Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 октября 2012 г. N Ф05-11313/12 по делу N А40-129907/2011

г. Москва

11 октября 2012 г.

Дело N А40-129907/11-75-520

Резолютивная часть постановления объявлена 4 октября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Егоровой Т.А.,

судей Алексеева С.В., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от заявителя - Кирсанова А.А., паспорт, доверенность от 17 сентября 2012 года, от Инспекции - Абдюханова Л.Х., доверенность от 1 февраля 2012 года, удостоверение,

рассмотрев 4 октября 2012 года в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 2 по городу Москве

на решение от 17 февраля 2012 года

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Нагорной А.Н.,

на постановление от 11 июля 2012 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями: Марковой Т.Т., Яковлевой Л.Г., Солоповой Е.А.,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Проэкта"

о признании недействительными решения и требования

к ИФНС России N 2 по городу Москве,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Проэкта" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения ИФНС России N 2 по городу Москве от 30 июня 2011 года N 100 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 11089, за исключением начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3 726 руб. 04 коп., пени и штраф, с учетом уточнения, принятого судом.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17 февраля 2012 года заявление Общества удовлетворено, решение и требование Инспекции признаны недействительными.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2012 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

На судебные акты Инспекцией подана кассационная жалоба, в которой изложена просьба решение и постановление отменить и отказать в удовлетворении требований. В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представитель Общества приводил возражения относительно них по мотивам, указанным в обжалуемых судебных актах.

Отзыв Обществом представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно их, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов с учетом, что две судебные инстанции в полном объеме установили обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения оспариваемых решения и требования налоговым органом, проверил законность выводов налогового органа.

Основными доводами кассационной жалобы являются доводы о неполном исследовании материалов дела применительно к обстоятельствам, связанным с кредитным договором от 27 июля 2009 года (стр. 2-3 кассационной жалобы); о составе внереализационных расходов применительно к нормам статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации "Внереализационные расходы" (стр. 3-4 кассационной жалобы); о процентах за пользование заемными средствами (стр. 4-5 кассационной жалобы).

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно в соответствии с требованиями части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан правильный вывод. Доводы, изложенные в кассационной жалобе налоговой инспекции, аналогичны доводам оспариваемого решения налогового органа и апелляционной жалобы и были рассмотрены судебными инстанциями, им дана правовая оценка с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики. В обжалуемых судебных актах указаны мотивы, по которым суд отклонил доводы налогового органа, с мотивами судебных актов соглашается суд кассационной инстанции.

Из материалов дела следует и установлено судами первой и апелляционной инстанции, что между заявителем и ОАО "Первый Республиканский банк" был заключен кредитный договор от 27 июля 2009 года N 0090/09-КЮ, по условиям которого Банк обязывался предоставить заявителю кредит на сумму 85 000 000 руб., а заявитель - возвратить сумму кредита и уплатить проценты за пользование кредитом.

Пунктом 2.2. кредитного договора предусмотрено, что заявитель уплачивает банку комиссию за выдачу кредита в размере 1,0 процента от суммы кредита, что составило 850 000 руб. (85 000 000 *1%). Комиссия подлежала уплате заемщиком не позднее дня подписания договора; т.е. еще до фактического перечисления средств в счет выданного кредита. Договором было предусмотрено, что Банк вправе списывать комиссию со счетов заемщика, открытых в банке в безакцептном порядке.

Списание средств в счет уплаты комиссии за выдачу кредита было произведено по платежному требованию от 27 июля 2009 года N 27613 в сумме 850 000 руб. в день заключения договора.

Комиссия по кредитному договору единовременно была отражена Заявителем в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, по строке 020 Листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2009 год на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации как расходы на услуги банков.

В кассационной жалобе Инспекция считает, что суды первой и кассационной инстанций сделали неправильный вывод о том, что Заявитель правомерно включил в налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 год комиссию за предоставление кредита ОАО "ПРБ" в сумме 699 195 руб., по доводам Инспекции сумма комиссионного вознаграждения должна рассматриваться с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации путем определения предельной величины процентов, подлежащих учету в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации, и фактически начисленными процентами по договору от 27 июля 2009 года N 0090/09-КЮ. Допустимая разница в размере 150 805 руб. (из общей суммы комиссионного вознаграждения 850 000 руб.) принята Инспекцией в целях налогообложения налогом на прибыль, а в учете ее превышения на сумму 699 195 руб. (850 000 - 150 805) заявителю было отказано. В качестве основания для отказа Инспекция указала на положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, из которой следует, что в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии оснований у ответчика для оценки выплаченного комиссионного вознаграждения за выдачу кредита как процентов по долговому обязательству и его учета в целях налогообложения в порядке ст. 269 НК РФ соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального и процессуального права не нарушены, при этом суд кассационной инстанции учел нормы статей 809, 819 Гражданского кодекса Российской Федерации. Проценты за пользование денежными средствами устанавливаются на сумму выданного кредита. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Суды учли и специальное законодательство, а именно, нормы статьи 29 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". Процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом. Кассационная инстанция принимает во внимание, что и специальное законодательство выделяет как процентные ставки по кредитам, так и комиссионное вознаграждение по операциям банка. Комиссия Банка за предоставление кредита является банковской операцией, связанной с предоставлением кредита и не относится к долговым обязательствам в смысле подпункта 2 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем оплата комиссионного вознаграждения банку независимо от способа определения его размера (в твердой сумме или в процентном отношении к размеру предоставленного кредита), является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги.

