Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 февраля 2013 г. N Ф05-15470/12 по делу N А40-59278/2012

г. Москва

15 февраля 2013 г.

Дело N А40-59278/12-91-332

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 февраля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С. И.,

судей Дудкиной О.В., Коротыгиной Н.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Тырин С.В., дов. от 18.03.10 N 0300-144/41, Аитов Р.С., дов. от 14.03.12 N 0300-144/97,

от ответчика: Беляева Р.Т., дов. от 09.01.13 N 03-20/2, Шепелев Е.А., дов. от 09.01.13 N 03-20/12,

рассмотрев 13.02.2013 г. в судебном заседании кассационную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, ответчика

на решение от 10.07.2012 г. Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Шудашовой Я.Е.,

на постановление от 01.10.2012 г. Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Окуловой Н.О., Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г.,

по заявлению ООО "Авиакомпания Волга-Днепр", ОГРН 1077328004841

о признании недействительным решения

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, ОГРН 1047743056030,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Волга-Днепр" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 27.12.2011 N 15-11/1838838 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: привлечения общества к ответственности в виде штрафа по НДС в сумме 296.530 руб., по налогу на доходы иностранных организаций в сумме 931.091 руб.; начисления пени по НДС в сумме 996.931 руб., по налогу на доходы иностранных организаций в сумме 14.909.982 руб.; предложения уплатить недоимку по НДС за 2008 г. в сумме 4.517.287 руб., штрафы по НДС и налогу на доходы иностранных организаций, пени по НДС и налогу на доходы иностранных организаций, восстановления ранее возмещенного из бюджета НДС в общей сумме 26.894.843 руб., представления в налоговый орган налоговых расчетов о суммах, выплаченных в адрес иностранных организаций доходов и удержанных с них налогов за 1 квартал 2008 г., 1 полугодие 2008 г., 9 месяцев 2008 г., удержания неудержанной суммы налога на доходы иностранных организаций в общем размере 7.055.153 руб. из доходов иностранной организации (Авиакомпания Kosmas Air d.o.o. (Республика Сербия)) при последующей выплате доходов в её адрес и перечисления в бюджет удержанной и выплаченных доходов суммы налога.

Решением суда от 10.07.2012, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2012, требования общества удовлетворены, исходя из несоответствия оспариваемого решения закону и нарушения права и охраняемых законом интересов общества.

Законность судебных актов проверена в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) по кассационной жалобе налогового органа, который просит об их отмене в части, ссылаясь на то, что судебные акты приняты при неполном выяснении судами обстоятельств дела, без учета представленных в материалы дела доказательств, и направлении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Заявитель представил отзыв на кассационную жалобу и дополнения к нему, в которых, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить судебные акты без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представители налогового органа поддержали доводы жалобы, просили об отмене судебных актов и направлении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, представители заявителя просили об отклонении жалобы налогового органа.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка заявителя за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт от 15.11.2011 N 15-11/1778949 и вынесено решение от 27.12.2011 N 15-11/1838838.

Указанным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 296 530 руб., по транспортному налогу - 2 142 руб.; по статье 123 НК РФ - по налогу на доходы иностранных организаций - 931 091 руб.; начислены пени по состоянию на 27.12.2011 г. по НДС в размере 996 931 руб., по налогу на доходы иностранных организаций - 14 909 982 руб., по транспортному налогу - 252 руб., предложено уплатить недоимку по НДС за 2008 год в размере 4 517 287 руб., по транспортному налогу - 10 709 руб., штраф, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, восстановить ранее возмещенный из бюджета НДС в общей сумме 26 894 843 руб., представить в налоговый орган налоговые расчеты о суммах, выплаченных в адрес иностранных организаций, доходов и удержанных с них налогов за 1 квартал 2008 года, 1 полугодие 2008 года, 9 месяцев 2008 года; удержать неудержанную сумму налога на доходы иностранных организаций в общем размере 7 055 153 руб. из доходов иностранной организации (Авиакомпания Kosmas Air d.o.o. (Республика Сербия)) при последующей выплате доходов в ее адрес и перечислить в бюджет удержанную из выплаченных доходов сумму налога.

