реализации также отнесен к полномочиям Банка России.

Вместе с тем, Банк России подтвердил правильность формирования банком РВПС по задолженности с момента расторжения кредитного договора ( в том числе по решению судебного органа) и до момента исполнения обязательств заемщиком по данной ссуде либо списания задолженности (письмо N 41-1-3/143 от 13.04.2012).

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Суд кассационной инстанции полагает, что при принятии решения и постановления судами неправильно применены нормы материального права.

В связи с тем, что все обстоятельства по делу установлены, дополнительной проверки доказательств не требуется, суд кассационной инстанции считает возможным, не направляя дело на новое рассмотрение, принять новый судебный об удовлетворении заявления банка.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение арбитражного суда города Москвы от 29 декабря 2011 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2012 года по делу N А40-90523/11-115-287 отменить.

Признать недействительными, принятые Межрайонной ИФНС России N 50 по г.Москве решение ; 47 от 20.01.2011 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части необходимости уплаты обществом недоимки по налогу на прибыль организаций за 2009 год в размере 4 839 072 руб. и Управлением ФНС России по г.Москве решение N 21-19/033912 от 07.04.2011.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 50 по г.Москве в пользу ОАО "Национальный космический банк" государственную пошлину в сумме 4 000 руб.

Взыскать с УФНС России по г.Москве в пользу ОАО "Национальный космический банк" государственную пошлину в сумме 4 000 руб.

Председательствующий

М.К. Антонова

Судьи

О.В.Дудкина Н.В.Коротыгина