Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 августа 2013 г. N Ф05-5198/12 по делу N А40-85503/2011

г. Москва

15 августа 2013 г.

Дело N А40-85503/11-63-649

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 15 августа 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Чучуновой Н. С.,

судей Дербенева А.А., Тихоновой В.К.

при участии в заседании:

от истца Вентрелт Холдингс ЛТД - Зинченко Л.А.

от ответчика ЗАО "Делойт и Туш СНГ" (ОГРН 1027700425444) -Ковалев П.Н. дов. от 18.09.2012 г.

от третьего лица Инспекции ФНС России N 10 по г. Москве - не явился, извещен.

рассмотрев 15.08.2013 г. в судебном заседании кассационную жалобу ЗАО "Делойт и Туш СНГ"

на решение от 14 февраля 2013 года

Арбитражного суда г. Москвы,

принятое судьей Дубовик О.В.,

на постановление от 30 апреля 2013 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Сазоновой Е.А., Юрковой Н.В., Яремчук Л.А.

по иску Вентрелт Холдингс ЛТД

к Закрытому акционерному обществу "Делойт и Туш СНГ"

третье лицо Инспекция ФНС России N 10 по г. Москве

о взыскании 2.589.931 руб. 26 коп.,

УСТАНОВИЛ:

Вентрелт Холдингс ЛТД обратилось в Арбитражный суд города Москвы с исковым заявлением к ЗАО "Делойт и Туш СНГ" о взыскании неосновательного обогащения в размере 2 589 931 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.11.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2012, в удовлетворении иска отказано.

При этом суды пришли к выводу, что в соответствии с положениями законодательства, регламентирующего аудиторскую деятельность на территории РФ, услуги по проведению аудита и прочие услуги (консультационные, бухгалтерские и юридические) прямо разделены. Предметом договора являлось проведение аудита, а не оказание иных услуг, связанных с аудиторской деятельностью (консультационные, бухгалтерские или юридические). Поскольку ответчик оказывал истцу услугу, не поименованную в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, следовательно, аудиторские услуги облагаются НДС на территории РФ в силу подп. 5 п. 1 ст. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положение о том, что аудиторские услуги облагаются НДС, было прямо предусмотрены в п. 5.2 и 5.5 Договора.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.07.2012 решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.11.2011 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2012 отменены и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При этом суд кассационной инстанции указал, что спор между сторонами возник по поводу уплаты НДС при реализации аудиторских услуг по законодательству, действующему в спорный период, до вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ.

Несмотря на то, что сами аудиторские услуги не поименованы в п. п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, они носят комплексный характер и включают в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги, которые перечислены в данной статье.

Такой подход выработан судебной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.01.2011 по делу N А40-70846/10-107-362, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.02.2004 по делу N А56-15663/03).

Кроме того, суды не устанавливали, какие именно услуги были фактически оказаны, их объем, стоимость, состав, не определили их правовую природу.

При новом рассмотрении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечена ИФНС РФ N 10 по г. Москве.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.02.2013, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013 иск удовлетворен.

В кассационной жалобе ответчик просит отменить принятые по делу судебные акты, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении иска; полагая, что судебные акты первой и апелляционной инстанций являются необоснованными и незаконными, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также судом нарушены нормы материального и процессуального права.

В обоснование жалобы заявитель указывает, что суды не правильно применили нормы материального права, подлежавшие применению, а именно:

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в том числе операции по реализации услуг на территории Российской Федерации.

При этом в силу п. 1.1. ст. 148 НК РФ обложение НДС реализованных услуг иностранным покупателям происходит по следующим правилам:

· если иностранный покупатель приобретает на территории РФ услуги, прямо поименованные в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то реализация данных услуг на территории РФ НДС не облагается;

· если же иностранный покупатель приобретает на территории РФ услуги, которые прямо не поименованные в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то реализация данных услуг облагается НДС на территории РФ в силу подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Таким образом, для целей правильного рассмотрения настоящего дела ключевым вопросом являлось установление следующего обстоятельства:

· оказывало ли Общество истцу услугу, перечисленную в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

· или оно оказывало истцу иную услугу, не поименованную в данном подпункте.