Решением ФНС от 01.08.2012 г. N СА-4-9/12753@ решение инспекции отменено в части вывода, изложенного в п. 2.1 решения о занижении обществом НДС за 2008 - 2009 г. на 5 721 636 рублей, в части начисления соответствующих сумм НДС, пеней, штрафов, а также предложения восстановить в соответствующей сумме ранее возмещенный из бюджета НДС, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.

В ходе налоговой проверки установлено, что в 2008, 2009 годах общество произвело выплаты в пользу Embarcadero Aircraft Securitization Trust Ireland Limited (Ирландия), General Electric Commercial Aviation Services Limited (Ирландия), Aero 68 (Cyprus) Limited (Республика Кипр), Volga Dnepr Airlines Ltd (Ирландия), Kosmas Air d.o.o. (Республика Сербия), Neema Investments Limited (Республика Кипр) без удержания налога на доходы иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Указанные обстоятельства признаны инспекцией нарушением требований статей 310, 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По результатам проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неудержание и неперечисление в бюджет Российской Федерации налога на доходы Kosmas Air d.o.o. (Республика Сербия). Этим же решением обществу предложено удержать и уплатить в бюджет налог на доходы Kosmas Air d.o.o. (Республика Сербия), начислены пени за неперечисление в бюджет подлежащего удержанию налога на доходы Embarcadero Aircraft Securitization Trust Ireland Limited (Ирландия), General Electric Commercial Aviation Services Limited (Ирландия), Aero 68 (Cyprus) Limited (Республика Кипр), Volga Dnepr Airlines Ltd (Ирландия), Kosmas Air d.o.o. (Республика Сербия), Neema Investments Limited (Республика Кипр).

Пени за неперечисление в бюджет налога на доходы иностранных организаций начислены за период с выплаты доходов до получения сертификатов о подтверждении их резидентства.

Предлагая удержать и перечислить в бюджет РФ налог на доходы Kosmas Air d.o.o. (Республика Сербия) с соответствующими пенями и взыскивая штраф по ст. 123 НК РФ, налоговый орган исходил из того, что представленный обществом сертификат не апостилирован, в связи с чем не может приниматься в качестве надлежащего доказательства местопребывания названной организации на территории Республики Сербии, а также выдан в 2011 году, т.е. значительно позднее фактической выплаты доходов.

Суды первой и апелляционной инстанций признали необоснованными выводы инспекции о нарушении обществом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и международных договоров по вопросам налогообложения, поскольку доходы в виде платы за аренду воздушных судов и двигателей к ним, выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Ирландии, Республике Кипр, Республике Сербия, не облагаются налогом в Российской Федерации.

В подтверждение местонахождения Embarcadero Aircraft Securitization Trust Ireland Limited (Ирландия), General Electric Commercial Aviation Services Limited (Ирландия), Aero 68 (Cyprus) Limited (Республика Кипр), Volga Dnepr Airlines Ltd (Ирландия), Neema Investments Limited (Республика Кипр) в указанных государствах суды приняли сертификаты о резидентстве, выданные уполномоченными органами этих государств после даты выплаты доходов, но в том же году, когда эти выплаты производились.

Также суды сочли, что доходы Embarcadero Aircraft Securitization Trust Ireland Limited, Aero 68 (Cyprus) Limited и General Electric Commercial Aviation Services Limited не подлежат налогообложению на территории РФ в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ, поскольку арендованные у них воздушные суда не являются российскими воздушными судами (зарегистрированы в Бермудах), ни двигатели, ни воздушные суда в качестве товара на таможенную территорию РФ не ввозились, в качестве самостоятельного объекта на территории РФ не использовались, передавались в аренду и обратно вне территории РФ. По выводу судов, международные полеты по территории РФ не свидетельствуют об использовании воздушных судов на территории РФ.

В отношении Kosmas Air d.o.o. (Республика Сербия) суды посчитали, что проставление апостиля на сертификате, выданном уполномоченным органом Сербии, не требуется в соответствии со статьёй 3 Гаагской Конвенции от 05.10.1961, статьёй 15 Договора между СССР и Федеративной Народной Республикой Югославией "О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам", подписанного в г. Москве 24.02.1962, Приложением 1 к Инструкции о консульской легализации, утв. МИД СССР 06.07.1984, Письмами ФНС России от 08.08.2007 N ГИ-6-26/635@, от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 "О подтверждении постоянного местопребывания".