Суды оценили, что из условий кредитного договора от 27 июля 2009 года N 0090/09-КЮ следует, что хотя Банком размер комиссии и был определен в процентном отношении к сумме кредита, однако комиссия подлежала выплате единовременно и не зависела от срока, на который выдан кредит. Комиссионное вознаграждение за выдачу кредита не может быть приравнено к процентам по долговым обязательствам, несмотря на то, что выражено в процентном отношении к сумме кредита, за рассмотрение вопроса о выдаче которого взимается. Это вознаграждение является платой за услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита (в том числе оценку платежеспособности заемщика, рисков неисполнения последним принятых на себя обязательств, резервирование денежных средств для выдачи кредита, предназначено для покрытия иных издержек и расходов банка, связанные с подготовкой и исполнением договора). Указанный вид затрат подлежит учету в составе внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации как услуги банков, либо прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации. В этом случае Заявитель вправе самостоятельно определить порядок учета затрат, которые могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации) при условии соблюдения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Что касается довода об отрицательных курсовых разницах и процентах банка, то суды в полном объеме исследовали и оценили, что был заключен второй кредитный договор N 0179/08-КЮ от 01 августа 2008 года, согласно которому Банк (кредитор) предоставляет заявителю кредит на сумму 2 550 000 долларов США. В бухгалтерском и налоговом учете заявителя в 2009 года данный кредит является валютным. В бухгалтерском учете на сумму основного долга и процентов начислялись положительные и отрицательные курсовые разницы, которые отражались в составе внереализационных доходов и расходов декларации по налогу на прибыль за 2009 года. Сальдо по курсовым разницам (отрицательные курсовые разницы) в размере 20 031 641 руб. было включено заявителем в состав внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Проверкой правильности определения курсовых разниц было установлено, что в январе 2009 года заявитель отнес на счет 91.2 и учел при определении налоговой базы по налогу на прибыль отрицательную курсовую разницу в размере 30 589 800 руб. Фактически за январь 2009 года отрицательная курсовая разница, подлежащая учету в целях налогообложения, составила 15 358 650 руб.

Довод Инспекции о том, что заявитель неправомерно учел в целях налогообложения за 2009 г. отрицательные курсовые разницы в размере 15 231 150 руб. (30 589 800 руб. - 15 358 650 руб.), исследован и оценен. Проценты и курсовые разницы за 2008 год заявитель отразил как расходы будущих периодов, а доходы от продажи товаров, приобретенные на кредиты, полученные в 2008 году имели место в 2009 году. В соответствии с пунктом 19 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете применяется принцип соответствия доходов и расходов. Поэтому заявитель часть процентов отнес в расходы 2009 года исходя из подпункта 2 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поскольку в 2009 году заявителю поступили доходы от продажи товаров, приобретенных на кредитные средства в сумме 14 312 500 руб. в 1 квартале 2009 года и в сумме 10 657 593,4 руб. во 2 квартале 2009 года. Из расчета 11,9% к сумме дохода им были списаны проценты, начисленные в 2008 году.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией заявителя о том, что последний был вправе учесть в расходах 2009 года курсовую разницу и проценты по второму кредитному договору в качестве расходов, образовавшихся в 2008 году, согласно принципу соответствия доходов и расходов. Это подтверждается положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течении более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная передача товаров (работ, услуг), расходы определяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом суды учли нормы статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации "Общие вопросы исчисления налоговой базы". В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Указанное положение вступило в силу с 1 января 2010 года. Согласно пункту 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Доводы налогового органа о документах исследованы судом применительно к сложившейся судебно-арбитражной практике. Поддерживая позицию двух судебных инстанций, суд кассационной инстанции исходит из норм статей 265, 269, 252, 271, 272 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом, норм гражданского законодательства и Федерального закона "О банках и банковской деятельности".

Доводы кассационной жалобы не принимаются судом кассационной инстанции с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики и применительно к конкретным фактическим обстоятельствам налогового спора.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судами первой и апелляционной инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, фактически они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств дела. Суд кассационной инстанции не вправе пересматривать фактические обстоятельства дела, установленные судебными инстанциями, так как это противоречит статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устанавливающей пределы рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения государственных органов, если полагает, что оспариваемые решение и требование не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативно-правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа, принявшего оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в спорной налоговой ситуации

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено. Оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется. При этом суд кассационной инстанции учел сложившуюся судебно-арбитражную практику.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 17 февраля 2012 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2012 года по делу N А40- 129907/11-75-520 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России N 2 по городу Москве - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Т.А.Егорова

Судьи

С.В.Алексеев О.А.Шишова