Суды, указывая, что в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ аудиторские услуги не поименованы, пришли к выводу, что аудиторские услуги представляют собой сочетание бухгалтерских, юридических и консультационных услуг.

Однако данная позиция судов, является незаконной, поскольку прямо противоречит нормам материального права, регламентирующим аудиторскую деятельность и непосредственно тексту аудиторского заключения.

Суды в обосновании вывода о том, что аудит представляет собой совокупность консультационных, бухгалтерских и юридических услуг сослались только на п. 6 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, согласно которому к числу сопутствующих аудиту услуг относятся, в том числе услуги по бухгалтерскому, налоговому, правовому консультированию.

Суды неправильно истолковали данный пункт стандарта, поскольку сопутствие аудиту не означает, что аудит состоит из данных услуг (т.е. совокупность).

Напротив, под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудита.

Данный довод подтверждается тем, что согласно п. 1 Федерального стандарта N 24 данный стандарт, устанавливает основные принципы правил, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами.

При этом, согласно п. 2 Федерального стандарта N 24 для целей настоящего федерального стандарта аудиторской деятельности термин "аудитор" означает лицо, проводящее не только аудит, но и оказывающее сопутствующие аудиту услуги.

В п. 4 Федерального стандарта N 24 прямо указано, что аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены.

Федеральный стандарт N 24 не устанавливает правила проведения непосредственно аудита (эти правила установлены в стандартах NN с 1-23), а устанавливает правила проведения сопутствующих аудиту услуг.

Следовательно, только то обстоятельство, что указанные в ч. 7 ст. 1 Закона об аудите услуги поименованы как сопутствующие аудиту, не означает, что данные услуги являются непосредственной частью аудита как услуги.

Таким образом, в силу закона услуги по проведению аудита являются самостоятельным видом деятельности, отличным от оказания бухгалтерских, юридических или консультационных услуг.

В судебном заседании кассационной инстанции представитель ответчика поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель истца возражал против удовлетворения кассационной жалобы, считая принятые по делу решение и постановление законными и обоснованными.

Представитель третьего лица в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом, жалоба рассмотрена в его отсутствие в порядке ч. 3 ст. 284 АПК РФ.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке ст. 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, между иностранной компанией "Вентрелт Холдингс ЛТД" (3321, Дрейк Чемберс, Роуд Тайн, Тортола) (заказчиком, истцом) и Закрытым акционерным обществом "Делойт и Туш СНГ" (исполнителем, ответчиком) заключен договор N 9 от 01.01.2010, согласно которому исполнитель обязался провести аудит консолидированного баланса заказчика по состоянию на 31.12.2008 и соответствующих отчетов о прибылях и убытках, о движении денежных средств и об изменениях собственного капитала за год, закончившейся 31.12.2008, подготовленных в соответствии с Международными стандартами Финансовой отчетности.

В соответствии с п. 5.1 договора, стоимость услуг включает вознаграждение исполнителя и сумму возмещения фактически понесенных расходов.

Согласно п. 5.2 договора, сумма вознаграждения за услуги исполнителя составит 12 116 000 руб., плюс налог на добавленную стоимость.

Пунктом 5.3 договора определены возмещаемые расходы исполнителя.

Ответчик оказал истцу услуги на общую сумму 16 978 438 руб. 26 коп., в том числе НДС 2 589 931 руб. 26 коп., которые истец принял по актам приема-передачи услуг от 27.04.2009 и оплатил в полном объеме, в том числе НДС.

Поскольку истец не имеет филиала или представительства на территории Российской Федерации, в соответствии с п. 1 ст. 146 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, он обратился с иском к ответчику о взыскании неосновательного обогащения в виде перечисленного ответчику налога на добавленную стоимость.

Как правильно установили суды, в соответствии с ч. ч. 2, 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита (независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности) и оказанию сопутствующих ему услуг.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

В соответствии подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица при:

- передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказании услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

- предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания вышеназванных услуг.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС, в частности, признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Порядок определения места реализации услуг регламентируется ст. 148 НК РФ.

Согласно общему положению, предусмотренному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют данные работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ.