Кроме того, судами установлено, что предложение Инспекции удержать из доходов компании Kosmas Air неудержанную сумму налога при последующей выплате не может быть выполнено, поскольку такие выплаты в настоящее время обществом не производятся: согласно приемосдаточному акту от 13.11.2010 Арендатор (общество) вернул Арендодателю (компании Kosmas Air) из аренды воздушное судно по договору N 1111-ВДА-07 от 26.11.2007.

В связи с тем, что компания Kosmas Air d.o.o. не являлась плательщиком налога на территории РФ в соответствии с международным соглашением, в действиях общества, по мнению судов, отсутствует состав правонарушения, предусмотренного статьёй 123 НК РФ.

Признавая неправомерным начисление пеней, суды основывались на том, что обязанность уплаты пеней возникает у налогоплательщика, а не налогового агента, и все вышеуказанные компании не являлись плательщиками налога на территории Российской Федерации в силу международных соглашений.

Также суды пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации неприменимы такие понятия, как своевременность и уплата налога в более поздние сроки, с которыми законодатель связывает начисление пеней, поскольку момент возникновения обязанности по уплате налога определить невозможно.

Инспекция в кассационной жалобе оспаривает выводы судов, полагая, что на основании подпункта 1 статьи 312 НК РФ обязанность уплаты пеней в связи с непоступлением в бюджет РФ сумм налога на доходы иностранных лиц наступает в случае отсутствия у налогового агента подтверждения резидентства иностранного лица до даты выплаты дохода, независимо от того, что подтверждение получено в том же году, когда производились выплаты.

Со ссылкой на предоставление обществом арендованных у иностранных лиц воздушных судов в субаренду взаимозависимой организации - ООО "Авиакомпания ЭйрБриджКарго", реестр международных полетов, выполненных этой компанией в 2008-2009 гг., контракты на перевозки, задания на полёты, информацию о фактах пересечения на протяжении проверенного периода границы воздушного пространства РФ с указанием маршрутов полётов воздушных судов, осуществленных субарендатором, инспекция считает, что выплаты, произведенные обществом иностранным организациям-арендодателям, подлежат налогообложению в РФ.

Не согласна инспекция и с выводом суда о том, что документы, составленные органами Республики Сербия, не подлежат легализации путем проставления апостиля, поскольку Договор между СССР и Федеративной Народной Республикой Югославией "О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам" распространяется только на отношения, связанные с гражданскими, семейными и уголовными делами, а Инструкция о консульской легализации относится к легализации документов, осуществляемой консулами, и апостилирование в рамках налоговых (финансовых) правоотношений ею не регулируется.

Выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты подлежащими частичной отмене в связи со следующим.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту в соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ подтверждения, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ подтверждение должно быть представлено налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с положениями главы 11 Налогового кодекса РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Пени по своей природе являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность уплаты налога.

Поскольку статьей 309 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы иностранных организаций возложена на налоговых агентов, следует признать, что пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Анализ документов, представленных обществом в подтверждение постоянного местонахождения всех вышеуказанных организаций на территории государств, с которыми у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, показал, что все подтверждения были выданы после фактической выплаты иностранным организациям дохода.

Таким образом, на даты выплаты доходов у общества, как налогового агента, наличествовала обязанность удержания налогов из выплачиваемых доходов.

При этом то обстоятельство, что иностранная организация Volga Dnepr Airlines Ltd (Ирландия) является дочерней по отношению к заявителю, вследствие чего, как указывают заявитель и суды, ему было достоверно известно о факте её налогового резидентства в Ирландии, нельзя считать достаточным основанием для неисполнения возложенной на налогового агента обязанности удержания налога, так как такого основания положениями статьи 312 НК РФ не предусмотрено, а подтверждение местонахождения иностранной организации было получено после выплаты ей доходов.

Противоречит буквальному содержанию статьи 312 НК РФ и толкованию, данному ей в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.09.2011 N 5317/11, вывод судов о том, что наличие подтверждений резидентства, выданных в любой день года, позволяет признать правомерным неудержание налога на доходы при выплатах в рамках этого года, поскольку подтверждения о местонахождении иностранных организаций выдаются единожды на год, то есть распространяют своё действие на целый год.

