Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 февраля 2013 г. N Ф05-16638/12 по делу N А40-65284/2011

г. Москва

28 февраля 2013 г.

Дело N А40-65284/11-91-279

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 февраля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.

судей Антоновой М.К., Егоровой Т.А.

при участии в заседании:

от заявителя - Джальчинов Д.А., дов. от 14.01.2013 N 10-17/23

от заинтересованного лица - Грибков И.С., дов. от 17.01.2013 N 04-1-27/005@; Кабисов И.Э., дов. от 12.10.2012 N 04-1-27/045@; Терехов А.Ю., дов. от 20.11.2012 N 04-1-27/053; Тимофеева Ю.М., дов. от 3.09.2012 N04-1-27/039@

рассмотрев 27.02.2013 в судебном заседании кассационную жалобу Закрытого акционерного общества "Ликеро-водочный завод "Топаз"

на решение от 10.08.2012

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьёй Шудашовой Я.Е.,

на постановление от 23.10.2012

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Солоповой Н.О., Дягтерёвой Н.В., Сафроновой М.С.,

по заявлению Закрытого акционерного общества "Ликеро-водочный завод "Топаз" (ОГРН 1025004907916)

о признании частично недействительными решения и требования, обязании возвратить излишне уплаченных налога, пени, штрафа

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Ликеро-водочный завод "Топаз" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 31.12.2010 N 03-1-31/28 в части доначисления налога на прибыль в размере 72 436 099 руб., пени в размере 3 733 548 руб. и штрафа в размере 13 963 713 руб. (п. 1, пп. 1 п. 2, пп. 3.1, п. 3 резолютивной части решения); уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год, в сумме 8 849 733 руб. (пп. 3.2 п. 3 резолютивной части решения); обязания уплатить в бюджет сумму штрафов в соответствующей части (пп. 3.3 п. 3 резолютивной части решения); обязания уплатить в бюджет сумму пени в соответствующей части (пп. 3.4 п. 3 резолютивной части решения); обязания внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части (п. 4 резолютивной части решения)

и требования N 41 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.04.2011 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 72 436 099 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 13 963 713 руб., пени в размере 3 733 548 руб.;

об обязании осуществить возврат сумм излишне взысканного налога на прибыль, пеней и штрафа в размере 90 113 360 руб. и сумм излишне уплаченных пени по недоимке по налогу на прибыль (текущие пени согласно решению в период с 01.01.2011 по 20.04.2011 в размере 2 014 265,60 руб. платежными поручениями от 21.04.2011 N N 2472 и 2473).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.08.2012, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012, требования общества удовлетворены частично.

Признаны недействительными решение инспекции от 31.12.2010 N 03-1-31/28 и требование N 41 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.04.2011 в части начисления и взыскания недоимки по налогу на прибыль за 2009 в размере 139.863 руб., соответствующих пеней и штрафов. На налоговый орган возложена обязанность по осуществлению заявителю возврата излишне взысканного налога на прибыль, штрафа, пени в общей сумме 516 464,80 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Законность принятых судебных актов в части отказа в удовлетворении требований проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой ставится вопрос об их отмене и направлении дела на новое рассмотрение.

В обоснование жалобы общество ссылается на неправильное применение судом норм материального права и нарушение норм процессуального права.

По мнению ЗАО "ЛВЗ Топаз", отсутствуют основания для применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в рассматриваемом деле подлежали применению положения Соглашения об устранении двойного налогообложения, заключённого между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр.

Также общество указывает на неправильное определение инспекцией предельного размера процентов, допущенные налоговым органом ошибки при исчислении коэффициента капитализации, необоснованный не учёт при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год суммы убытка за 2008 год, который мог быть перенесён на будущее.

МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в отзыве на кассационную жалобу, приобщённом к материалам дела в порядке статьи 279 АПК РФ, просит кассационную жалобу заявителя оставить без удовлетворения, а судебные акты - без изменения, полагая, что судами правильно установлены фактические обстоятельства дела и правильно применены нормы материального права.

В заседании суда кассационной инстанции представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы, представитель налогового органа возражал против её удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемой части судебных актов, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений против них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции полагает, что кассационная жалоба общества подлежит частичному удовлетворению.

При рассмотрении дела судами установлено и усматривается из материалов дела, что по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "ЛВЗ "Топаз" за 2007-2009 годы МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 331.12.2010 вынесено решение N 03-1-31/28, которым общество, в том числе привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год в размере 13 963 713 руб., ему начислены пени за неполную уплату указанного налога в размере 3 733 548 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2009 в размере 72 436 099 руб., уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учёта при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 в сумме 8 849 733 руб., уплатить штраф и пени, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Федеральной налоговой службы от 04.04.2011 N СА-4-9/5224@ указанное решение оставлено без изменений, утверждено и вступило в силу.

В целях исполнения данного решения налоговым органом направлено налогоплательщику требование N 41 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 07.04.2011.