Данное правило касается работ (услуг), не поименованных в п. п. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Местом же реализации работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не признается территория РФ, если их покупатель не осуществляет деятельность на территории РФ.

Согласно п. 6 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, к числу сопутствующих аудиту услуг относятся, в том числе услуги по бухгалтерскому, налоговому, правовому консультированию.

Судами сделан правильный вывод, что несмотря на то, что аудиторские услуги не были поименованы в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в редакции закона, действующего в спорный период), тем не менее, они носили комплексный характер и включали в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги, перечисленные в указанной статье.

Аналогичная правовая позиция поддерживается и Министерством финансов Российской Федерации.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 08.04.2009 N 03-07-08/85 разъяснено, что при оказании аудиторских услуг необходимо руководствоваться подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ; услуги по проведению аудита, осуществляемые российской аудиторской компанией для иностранной организации - субагента, не являются объектом НДС на территории РФ.

В письме Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-04-08/224 указано, что порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг, поэтому аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория Российской Федерации не является, НДС на территории Российской Федерации не является, НДС на территории Российской Федерации не облагаются.

Кроме того, Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которым перечень услуг (работ), которые облагаются НДС по месту нахождения покупателя, дополнен аудиторскими услугами.

Суды, истолковав положения ст. 421 ГК РФ правомерно сделали вывод, что условия договора определяются по усмотрению сторон, однако, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В соответствии со ст. ст. 422 и 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а договор (в том числе его условие о цене) должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами и действующим в момент его заключения.

По смыслу ст. ст. 422, 424, 432 ГК РФ и ст. ст. 40, 154, 168 НК РФ цена сделки должна включать сумму налога, если в соответствии с налоговым законом он в такой сделке возникает.

Удовлетворяя исковые требования в полном объеме, суды пришли к обоснованному выводу, что ответчиком предоставлялись не только услуги по проверке достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности (то есть как таковые аудиторские услуги), но и иные услуги, по своей правовой природе являющиеся исключительно консультационными, а именно: консультирование по аспектам практического применения и внедрения МСФО, а также оценке в целом формы представления финансовой отчетности.

Исходя из комплексного характера аудиторских услуг, включающих в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги следует, что оказанные ответчиком услуги поименованы в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, а поскольку покупатель аудиторских услуг на территории Российской Федерации деятельность не осуществлял и фактическое присутствие не имел, в силу подп. 4 п. 1.1. указанной статьи, местом их реализации не является территория Российской Федерации.

Принимая во внимание условия заключенного между истцом и ответчиком договора, а также акт N 09 Д/187 от 27.04.2009, следует, что сторонами подписан акт о том, что услуги, предоставленные исполнителю по договору оказания услуг от 22.08.2008 г. на дату заключения акта, выполнены полностью, возмещение расходов по акту N 09Д/187 от 27.04.2009 является элементом условий спорного договора и не могли быть понесены вне рамок правоотношений между сторонами.

Таким образом, руководствуясь ст. 1102 ГК РФ, установив фактические обстоятельства дела, выполнив указания Федерального арбитражного суда Московского округа, суды правомерно пришли к выводу об удовлетворении исковых требований.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств и фактических обстоятельств дела, установленных судами, что недопустимо в силу установленных законом пределов рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

В соответствии с положениями ст. 286, ч. 2 ст. 287 АПК РФ суду кассационной инстанции не предоставлены полномочия пересматривать фактические обстоятельства дела, установленные судами при их рассмотрении, давать иную оценку собранным по делу доказательствам, устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятых по делу решения и постановления апелляционной инстанции, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Иная оценка заявителем жалобы установленных судами фактических обстоятельств дела и толкование положений закона не означает допущенной судами при рассмотрении дела судебной ошибки.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы в соответствии со ст. 110 АПК РФ подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 14 февраля 2013 года по делу N А40-85503/11-63-649, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2013 года оставить без изменения, кассационную жалобу Закрытого акционерного общества "Делойт и Туш СНГ"- без удовлетворения

Председательствующий судья

Н.С. Чучунова

Судьи

А.А. Дербенев В.К. Тихонова