Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 июня 2013 г. N Ф05-5944/13 по делу N А40-81453/2012

г. Москва

28 июня 2013 г.

Дело N А40-81453/12-116-176

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 июня 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Буяновой Н.В.,

судей: Антоновой М.К., Нагорной Э.Н.,

при участии в заседании:

от заявителя: ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" - Д.Н. Суругина (дов. от 24.06.2013 г.); Э.С. Годзданкера (дов. от 24.06.2013); Л.Н. Юртаевой (дов. от 24.06.2013 г.); Е.В. Кудрявова (дов. от 13.05.2013 г.);М.И. Павлова (дов. от 13.12.2012 г.);

от ответчика: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Д.Г. Сапогина (дов. от 27.11.2012 г.); Ю.Г. Гузеева (дов. от 04.09.2012 г.);

рассмотрев 26.06.2013 г. в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2012 года, принятое судьей Терехиной А.П.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2013 года, принятое судьями Сафроновой М.С., Дегтяревой Н.В., Порывкиным П.А.

по заявлению ОАО "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительными решения в части и требований,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 22.11.2011 г. N 52-18-18/1300р в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 7 505 291 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1.1. решения; суммы налога на прибыль в размере 186 632 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1.2 решения; суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения; суммы налога на добавленную стоимость в размере 21 060 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 2.1 решения; удержания и перечисления в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 631 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 3.1 решения; о признании недействительным требований N 36 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 г.; от 23.03.2012 г. N 36/1 о перечислении налога на доходы физических лиц.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2012 заявление удовлетворено в части признания недействительными решения инспекции в части выводов по п. 1.3 в части выводов по гостинице ОАО "Ловеч" на сумму 7 600 руб. доначисление на эту сумму налога на прибыль, пени и штрафа; требования об уплате налога, пени, сбора, штрафа N 36 по состоянию на 23.03.2012; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2013 решение суда от 08.10.2012 отменено в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения; в части признания недействительным требования N 36 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 в части предложения уплатить суммы налога на прибыль в размере 286 131 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.3 решения; в части признания недействительным решения от 22.11.2011 N 52-18-18/1300р в части предложения удержать и перечислить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 631 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 3.1 решения; в части признания недействительным требования от 23.03.2012 N 36/1 о перечислении налога на доходы физических лиц. Производство по делу в данной части прекращено в связи с принятым отказом общества от заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ. В остальной части решение суда оставить без изменения

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить, требование - удовлетворить.

Налоговый орган с доводами кассационной жалобы не согласен по основаниям, приведенным в письменном отзыве, просит решение суда с учетом удовлетворенного апелляционной инстанции отказа в части от требований оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции находит выводы судов соответствующими фактическим обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.

Судами установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 26.09.2011 N 52-18-18/471а и принято решение от 22.11.2011 N 52-18-18/1300р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с выводами, изложенными в решении, общество обратилось в ФНС России с жалобой от 09.12.2011 N 05/446.

По итогам рассмотрения жалобы ФНС России принято решение от 13.03.2012 N СА-4-9/4167@, которым вышестоящий налоговый орган частично изменил решение инспекции путем отмены в части предложения удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 252 781 руб., в том числе за 2008 г. - 143 399 руб., за 2009 г. 109 382 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; привлечения к ответственности по налогу на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет РФ в виде взыскания штрафа в размере 305 421 руб. за 2009 г.; начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет РФ в размере 104 750 руб. и зачисляемый в региональный бюджет РФ в размере 162 417 руб.

В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения. ФНС России утвердила решение инспекции и признала его вступившим в законную силу.

На основании вступившего в силу решения инспекции в адрес налогоплательщика выставлены требование N 36 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.03.2012 и требование N 36/1 о перечислении налога, что послужило основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.

Выслушав представителей стороны, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы и отмены судебных актов в оспариваемой части.