В соответствии с толкованием Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от удержания налога налоговый агент освобождается, если располагает подтверждением резидентства иностранной организации до даты выплаты дохода. При отсутствии у налогового агента подтверждения до даты выплаты дохода в случае неудержания налога из доходов иностранной организации налоговый агент должен уплатить пени.

Согласно пункту 2 статьи 287, пункту 1 статьи 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного из доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Поскольку на даты выплаты доходов всем названным компаниям общество не располагало доказательствами освобождения их от уплаты налога в соответствии с международными соглашениями, налоговый орган правомерно начислил пени в соответствии с вышеуказанным порядком, и у суда отсутствовали основания для отмены решения инспекции в этой части. Правильность расчета пеней обществом не оспаривается.

Вместе с тем требование удержания налога и, соответственно, обязанность уплаты пени ввиду неисполнения этого требования, связаны с наличием у иностранной организации дохода, подлежащего налогообложению на территории РФ.

Как правомерно отмечено судами, не подлежат налогообложению на территории РФ доходы, полученные иностранной организацией от передачи в аренду (субаренду) воздушных судов (двигателей к ним), не используемых на территории РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Доходы, полученные иностранной организацией (получение которых не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации) от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе от предоставления в аренду или субаренду воздушных судов, используемых в международных перевозках, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

В нарушение положений статей 170, 271 АПК РФ суды оставили без внимания доводы налогового органа о том, что арендованные у Embarcadero Aircraft Securitization Trust Ireland Limited, Aero 68 (Cyprus) Limited и General Electric Commercial Aviation Services Limited воздушные суда передавались обществом в субаренду своему аффилированному лицу ООО "Авиакомпания ЭйрБриджКарго", а последнее использовало эти суда для осуществления, в том числе, международных перевозок.

В подтверждение этих доводов инспекцией в материалы дела представлены реестр международных полетов, выполненных в 2008-2009 гг., контракты на перевозки, задания на полёты, информация о фактах пересечения на протяжении проверенного периода границы воздушного пространства РФ с указанием маршрутов полётов воздушных судов.

Судами данные документы не изучались и правовой оценки не получили, в связи с чем вывод судов о том, что арендованное имущество не использовалось на территории РФ сделан в нарушение статьи 71 АПК РФ по неполно исследованным доказательствам.

При таких обстоятельствах судебные акты в части признания незаконным решения инспекции о начислении пеней в связи с неудержанием и неперечислением в бюджет РФ налога на доходы Embarcadero Aircraft Securitization Trust Ireland Limited, Aero 68 (Cyprus) Limited и General Electric Commercial Aviation Services Limited подлежат отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в суд 1 инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо дать оценку документам, представленным налоговым органом, которые, по его мнению, подтверждают обязанность заявителя удержать налог на доходы указанных иностранных организаций. В зависимости от установленных обстоятельств решить вопрос о правомерности взыскания пеней.

Вывод судов об отсутствии у общества обязанности удержания и перечисления в бюджет РФ налога на доходы компании Kosmas Air d.o.o. является правильным, т.е. соответствует подпункту 1 пункта 2 статьи 24, пункту 1 статьи 8 НК РФ, поскольку общество не имеет возможности удержать этот налог ввиду прекращения выплат в пользу названной организации.

В то же время суды пришли к ошибочному выводу о неправомерном привлечении общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неудержание и неперечисление в бюджет РФ налога на доходы компании Kosmas Air d.o.o.

В силу статьи 123 НК РФ ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Следовательно, условием для применения ответственности по данной статье НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 7, статье 22 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Союзной Республики Югославии от 12 октября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" прибыль и доходы резидента Югославии от сдачи в аренду воздушного судна подлежат налогообложению только в Югославии.

Решением Скупщины от 5 июня 2006 г. Республика Сербия провозглашена государством - продолжателем госсообщества Сербии и Черногории (Югославии).

ФНС России письмом от 08.08.2007 N ГИ-6-26/635@ разъяснила, что Сербия унаследовала международную правосубъектность Югославии, в том числе и в отношении прав и обязательств, вытекающих из международных договоров и соглашений.