Основанием для вынесения решения в обсуждаемой части послужили выводы налогового органа о нарушении обществом требований пункта 2 статьи 262 НК РФ при отражении в составе внереализационных расходов за 2008 и 2009 годы процентов по долговым обязательствам по договору о кредитной линии, заключённому с Компанией "НАУДУ ЛИМИТЕД" (NOWDOLIMITED), в полном объёме без учёта предельного размера процентов, подлежащих учёту для целей налогообложения.

Отказывая обществу в удовлетворении требований, суды согласились с выводами инспекции о контролируемом характере спорной задолженности и необходимости применения пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Суд кассационной инстанции полагает, что указанные выводы суда соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам и действующему законодательству.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Статьей 269 АПК РФ определены особенности учета для целей налогообложения расходов по долговым обязательствам любого вида в зависимости от того, является задолженность перед займодавцем контролируемой или нет, а также если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчётного (налогового) периода.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "Статьей 269 АПК РФ" имеется в виду "Статьей 269 НК РФ"

Основания для признания задолженности контролируемой содержатся в п. 2 указанной статьи, в соответствии с которым контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Как установлено судами, 08.07.2008 заявителем заключен договор о кредитной линии с Компанией "НАУДУ ЛИМИТЕД" (NOWDOLIMITED) (кредитор).

В соответствии с данным договором компания "ПАСАЛЬБА ЛТД" (PASALBA LTD), ЗАО "ЛВЗ "Топаз", ООО "Первый купажный завод", ООО "Браво Премиум", ООО "ТД "Русский алкоголь", ЗАО "Группа компаний "Русский Алкоголь", ЗАО "Сибирский ЛВЗ" являются заёмщиками.

В тоже время компания "ЛЭТЧИ ЛИМИТЕД" (LATCHEY LIMITED) совместно с заёмщиками являются гарантами.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что все указанные компании входят в группу компаний "Русский алкоголь".

При этом ЗАО "Группа компаний "Русский Алкоголь" является учредителем заявителя, владеющим 100% уставного капитала, а компания ПАСАЛЬБА ЛТД" (PASALBA LTD) владеет 99,9% уставного капитала ЗАО

"Группа компаний "Русский Алкоголь".

Так как иностранная компания "ПАСАЛЬБА ЛТД" (PASALBA LTD) является аффилированным лицом по отношению к ЗАО "Группа компаний "Русский Алкоголь" и ЗАО "ЛВЗ Топаз" а также выступает поручителем по заключённому договору о предоставлении кредитной линии, судами сделан обоснованный вывод о том, что спорная задолженность, исходя из положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, является контролируемой.

Указанные выводы обществом в кассационной жалобе не оспариваются.

Также судами установлено, что размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчётного (налогового) периода.

Указанное превышение установлено налоговым органом в ходе проверки и подтверждено в ходе рассмотрения дела за 4 квартал 2008 года, 1 квартал 2009, 2 квартал 2009 и 3 квартал 2009 года.

С учётом данных обстоятельств правильным является вывод судов об обоснованном определении налоговой инспекцией предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения, по правилам, установленным абзацами 2 и 3 статьи 269 НК РФ.

Доводы кассационной жалобы относительно неприменения судами Соглашения об устранении двойного налогообложения, заключённого между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр, и необоснованного применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ ввиду отсутствия ассоциированности его с кредитором и отсутствия между ними нерыночных отношений, не могут быть приняты судом кассационной инстанции по следующим основаниям.

С учётом статьи 7 Налогового кодекса РФ правила и нормы международных договоров, в частности соглашений об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Соглашение об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.12.1998, заключённое между Правительством Российской Федерации и Правительством республики Кипр (статья 9), предусматривает возможность корректировки прибыли, получаемой российскими и кипрскими взаимозависимыми (ассоциированными) лицами при наличии в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях условий, отличных от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями.

Пунктом 3 комментариев к данной статье определено, что положения статьи не запрещают применение национальных правил тонкой капитализации как в отношении процентной ставки, так и к сути долгового требования.

Согласно Комментариям ОЭСР применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами.

Судами обоснованно указано, что при этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 15.11.2011 N 8654/11, статьи 9 и 24 указанного соглашения направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится, в том числе и пункт 2 статьи 269 Кодекса, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении которых статьёй 9 соглашения от 05.12.1998 вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

С учётом изложенного суды обоснованно, применив вышеуказанную правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, исходили из того, что при определении размера процентов, выплачиваемых по долговому обязательству российской организации перед своим кредитором - кипрской компанией по кредитному договору, обеспеченному гарантией аффилированного налогоплательщику иностранного лица, налоговая инспекция правомерно применила положения пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Доводы налогоплательщика о неправильном определении инспекцией предельного размера процентов ввиду использования дискретного метода, а не исчисления предельного размера нарастающим итогом, как того требуют положения статей 274, 285 и 318 Налогового кодекса Российской Федерации, были предметом рассмотрения судами первой и апелляционной инстанций и признаны необоснованными, не соответствующими положениям статьи 269 НК РФ.

В соответствии с абзацами 2 и 3 статьи 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Статьёй 328 НК РФ определён порядок ведения налогового учёта доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита.

Указанной статьёй предусмотрено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

С учётом положений статьи 285 Кодекса, судами обоснованно указано на предусмотренную пунктом 2 статьи 269 НК РФ обязанность налогоплательщика определять предельный размер процентов на последнее число каждого отчётного (налогового) периода.