По пункту 1.1. оспариваемого решения инспекции суды пришли к правильному выводу о том, что общество при оприходовании спорных материалов применило ошибочные данные об уровне рыночных цен на указанные материалы. Соответственно, неправильно определило стоимость оприходованного лома. Налоговый орган обоснованно, руководствуясь положениями ст. 40 НК РФ, определил рыночную стоимость спорных материалов при оприходовании при ликвидации основных средств (при этом установив несоответствие применяемых налогоплательщиком цен рыночным).

Судами по делу установлено, что в рассматриваемых периодах общество получало спорные товарно-материальные ценности (металлолом) при демонтаже или разборке при ликвидации выводимого из эксплуатации оборудования (а также при ремонте основных средств).

Согласно представленным обществом в ходе выездной налоговой проверки первичным документам (приходным ордерам, приемо-сдаточным актам, квитанциям взвешивания, товарно-транспортным накладным) металлолом оприходован в цех N 20, исходя из сортности и вида.

Поскольку спорный металлолом при оприходовании являлся подготовленным и соответствовал требованиям ГОСТов 2787-75, 1639-93, при определении рыночной стоимости данных материалов в целях главы 25 НК РФ в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ обществу следовало исходить из сложившихся рыночных цен лома, соответствующего ГОСТам 2787-75, 1639-93.

Из материалов дела следует, что заявителем спорный металлолом оприходован по ценам, рекомендованным оценщиком, в соответствии с ежемесячными отчетами за 2008 - 2009. Данные отчеты представлены обществу на основании договоров о проведении оценки рыночной или иной стоимости движимого, недвижимого и иного имущества, заключенных между налогоплательщиком и ООО "КО-Инвест-С".

Примененный оценщиком метод судами признан ошибочным, поскольку являлся промежуточным методом между предусмотренными статьей 40 НК РФ информационным и затратным. При этом, определяя рыночную цену металлолома, оценщик исходил из цен на получаемые отходы (лом) несоответствующие требованиям ГОСТов 2787-75, 1639-93, и которые не являлись идентичными (однородными). При этом в 2008 - 2009 по указанной в отчетах оценщика цене реализация металлолома обществом не производилась. Обществом лом реализовывался по цене в десятки раз превышающей указанную в отчетах.

В соответствии с положениями НК РФ инспекция правомерно осуществила проверку правильности применения заявителем цен при оприходовании металлолома, пересчитала сумму внереализационного дохода общества (исходя из определенных рыночных цен спорного металлолома) в сторону увеличения по спорным операциям и доначислила налог на прибыль организаций за 2008-2009. Рыночная цена обоснованно определена налоговым органом исходя из цены реализации лома в соответствующий период самим налогоплательщиком. Обществом в материалы дела не представлены какие-либо доказательства того, что применявшиеся налоговым органом цены в целях определения стоимости оприходованного спорного металлолома не соответствуют уровню рыночных цен.

Довод налогоплательщика об отсутствии оснований для доначислений обществу налога на прибыль организаций, поскольку сумма спорного внереализационного дохода в размере рыночной стоимости приходуемого металлолома равна сумме расхода, включаемого в состав расходов при реализации этого металлолома в виде указанной стоимости, обоснованно судами отклонен. В спорном периоде законодательство РФ о налогах и сборах не предусматривало уменьшение дохода от реализации спорного металлолома на сумму внереализационного дохода в размере рыночной стоимости данного металлолома, определяемую при его оприходовании при ликвидации соответствующих основных средств, в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Ссылка заявителя на то, что общество имело право на включение спорных сумм в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организации (только в части спорного металлолома, который действительно реализован, а не передан в производство), часть данных сумм подлежат включению в состав расходов в иных налоговых периодах (не в 2008 - 2009 гг.) признана судами ошибочной.

В рассматриваемой ситуации имеют место два различных случая получения экономической выгоды (две различные хозяйственные операции, каждая из которых в отдельности облагается налогом на прибыль организаций), а именно о возникновении внереализационного дохода у общества на основании специальной нормы п. 13 ст. 250 НК РФ в виде стоимости спорных приходуемых материалов и о возникновении дохода в силу п. 1 ст. 249 НК РФ от реализации в последующем данных материалов.