Таким образом, доходы резидента Сербии от сдачи в аренду воздушного судна подлежат налогообложению только в Сербии.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, на момент выплаты доходов компании Kosmas Air d.o.o. от сдачи в аренду воздушного судна общество не располагало данными о местонахождении компании на территории Республики Сербия.

Однако до принятия налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки обществом были представлены налоговые сертификаты от 23.11.2011, выданные Министерством финансов Республики Сербия, с подтверждением резидентства компании Kosmas Air d.o.o. в периоды произведения выплат (2008 и 2009 гг.).

Сертификаты были представлены без апостиля, в связи с чем не приняты инспекцией в качестве надлежащих доказательств.

Судебные инстанции посчитали, что представленные обществом сертификаты не подлежат апостилированию, однако вывод судов является ошибочным.

В силу статьи 3 Гаагской Конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, апостиль не проставляется, если договором между договаривающимися странами предусмотрено, что легализация иностранных официальных документов не требуется.

Согласно статье 15 Договора между СССР и Федеративной Народной Республикой Югославией "О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам" от 24.02.1962 документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон были выданы или заверены компетентным органом и удостоверены подписью и официальной печатью, принимаются на территории другой Договаривающейся Стороны без легализации. В соответствии с "Общими постановлениями" раздела первого Договора его положения распространяются на юридические лица Договаривающихся государств.

Вместе с тем положения данного Договора не затрагивают налоговые правоотношения, относящиеся по своей сути к административному праву.

Согласно Конвенции апостиль проставляется только на официальных документах.

В качестве официальных документов рассматриваются: документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя; административные документы; нотариальные акты; официальные пометки, такие как: отметки о регистрации, визы, подтверждающие определенную дату, заверение подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса.

Апостилем удостоверяется подлинность подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинность печати и штампа, которыми скреплен документ.

Как следует из Конвенции, данная процедура в отношении документов, подтверждающих местонахождение иностранных юридических лиц, не отменена.

Ссылка судов на Приложение 1 к Инструкции о консульской легализации, утв. МИД СССР 06.07.1984, в соответствии с которым документы и акты, исходящие от организаций и учреждений 12 стран, включая Югославию, принимаются к рассмотрению без легализации, как на основание считать, что документы, исходящие от административных органов Республики Сербия, неправильна.

Данная Инструкция относится к легализации документов, осуществляемой консулами, и апостилирование документов, имеющих отношение к налоговым (финансовым) правоотношениям, ею не регулируется.

Кроме того, в рамках статьи 3 Гаагской Конвенции в соответствии со статьями "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, руководствуясь сложившейся международной налоговой практикой, компетентный орган по смыслу договоров об избежании двойного налогообложения (в случае России - Минфин России), в том числе в лице его уполномоченного представителя (в случае России - ФНС), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. Такое согласование обычно осуществляется в форме Меморандума о взаимопонимании, подписываемого компетентными органами договаривающихся государств по итогами консультаций в рамках статей "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также уполномоченными представителями - посредством обмена официальными письмами, с приложением соответствующих образцов форм, подписей, печатей.

Перечень таких государств, а также формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержится в информационной базе ФНС России. К таким государствам относятся Республика Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика (письмо ФНС от 12.05.20-05 г.N 26-2-08/5988).

Согласно указанному письму ФНС подтверждения постоянного местонахождения организаций названных государств принимаются без апостиля.

Аналогичных положений в отношении официальных документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций на территории Республики Сербия, не предусмотрено.

Следовательно, документы, представляемые иностранными организациями налоговому агенту в целях подтверждения постоянного местонахождения на территории Республики Сербия, должны в соответствии с требованиями Гаагской Конвенции содержать апостиль.

Учитывая изложенное, документы, представленные заявителем в отношении компании Kosmas Air d.o.o., не соответствуют требованиям Конвенции, поскольку не содержат апостиля, и, следовательно, не могут являться документами, подтверждающими местонахождение (резидентство) указанной организации в целях налогообложения.

В связи с изложенным общество было обязано в качестве налогового агента удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, выплаченных в 2008-2009 годах названной компании. Неисполнение данной обязанности влечет наложение штрафа и взыскание пеней, и суды без достаточных правовых оснований признали решение инспекции о их взыскании незаконным.