Именно такой метод и был применён налоговым органом в оспариваемом решении.

Судами также приняты во внимание разъяснения Минфина России, данные в письмах от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271 и от 16.09.2010 N 03-03-05/158, и правоприменительная практика, сложившаяся в арбитражных судах, по обсуждаемому вопросу.

Предлагаемая обществом методика расчёта при отсутствии на конец налогового периода контролируемой задолженности (ввиду её погашения или отсутствия более чем в три раза превышения разницы между суммами активов и величиной долговых обязательств налогоплательщика) исключает определение предельного размера процентов, подлежащих учёту для целей налогообложения, на конец отчётных периодов.

Так согласно расчётам заявителя при наличии в течение 9 месяцев 2009 года контролируемой задолженности, которая погашена по состоянию на 31.12.2009 года, у него отсутствует обязанность по определению предельных процентов за период, когда такая задолженность имелась, что прямо противоречит пункту 2 статьи 269 НК РФ.

При определении нарастающих итогов предельных процентов по контролируемой задолженности за 2008 год в соответствии с расчётом общества величина предельных процентов составляет 181 807 329,9 руб. и завышение убытка за указанный налоговый период составляет 16 362 665, 37 руб., в то время как инспекция в оспариваемом решении установила завышение убытка на 8 849 733, 47 руб.

Доводы заявителя о том, что излишне взысканные инспекцией налоговые платежи в размере 889 811 435, 04 руб. подлежат учёту при определении размера активов налогоплательщика в целях исчисления коэффициента капитализации, отклонены судами, исходя из того, что спорная сумма, доначисленная в ходе проведения выездной налоговой проверки, учитывалась обществом при составлении бухгалтерского баланса при формировании показателя строки 624 "задолженность по налогам и сборам" формы N 1 "Бухгалтерский баланс" и не могла учитываться в составе активов (строка 300 баланса) в качестве дебиторской задолженности, как излишне взысканный налог.

Данные выводы согласуются с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утверждённым Приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003, в соответствии с которым оценка активов и пассивов производится с учётом требований положений по бухгалтерскому учету на основании данных бухгалтерской отчетности ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты.

Налоговый орган в ходе проверки при определении величины собственного капитала общества использовал данные бухгалтерского баланса за соответствующие периоды, что не оспаривается налогоплательщиком.

Поскольку по состоянию на 30.06.2009 г. и на 30.09.2009 г. сумма 889 811 435,04 руб. не была признана излишне взысканной и отражалась в отчётности в качестве налоговых обязательств, судами обоснованно указано, что оснований для увеличения стоимости активов на сумму фактически не учитываемую заявителем в качестве актива у инспекции не имелось.

Ссылка общества на то, что доначисление налога на прибыль за 2009 год и пени, привлечение к ответственности за его неполную уплату является необоснованным, поскольку у него по итогам 2008 года имелся убыток, подлежащий переносу на будущее, отклонена судами, исходя из положений статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка и его часть является правом налогоплательщика и может быть осуществлено в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен это убыток.

Судами установлено, что по результатам 2008 общество отразило убыток в сумме 669 857 913 руб., часть из которого в размере 36 737 562 руб. в соответствии с приведённой нормой была перенесена налогоплательщиком в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, исчисленной также в размере 36 737 562 руб.

Поскольку налоговый орган в ходе проверки установил занижение обществом налоговой базы за 2009 год на сумму 362 180 493 руб., а убыток, перенесённый обществом, уменьшал налоговую базу за налоговый период в вышеуказанном размере, судами указано, что оснований для самостоятельного уменьшения налоговой базы на сумму не перенесённого убытка у налоговой инспекции не имелось.

Выводы суда по рассматриваемому вопросу согласуются с правоприменительной практикой, сложившей в арбитражных судах.

Вышеуказанные возражения общества основаны на ином толковании законодательства, что не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

В тоже время суд кассационной инстанции полагает обоснованными и соответствующими материалам дела доводы заявителя о допущенной налоговым органом арифметической ошибке при определении суммы процентов, учитываемых для целей налогообложения, за 4 квартал 2008 года в размере 115 859, 77 руб.

Указанные обстоятельства признаны Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в расчёте, представленном в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, и не оспариваются в кассационной инстанции.

При изложенных обстоятельствах в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ судебные акты в части отказа обществу в удовлетворении требований в данной части подлежат отмене. Поскольку установления по делу фактических обстоятельств не требуется, суд кассационной инстанции выносит новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части предложения уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учёта при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008, в сумме 115 859, 77 руб.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 10 августа 2012 года и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2012 года по делу N А40-65284/11-91-279 отменить в части отказа ЗАО "ЛВЗ "Топаз" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 31.12.2010 N 03-1-31/28 в части предложения уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учёта при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008, в сумме 115 859, 77 руб.

Требования общества в данной части удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 31.12.2010 N 03-1-31/28 в части предложения уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учёта при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008, в сумме 115 859, 77 руб.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

Н.В. Коротыгина

Судьи

М.К. Антонова Т.А. Егорова