При этом указанные суммы, которые инспекция должна включить в состав расходов, не связаны с операциями по оприходованию спорных материалов, полученных при ликвидации (ремонте) основных средств, то есть с теми операциями, по которой фактически налоговым органом доначислен спорный налог.

Указанные обществом суммы связаны с последующей реализацией спорных материалов.

В соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ спорные суммы не могли быть включены в состав расходов ранее реализации соответствующих товаров (спорных материалов).

Общество указывает, что вывод судов о том, что спорные суммы не могли быть включены в состав расходов ранее реализации соответствующих товаров (спорных материалов), противоречат обстоятельствам дела, поскольку весь спорный металлолом реализован обществом третьим лицам в периодах, охваченных налоговой проверкой, те есть в 2008-2009. Доначисление спорных сумм налога на прибыль произведено налоговым органом исходя из цен реализации, примененных обществом в этих же налоговых периодах к сопоставимому количеству металлолома.

Вместе с тем, в материалы дела не представлены какие-либо документы (доказательства), подтверждающие то, что момент возможного возникновения права на принятие спорных сумм в состав расходов относится к 2008 - 2009.

При определении размера материальных расходов при списании в производство (размера расходов, учитываемых на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации) спорного оприходованного металлолома общество применяло для целей налогообложения метод оценки металлолома по средней стоимости.

В связи с этим в рассматриваемой ситуации применение данного метода оценки требовало от общества внесения существенных изменений в налоговый учет (в связи с пересчетом налоговым органом стоимости спорного лома), пересчета величины средней стоимости металлолома в каждом месяце 2008 - 2009, определения соответствующих расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009, исходя из пересчитанной средней стоимости.

При этом величина средней стоимости металлолома, на основании которой должна определяться величина расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009, должна быть значительно меньше стоимости спорного оприходованного металлолома (по которому налоговым органом пересчитана стоимость), поскольку при определении средней стоимости металлолома в рассматриваемых периодах, кроме стоимости спорного металлолома, должна учитываться стоимость переходящих остатков лома с 2007, а также стоимость лома.

Соответственно в состав расходов подлежала включению не стоимость спорного металлолома, а средняя стоимость металлолома. Расчет данной средней стоимости лома обществом не производился, в материалы дела не представлялся.

Из изложенного следует, что доводы общества о том, что весь спорный металлолом был реализован в рассматриваемых периодах и в данном случае в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2008 и 2009 подлежит включению вся стоимость данного металлолома, являются необоснованными и противоречащими приведенным фактическим обстоятельствам и нормативным положениям.

По пункту 1.2. решения инспекции.

Как установлено судами основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2008-2009 в размере 186 632 руб., в том числе за 2008 г. - 156 955 руб., за 2009 - 29 677 руб. послужили выводы инспекции о завышении сумм прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль на сумму остатков незавершенного производства (НЗП).

В проверяемом периоде заявитель осуществлял переработку нефти и нефтепродуктов по договорам от 21.12.2005 N 0000605/1740Д с ОАО НК "Роснефть" (заказчик) и от 14.08.2007 N НК07-642/30 с ОАО "РН-Трейдинг" (заказчик).

Судами установлено, что в соответствии со схемой производства нефть и нефтяное сырье, полученное от заказчиков, поступает на установку ЭЛОУ-АВТ-11, где вступает в технологический процесс и подвергается воздействию (обессоливанию, обезвоживанию).

Поскольку общество самостоятельно не ведет расчет прямых расходов на незавершенное производство согласно статье 319 НК РФ, то в соответствии с пунктом 7 статьи 31 НК РФ при нарушении установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог, инспекцией самостоятельно произведен расчет суммы прямых расходов за 2008-2009, приходящихся на долю остатков нефти на конец месяца. Данный расчет произведен на основании отчетов "О движении нефтепродуктов цеху N 29" за 2008-2009 (помесячно), содержащих информацию об остатках нефти обессоленной на установке ЭЛОУ-АВТ-11 по состоянию на начало каждого месяца и о количестве нефтесырья, переданного в производство на установках ЭЛОУ-АВТ-11; налоговых регистров прямых расходов по налогу на прибыль за 2008-22009 (помесячно).