Также не соответствует требованиям статьи 312 НК РФ об отсутствии у налогового органа оснований для начисления пеней в связи с неудержанием и неперечислением в бюджет РФ налога на доходы иностранной компании Neema Investments Limited (Республика Кипр) в виде дивидендов.

Пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республик Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 года установлено, что при выплате дивидендов взимаемый налог не должен превышать 5% от их суммы.

Вместе с тем при отсутствии у налогового агента подтверждения того, что иностранная компания - получатель дивидендов имела постоянное местонахождение в иностранном государстве, налогообложение таких доходов производится по ставке 15% на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Между тем общество, не имея налогового сертификата, выданного до даты выплаты дохода, исчислило и удержало налог с дохода компании Neema Investments Limited по ставке 5%.

При проведении проверки налоговому органу был представлен налоговый сертификат, датированный 16.04.2009 г., т.е. после выплаты дохода, в связи с чем налоговый орган правомерно, в соответствии с положениями статьи 312 НК РФ, начислил соответствующие пени, и оснований для отмены решения инспекции в данной части не имеется.

Поскольку суды с достаточной полнотой установили обстоятельства дела, однако неправильно применили нормы материального права, суд кассационной инстанции на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 287 АПК РФ вправе принять судебный акт об отклонении требований заявителя в части признания недействительным решения инспекции о начислении пеней в связи с неудержанием и неперечислением в бюджет РФ налога на доходы компаний Neema Investments Limited и Kosmas Air d.o.o. и штрафа по статье 123 НК РФ (в отношении неудержания налога из доходов компании Kosmas Air d.o.o.).

В соответствии с пунктом 2.2 решения инспекции обществу отказано в предоставлении вычетов НДС в сумме 19 836 663 руб.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что общество выполняло рейсы, по которым пункт отправления и пункт назначения находились за пределами территории РФ, а авиационный маршрут пролегал через воздушное пространство РФ.

В отношении услуг по международной перевозке грузов сторонних организаций общество заявляло режим международного таможенного транзита и применяло налоговую ставку НДС в размере 0% на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Поскольку воздушные суда общества совершали по одной технической посадке в аэропортах, расположенных на территории РФ, для дозаправки авиатопливом, и операции как с перевозимым грузом (выгрузка, погрузка, перегрузка, дозагрузка), так и с экипажем, не производились, инспекция пришла к выводу, что применение налоговой ставки НДС в размере 0% к услугам перевозки является неправомерным, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в силу пункта 2 статьи 148 НК РФ.

Суды с выводом инспекции не согласились, посчитав, что режим международного таможенного транзита к вышеуказанным операциям может быть применен в силу пункта 18 Приказа ГТК РФ от 08.09.2003 N 973 "Об утверждении инструкции о совершении таможенных операций при внутреннем и международном таможенном транзите товаров".

В соответствии с указанным положением письменное разрешение на международный таможенный транзит (МТТ) товаров выдается путем проставления в транзитной декларации и транспортном (перевозочном документе) либо в документах, используемых в качестве транзитной декларации, уполномоченным должностным лицом таможенного органа отправления направляющего штампа, который он заполняет, подписывает и заверяет оттиском личной номерной печати.

По мнению судов, данное требование было исполнено обществом в отношении всех спорных рейсов, перечисленных налоговым органом в Приложении N 11 к акту налоговой проверки: разрешения на МТТ были выданы путем проставления штампа, что подтверждается отметками и печатями сотрудников таможенных органов на авианакладных; отметками и печатями сотрудников таможенных органов на генеральных декларациях.

При этом суды не изучали первичные документы: авианакладные и генеральные декларации, сославшись на то, что в ходе выездной налоговой проверки были представлены копии этих документов, а их оригиналы представлены инспекции ранее в рамках камеральных проверок налоговых деклараций по НДС, по результатам которых подтверждено право общества на применение ставки НДС 0%.

Указанные документы в материалах дела отсутствуют, однако инспекция утверждает, что на них отсутствуют отметки таможенного органа о помещении перевозимых грузов по таможенный режим международного транзита.