Отклоняя доводы общества суды обоснованно исходили из того, что, передачи полностью переработанного продукта (как и получение дохода, поступления выручки) по спорным остаткам в текущем периоде не происходило, учитывать размер прямых расходов на производство ранее даты доведения компонентов (спорных остатков) до состояния готовой продукции неправомерно, поскольку это противоречит ст. 318 НК РФ и п. 1.2.2 договора от 14.08.2007 N НК 07-642/30, а также п. 1.2.2 договора от 21.12.2005 N 0000605/1740Д. Факт наличия незавершенного производства подтверждается не только технологическим циклом переработки, но и следует из условий указанных договоров.

По пункту 2.1. решения инспекции.

Основанием для отказа инспекции в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость в налоговых периодах 2009 в размере 21 060 руб., предъявленных налогоплательщику контрагентом ООО "КО-Инвест-С" явилось то, что соответствующие услуги по оценке прямо связаны только с операциями по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, которые в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения). В связи с этим предъявленный обществу НДС по указанным услугам в соответствии с положениями пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ подлежал отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций и не мог быть принят к вычету в целях исчисления НДС.

Суды признали данные выводы инспекции обоснованными, поскольку в данном случае спор идет в отношении сумм НДС по приобретенным услугам, используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, то данные суммы в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.

П. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) предусматривал, что в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Приведенная изначальная редакция п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что при введении правила, в настоящее время содержащегося в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, законодатель исходил из того, что данное правило подлежит применению только в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС и частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

При этом в данном случае отсутствуют основания считать, что подход законодателя к тому, в отношении каких сумм НДС возможно применение правил, в настоящее время приведенных в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, претерпел какие-либо изменения.

В рассматриваемой ситуации речь идет о суммах НДС по приобретенным услугам, используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные суммы в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.

Довод заявителя о том, что выводы судов в части толкования п. 4 ст. 170 НК РФ не соответствуют позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 по делу N А40-10076/11-91-44, судом отклонен ввиду необоснованности.

В указанном постановлении рассматривались иные вопросы применения п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно: возможность применения правил, приведенных в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщиками, не осуществляющими производство товаров (работ, услуг) (не несущих расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС); возможность применения данных правил только налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг).

При этом суд надзорной инстанции, рассмотрев данный спор, сделал вывод о том, что право, предоставленное абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.

По настоящему делу инспекцией не ставилось под сомнение право общества на применения правил, предусмотренных абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, вне зависимости от видов осуществляемой им экономической деятельности.

Вывод об отсутствии у общества права на вычет спорных сумм НДС не связан с рассмотренными ВАС РФ в указанном постановлении вопросами.

В данном случае инспекция не оспаривает право общества на применение правил, предусмотренных абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (в том числе НДС по общехозяйственным расходам, связанным как с облагаемой НДС деятельностью, так и не облагаемой).

Обществом такие суммы НДС в соответствии с положениями абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в полном объеме включены в состав налоговых вычетов по НДС в рассматриваемых налоговых периодах, поскольку сумма расходов, относящихся к операциям, не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины его совокупных расходов.

Суды пришли к правильному выводу о том, что в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные суммы в соответствии с положениями п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (относятся на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций).

При этом правовая позиция, приведенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12, не противоречит позиции, изложенной в оспариваемых судебных актах по настоящему делу.

Позиция, изложенная в данном постановлении, подтверждает правомерность указанных выводов судов, поскольку в этом постановлении указанные вопросы (возможность применения абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) рассматривались только в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, а именно в отношении НДС по общехозяйственным расходам.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2012 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2013 года по делу N А40-81453/12-116-176 - оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.В. Буянова

Судьи

М.К. Антонова Э.Н. Нагорная