На обозрение суду кассационной инстанции представлено приложение N 11 к акту выездной налоговой проверки, в котором перечислены авианакладные по рейсам, в отношении которых обществом заявлен режим МТТ.

Согласно приложению на ряде накладных отсутствовали какие-либо отметки таможенного органа.

Вместе с тем особенности применения таможенного режима транзита установлены в Правилах таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденных Приказом ГТК России от 27.12.2001 г. N 1255 (зарегистрированы в Минюсте РФ 18 февраля 2002 г. N 3254), которые регулируют порядок таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, перемещающих через таможенную границу Российской Федерации пассажиров и товары, включая багаж и международные почтовые отправления, по договорам международной перевозки.

В силу пункта 5 указанных Правил при совершении на таможенной территории Российской Федерации запланированных посадок с целью принятия на борт или выгрузки (перегрузки) с борта воздушного судна пассажиров и товаров (посадка с коммерческими целями) воздушным судном, осуществляющим международную перевозку, при которой пункт отправления и пункт назначения соответственно расположены за пределами таможенной территории Российской Федерации, возможно помещение такого воздушного судна под таможенный режим транзита.

При перемещении товаров воздушными судами по территории Российской Федерации с совершением технических посадок таможенные органы, расположенные в местах технической посадки, не производят оформление доставки под таможенным контролем в отношении товаров, находящихся на борту воздушного судна и не выгружаемых с борта воздушного судна (пункт 32 Правил). При этом сотрудник таможенного органа проставляет на генеральной декларации штамп, в котором указывается, до какого аэропорта следует воздушное судно, дату и делает запись "Техническая посадка в целях (указывается цель - дозаправка, смена экипажа и т.д.)", подписывает и заверяет оттиском личной номерной печати (пункт 34 Правил).

Приказ N 1255 утратил силу в связи с изданием Приказа ФТС РФ от 29.09.2009 N 1777, вступившего в силу по истечении 90 дней со дня официального опубликования (опубликован в "Российской газете" - 11.11.2009), то есть действовал в проверенном периоде и не был отменен в связи с принятием Приказа ГТК N973, как посчитали суды.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Согласно статье 167 Таможенного кодекса международный таможенный транзит - это таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Таким образом, в целях применения ставки 0 % НДС требуется подтверждение помещения товаров под указанный режим.

Поскольку суды данное обстоятельство не проверяли, их вывод о подтверждении обществом факта помещения товаров под режим МТТ является необоснованным.

Суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по проверке и оценке доказательств.

При таких обстоятельствах судебные акты по обсуждаемому эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд 1 инстанции.

При новом рассмотрении суду следует изучить документы, по которым обществом заявлен режим МТТ, с учетом положений применимого таможенного законодательства установить, помещались ли товары, перемещаемые обществом по договорам международной перевозки, под указанный режим, в зависимости от чего решить вопрос о правомерности применения налоговых вычетов НДС.

По пункту 2.4 решения инспекции в отношении предъявления "входящих" сумм НДС к вычетам в проверяемом периоде по товарам (работам, услугам), приобретенным у сторонних организаций в период 2004-2005 суды обоснованно удовлетворили требования общества.

Основанием для отказа в вычете НДС в сумме 5 853 831 руб. послужил вывод налогового органа о том, что данный вычет в нарушение пункта 2 статьи 173 НК РФ заявлен обществом по истечении трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникло соответствующее право.

При этом налоговый орган исходил из даты фактической оплаты оборудования, произведенной на основании счетов-фактур N 984 от 03.06.2004 и N 4 от 07.11.2005.

Между тем, налоговый орган не учел, что приобретенное оборудование (динамический стенд для постройки тренажера воздушного судна Ан-124-100) со сроком полезного использования 8 лет было достроено и принято к учету только в 2009 году, в связи с чем общество заявило вычет на основании указанных двух счетов-фактур от 2004, 2005 годов, выставленных разработчиком и поставщиком этого оборудования, в 2009 году, что не противоречит положениям статей 172, 173 НК РФ и не является основанием для отказа в предоставлении вычета.

Удовлетворяя требования в указанной части, суды исходили из того, что спорное оборудование строилось обществом с использованием работ и товаров сторонних организаций для собственных нужд, и пришли к выводу о том, что в данном случае имел место смешанный способ СМР.

При этом судами учтено, что налоговый орган не оспаривает право заявителя на вычет налога, а предъявляет претензии лишь к периоду предъявления его к вычету.

Согласно пункту 3 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", налогоплательщик принимает НДС к вычету, если товары (услуги) приобретались для СМР для собственного потребления; НДС уплачен в составе цены за товар (услугу); НДС не принят на учет до 01.01.05; основное средство, в состав которого входит данный товар (услуга), поставлено на учет.

Как усматривается из материалов дела, указанные условия заявителем выполнены в 2009 г.

То, что налоговый кодекс прямо не раскрывает понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", не лишает заявителя права на предъявление налогового вычета, поскольку, несмотря на то, что оплата была произведена в 2004-2005 годах, однако работы выполнены в полном объеме и оборудование принято к учету в 2009 году, следовательно, применение вычета в течение трехлетнего срока с момента его принятия к учету (2009) не противоречит положениям главы 21 НК РФ.

В отношении счета-фактуры, оплата по которому произведена в 2005 году, подлежат применению положения Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, которым внесены изменения в Главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе изменения, связанные с применением налоговых вычетов по НДС.

Согласно измененному данным законом пункту 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи, следовательно, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, производятся в общем порядке.

До 01.01.2006 такие вычеты производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ.

В статье 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ приведены переходные положения, устанавливающие порядок предъявления к вычету НДС по определенным хозяйственным операциям.

Поскольку пунктами 1, 2, 3 статье 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ не установлен специальный порядок применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику с 01.01.2005 г. до 01.01.2006 по товарам (работам, услугам), в том числе по оборудованию к установке, приобретенным для строительно-монтажных работ для собственного потребления, суды, с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, пришли к обоснованному выводу о том, что данные суммы НДС подлежат вычетам в ранее действовавшем порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 НК РФ (в ред. до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, т.е. до 01.01.2006), т.е. по мере постановки на учет соответствующих объектов основных средств с момента начала начисления амортизации.

Таким образом, в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ пресекательный трехлетний период для предъявления НДС к вычету исчисляется с даты принятия основного средства к учету, а выводы инспекции о неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС в общем размере 5 853 831 руб. правильно отклонены судами.

Ссылки инспекции на арбитражную практику по иным делам подлежит отклонению, поскольку в рамках указанных рассматривались споры с участием иных лиц при других фактических обстоятельствах.

Довод инспекции об отсутствии у общества счета-фактуры N 4 от 07.11.2005, что в силу статей 171,172 НК РФ является самостоятельным основанием для отказа в применении вычетов НДС, опровергается материалами дела.

Как установлено судами, указанный счет был уничтожен обществом за истечением сроков хранения.

Тем не менее общество представило налоговому органу и суду заверенную контрагентом копию счета-фактуры, а также товарную накладную и платежные поручения по указанной операции.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что требования в отношении документального подтверждения налогового вычета обществом выполнены.

С учетом изложенного в указанной части заявленные требования правомерно удовлетворены судами, и судебные акты в данной части отмене не подлежат.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 10 июля 2012 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01 октября 2012 года по делу N А40-59278/12-91-332 отменить в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N6 от 27.12.2011 N15-11/1838838 по эпизоду, связанному с начислением пеней в связи с неудержанием и неперечислением в бюджет РФ налога на доходы иностранных организаций Embarcadero Aircraft Securitization Trust Ireland Limited, Aero 68 (Cyprus) Limited, General Electric Commercial Aviation Services Limited, эпизоду, связанному с отказом в предоставлении вычетов НДС по пункту 2.2 решения.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В части признания незаконным начисления пеней и взыскания штрафа по ст.123 НК РФ в связи с неудержанием и неперечислением в бюджет РФ налога на доходы иностранной организации Kosmas Air d.o.o. судебные акты отменить.

В этой части в удовлетворении заявления ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" отказать.

В части признания незаконным начисления пеней в связи с неудержанием и неперечислением в бюджет РФ налога на доходы иностранных организаций Volga Dnepr Airlines (Ireland) Ltd (Ирландия), Neema Investments Limited (Республика Кипр) судебные акты отменить.

В этой части в удовлетворении заявления ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

О.В. Дудкина Н.В. Коротыгина